II FSK 2735/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1045/15 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w D. kwotę 18 092 (słownie: osiemnaście tysięcy dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1045/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Decyzją z dnia 31 grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. kwocie 3.855.319 zł. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2015 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników S. spółka z o.o. (dalej: "S."), uchwałą (akt notarialny z dnia 3 września 2010 r.) postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy z kwoty 2.608.000 zł do kwoty 6.408.000 zł, poprzez utworzenie 7600 nowych, niepodzielnych i równych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy, wyłączając pierwszeństwo objęcia nowo utworzonych udziałów przez jedynego wspólnika S. - B.V. w A. (dalej: "B.V."). Z kolei Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki skarżącej w dniu 30 sierpnia 2010 r. wyraziło zgodę na objęcie 7600 udziałów o wartości nominalnej po 500 zł każdy, za łączną kwotę w wysokości 3.800.000 zł w podwyższonym kapitale zakładowym S., a w dniu 3 września 2010 r. Zarząd Spółki w osobie A. P. złożył oświadczenie o przystąpieniu do S. i objęciu udziałów (oświadczenie w formie aktu notarialnego z dnia 3 września 2010 r.). Następnie w dniu 24 września 2010 r. została zawarta umowa pożyczki pomiędzy S. (pożyczkodawcą), a Spółką skarżącą (pożyczkobiorcą), na mocy której pożyczkodawca udzielił pożyczkobiorcy pożyczki w wysokości 1.300 000 zł; środki pieniężne z tytułu pożyczki wpłynęły na rachunek Spółki w dniu 27 września 2010 r. W tym samym dniu Spółka dokonała wpłaty na poczet podwyższonego kapitału zakładowego w S., kwoty 2.621.842,78 zł, a w dniu 29 września 2010 r. zawarto umowę kompensaty, na podstawie której dokonano spłaty pozostałej części zobowiązania z tytułu objęcia udziałów w S., tj. kwoty 1.178.157,22 zł. Sąd Rejonowy w W. postanowieniem z dnia 2 listopada 2010 r. zarejestrował w Krajowym Rejestrze Sądowym podwyższenie kapitału zakładowego w S. W dniu 29 listopada 2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki skarżącej wyraziło zgodę na sprzedaż 7600 udziałów S. o wartości nominalnej 500 zł każdy, za cenę 2,50 zł za jeden udział na rzecz B.V. W dniu 30 listopada 2010 r. została zawarta umowa sprzedaży udziałów S. o łącznej wartości nominalnej 3.800.000 zł pomiędzy Spółką (zbywcą), a B.V. (nabywcą), za kwotę 2,50 zł za każdy udział, tj. łącznie za kwotę 19.000 zł. W rachunku zysków i strat za 2010 r. Spółka wykazała w pozycji strata ze zbycia inwestycji kwotę 3.781.000 zł (3.800.000 zł - 19.000 zł). Tę samą kwotę zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów za 2010 r. W dniu 28 lipca 2011 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników S. wyraziło zgodę na połączenie S. (spółka przejmowana) ze Spółką skarżącą (spółka przejmująca) w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: "K.s.h."), tj. poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą z równoczesnym podwyższeniem kapitału zakładowego spółki przejmującej, na zasadach określonych w Planie połączenia z dnia 12 kwietnia 2011 r. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, tj. 127 983 udziały o wartości nominalnej 500 zł każdy (łącznie 63.991.500 zł), zostały objęte w całości przez jedynego wspólnika - B.V. W tym samym dniu Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki skarżącej wyraziło zgodę na jej połączenie z S. Organ odwoławczy uznał, że transakcja kupna i sprzedaży udziałów S. była zaplanowana i miała na celu wygenerowanie straty podatkowej na przedmiotowej transakcji, a w dalszej kolejności obciążenie (zwiększenie) kosztów uzyskania przychodów oraz obniżenie dochodu do opodatkowania, a nie osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Świadczy o tym sekwencja zdarzeń oraz następujące okoliczności. Spółka już w lipcu 2010 r. wiedziała, że dojdzie do jej połączenia z S., czego dowodzą faktury wystawione przez Kancelarię Adwokacką za usługi prawnicze świadczone w związku z realizacją projektu połączenia oraz zeznania A. P. (będącego prezesem obu tych spółek). Kapitał zakładowy został podniesiony w spółce (S.), która w 2010 r. praktycznie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej (co wynika z zeznania A. P. z dnia 16 września 2014 r. i opracowania pt. Wycena Spółki S. Sp. z o.o. na dzień 30 listopada 2010 r.) i nie zamierzała jej prowadzić w przyszłości. S. udzieliła Spółce pożyczki w kwocie 1.300.000 zł. Znaczna część środków pieniężnych, przekazanych S. w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, wróciła do skarżącej Spółki, co oznacza, że nie mogła być przeznaczona na rozwijanie działalności S.. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, w oparciu o art 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1994 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p"), że kwota 3.800.000 zł związana z objęciem udziałów w S. nie stanowi kosztu uzyskania przychodów Spółki. Stanął na stanowisku, że skoro kwota 3.800.000 zł związana z nabyciem udziałów nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, to tym samym kwota 19.000 zł związana ze zbyciem tych udziałów nie może być uznana za przychód związany z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., przy czym zwrócił uwagę, że sama Spółka nie uznała wyżej wymienionej kwoty za przychód w oparciu o ten przepis, a jedynie obciążyła koszty uzyskania przychodów stratą (3.781.000 zł) stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą zakupu a kwotą sprzedaży przedmiotowych udziałów (3.800.000 zł - 19.000 zł). Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie można stwierdzić pozorności umowy (art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; Dz.U. z 2014 r., poz.121 ze zm., dalej "K.c."). Natomiast podjęte działania - w tym wypadku objęcie i zbycie udziałów - może być kwalifikowane jako obejście prawa albo działanie niezgodne z zasadami współżycia społecznego (art 58 § 1 i § 2 K.c.). Jednocześnie organ podkreślił, że rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zaś zarzut Spółki dotyczący zastosowania w sprawie art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako "O.p.") jest niezasadny, gdyż przepis ten nie został zastosowany. W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie: art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.; art. 120, art. 122 i art. 191 O.p.; art. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.; dalej "u.s.d.g.") oraz art. 7 i art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej; art. 58 § 1 i § 2 K.c. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu odwoławczego, że czynności podjęte przez Spółkę składają się na przygotowany wcześniej schemat transakcji, którego realizacja pozbawiona jest racji gospodarczych, z wyjątkiem korzyści podatkowych. Stwierdził, że organy podatkowe wnikliwe zbadały ekonomiczną zasadność poniesionego przez Spółkę wydatku na nabycie udziałów S., a w szczególności związek poniesionych kosztów z osiągniętym przychodem. Pomimo powołania się przez organy podatkowe na art. 58 K.c., w rzeczywistości nie pominęły one skutków czynności prawnych dokonanych przez Spółkę, jakkolwiek uznały je za dokonane wyłączenie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie sposób bowiem doszukać się zakwestionowania poszczególnych czynności prawnych. Sąd podkreślił, iż wydatki na nabycie praw wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają generalne, podstawowe przesłanki zaliczenia ich do kosztów wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a mianowicie celem ich poniesienia jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie, albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zdaniem Sądu zasadnie organy podatkowe uznały, że Spółka nie wykazała żadnych racjonalnych, uzasadnionych ekonomicznie i gospodarczo związków pomiędzy poniesionym wydatkiem w wysokości 3.800.000 zł, a przychodem uzyskanym ze zbycia tych udziałów. Spółka, uzasadniając zaliczenie wydatku na nabycie udziałów do kosztów uzyskania przychodu, powołała się na proces reorganizacji, wywodząc z niego pozytywny wpływ na wysokość osiąganych przez nią przychodów. Wskazała na bliżej nieokreślone wątpliwości prawne co do zarejestrowania połączenia z S., na konieczność dokonania czynności składających się na proces reorganizacji w celu zapobieżenia roszczeniom udziałowca wobec Spółki o wypłatę dywidendy, co z kolei mogłoby być negatywnie postrzegane przez kontrahentów Spółki. W ocenie Sądu podane przez Spółkę przyczyny poniesienia wydatku na nabycie udziałów S., w żadnym wypadku nie dowodzą poniesienia ich w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów Spółki. Niewątpliwie dokonane czynności prawne doprowadziły do wykazania przez Spółkę straty podatkowej w kwocie 3.781.000 zł co, jak to ujmuje Spółka, może być uzasadnione biznesowo, ale w kontekście uwarunkowań art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uprawniało jej do zaliczenia wydatku na nabycie udziałów do kosztów uzyskania przychodów. Za częściowo zasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., ale tylko w tym sensie, że określając skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego organy obu instancji wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu kwotę zadeklarowaną przez Spółkę, tj. różnicę pomiędzy poniesionym wydatkiem na nabycie udziałów, a kwotą uzyskaną z ich sprzedaży. Prawidłowe uwzględnienie po stronie przychodów kwoty 19.000 zł musiałoby skutkować obniżeniem kosztów uzyskania przychodów o cały koszt nabycia udziałów (tj. 3.800.000 zł). Z tego względu, zdaniem Sądu, wynik postępowania byłby identyczny, co uzasadnia stanowisko, że powyższe uchybienie przepisowi prawa materialnego nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, a zatem nie może stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Skargę kasacyjną wywiodła Spółka. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 piet 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo tego że Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy w sposób niepełny i selektywny oraz przeprowadził jego wadliwą ocenę, uznając, że, transakcje związane z objęciem przez Spółkę udziałów w S., a następnie ich sprzedaży na rzecz B.V. nie miały uzasadnienia gospodarczego, podczas gdy ich przeprowadzenie było niezbędne dla reorganizacji grupy kapitałowej skarżącej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że stwierdzone przez Sąd naruszenie przez organy podatkowe art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie miało wpływu na wynik sprawy; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający poznanie i odtworzenie motywów, które doprowadziły do wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia oraz lakoniczne i niepełne ustosunkowanie się do poszczególnych kwestii poruszonych przez Spółkę w skardze; Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. związane z uznaniem, że: - wydatki poniesione przez Spółkę w związku z restrukturyzacją grupy kapitałowej mającą na celu podniesienie efektywności funkcjonowania grupy kapitałowej spółki nie spełniają kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., - wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie udziałów nie wykazują związku z przychodami, pomimo powstania przychodu podatkowego w związku z transakcją sprzedaży udziałów. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 185 P.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Pośród wielu zarzutów wniesionych w skardze kasacyjnej, w szczególności na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przypomnieć należy, że przepis ten w zdaniu pierwszym stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z przytoczonego przepisu wynika m.in., że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska oraz powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 372/05; z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11; z 28 lipca 2016 r. II FSK 1767/14 – orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA; T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302). Motywy wyroku muszą być zatem jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2006 r., II OSK 632/05). Podkreślić należy, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie w stanie sprawy przyjętego stanu faktycznego i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego sprawy. Brak któregokolwiek z tych elementów skutkuje naruszeniem przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nieprzyjęcie stanu faktycznego pozbawia sąd administracyjny możliwości jego subsumcji z wzorcem ustawowym. Podobnie uzasadnienie wyroku, zawierające jedynie opis poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez wskazania, w jakim zakresie zostały one przyjęte przez sąd i dlaczego, nie spełnia wymogów art. 141 § 4 P.p.s.a. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (CBOSA) wskazano, iż przez stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., należy rozumieć nie tylko zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana już jest w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Tylko wtedy bowiem sąd administracyjny władny jest dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji, tj. przyrównać przyjęty stan faktyczny do miarodajnej normy prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treść wyroku. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie wyroku daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, a kontrola legalności działalności administracji publicznej będąca ustawowym obowiązkiem sądu miała miejsce i została przeprowadzona zgodnie z kryteriami określonymi w art. 3 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu pierwszej instancji. (wyroki NSA: z 14 marca 2012 r., II FSK 1619/10; z 9 grudnia 2012 r., II FSK 2699/12, z 11 marca 2015 r., II GSK 810/14, z 16 lutego 2018 r., II FSK 407/16 - CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia kryteriów określnych w art. 141 § 4 P.p.s.a. i co szczególnie istotne, budzi poważne wątpliwości, czy Sąd pierwszej instancji rzeczywiście przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, czy też miała ona charakter jedynie pozorny. Uzasadnienie wyroku nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji i ustalenia przyczyny, która legła u podstaw zajętego przez ten Sąd stanowiska. Z motywów zaskarżonego wyroku nie można bowiem dowiedzieć się, dlaczego Sąd uznał, że wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie udziałów w S. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a przecież to właśnie ta kwestia stanowi sedno sporu. Sąd pierwszej instancji uznał, iż do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone wydatki o charakterze racjonalnym, przy czym zaznaczył, że przy ocenie ich racjonalności nie ma decydującego znaczenia, czy przychód został osiągnięty, czy nastąpiło zwiększenie przychodu, ani rozmiar jego zwiększenia. Sąd nie wykluczył zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika kosztów nawet w sytuacji, gdy uzyskany przez niego przychód jest niewspółmiernie mniejszy od poniesionych nakładów. Zaprezentowane przez Sąd stanowisko nie budzi zastrzeżeń. Niemniej jednak skoro Sąd uznał, pomimo wystąpienia takiej sytuacji w niniejszej sprawie, tj. niewspółmierności uzyskanego przychodu do poniesionych nakładów, że wydatki na udziały nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to powinien wykazać w oparciu o materiał dowodowy słuszność prezentowanego stanowiska. Sąd tego nie uczynił, lecz wyłącznie poprzestał na prostej akceptacji stanowiska organów podatkowych, które uznały, iż Spółka nie wykazała żadnych racjonalnych, uzasadnionych ekonomicznie i gospodarczo związków pomiędzy poniesionym wydatkiem w wysokości 3.800.000 zł, a przychodem uzyskanym ze zbycia udziałów. Natomiast racjonalność owego wydatku i jego związku z przychodem stanowiła przedmiot sporu pomiędzy Spółką a organami. Dlatego Sąd nie mógł ograniczyć się do aprobaty stanowiska jednej ze stron sporu, ale powinien odnieść się do argumentów prezentowanych zarówno przez organ, jak i przez Spółkę oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie. Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentację sądu, a w dalszej perspektywie umożliwia dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji wprawdzie wskazał niektóre podawane przez Spółkę przyczyny uzasadniające zaliczenie wydatku na nabycie udziałów do kosztów uzyskania przychodów (wątpliwości prawne co do zarejestrowania połączenia ze spółką S., proces reorganizacji w celu zapobieżenia roszczeniom udziałowca wobec Spółki o wypłatę dywidendy, postrzeganie przez kontrahentów), ale nawet tych nielicznych spośród podanych prze Spółkę nie poddał analizie poprzez pryzmat kryteriów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., słusznie uznanych za kluczowe w niniejszej sprawie. Zaraz po ich wymienieniu stwierdził, iż "podane przez spółkę przyczyny poniesienia wydatku [...] w żadnym wypadku nie dowodzą poniesienia ich w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów spółki" oraz że Spółka nie była uprawniona do zaliczenia wydatku na nabycie udziałów do kosztów uzyskania przychodów. Jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, Sąd na 15 str. uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazał na zeznania A. P. i pismo Spółki z dnia 18 czerwca 2014 r., ale nie wyjaśnił w jakim celu to uczynił, jakie wnioski z tych dowodów wyprowadził. Tymczasem w piśmie z dnia 18 czerwca 2014 r., złożonym już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, Spółka podała przyczyny przeprowadzenia restrukturyzacji, w ramach której miało nastąpić połączenie Spółki i S. poprzez przejęcie tej drugiej spółki. Wskazała powody, dla których objęła udziały w S. oraz przyczyny zbycia udziałów na rzecz B.V. Jako, że organ istotną wagę przypisał zbyciu udziałów w dużo niższej cenie niż koszt ich nabycia i ta okoliczność wzbudziła wątpliwości odnośnie do związku wydatku z przychodem, Spółka wyjaśniła, iż w przypadku połączenia bez wcześniejszego zbycia udziałów posiadanych przez nią w S. rozpoznałaby w bilansie ujemną wartość kapitału oraz że dzięki zbyciu udziałów przed połączeniem ujęła wynik na tej transakcji w rachunku zysków i strat za rok obrotowy. Podała, że była zainteresowana dalszym umocnieniem swojej pozycji rynkowej w szczególności przez uzyskanie statusu wyłącznego podmiotu wykorzystującego markę "E.". Związek wydatku na nabycie udziałów z kosztami uzyskania przychodów Spółka wskazywała w innych pismach kierowanych do organu pierwszej instancji (np. pisma z dnia 7 sierpnia 2014 r., z dnia 7 listopada 2014 r.) oraz na etapie postępowania odwoławczego. Podnosiła je także w skardze, jednak Sąd pierwszej instancji nie poddał ich ocenie, do czego, jak już to wykazano, był zobowiązany. Brak szczegółowej analizy podnoszonych przez Spółkę argumentów (względów natury ekonomicznej i prawnej) poprzez pryzmat warunków określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku. Wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku powodują, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może merytorycznie ocenić zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej oraz zweryfikować podniesionych w niej argumentów. Ich weryfikacja wymagałaby dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli zaskarżonej decyzji w świetle zebranego materiału dowodowego, wskazania stanu faktycznego sprawy, a to pozostaje w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego. Zgodnie z tą zasadą decyzję najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych Sądów. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne stanowisko skargi kasacyjnej wyrażone w ramach uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak słusznie zauważył jej autor, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. jest częściowo zasadny, ale nie wskazał w oparciu o treść tego przepisu w jakiej części jest niezasadny a w jakiej zasadny. Nie wyjaśnił też na czym polegać może częściowe naruszenie art. 12 ust. 1, czy na przykład na tym, że część uzyskanej kwoty ze sprzedaży udziałów stanowi przychód w rozumieniu tego przepisu, a inna część nie stanowi przychodu. Trudno raczej w inny sposób naruszyć częściowo przepis, który wyłącznie wymienia kategorie przychodów. Jednak zasady logiki wskazują, że skoro Sąd wcześniej stwierdził, iż niewątpliwie Spółka osiągnęła przychód ze sprzedaży nabytych udziałów (s. 13 uzasadnienia wyroku), to częściowe naruszenie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. musiało nastąpić, zdaniem Sądu, w jeszcze inny sposób, ale niestety nieujawniony. Poza tym lektura uzasadnienia wyroku nie daje odpowiedzi na dość oczywiste pytanie, dlaczego Sąd uznając, iż Spółka osiągnęła przychód ze sprzedaży udziałów nie zakwestionował twierdzenia organu odwoławczego, że kwota ta nie może być uznana za przychód. Zauważenia też wymaga, że Sąd nie poddał ocenie zastosowanej przez organ odwoławczy metodologii, polegającej na tym, że najpierw w wyniku poczynionych rozważań doszedł on do wniosku, iż wydatki poniesione przez Spółkę na zakup udziałów nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, a następnie stwierdził, iż skoro nie stanowią one kosztów uzyskania przychodu, to kwota uzyskana ze zbycia udziałów nie może być uznana za przychód. Sąd nie zajął również stanowiska odnośnie do zasadności czynienia ustaleń na okoliczność związku wydatków na nabycie udziałów (poniesienia kosztu) z kwotą za ich zbycie (uzyskaniem przychodu), skoro ta ostatnio wymieniona kwota nie została przez organ uznana za przychód. Wszak według postanowień art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Mając na uwadze powyższe stwierdzić trzeba, że stanowisko Sądu pierwszej instancji jest niejasne, niespójne, dotknięte wieloma brakami, a to oznacza, że Sąd ten nie wywiązał się z nałożonych nań obowiązków kontrolnych, ale też wynikających z powyżej omówionego art. 141 § 4 P.p.s.a. Jak już stwierdzono na wstępie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia standardu z art. 141 § 4 P.p.s.a., dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Rzeczą tego Sądu będzie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem art. 3 § 1 i art. 134 P.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.