I SA/Łd 6/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Z. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania Z. H. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 12.044 zł, postanowił w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 czerwca 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm. – dalej jako: "O.p.") uchylić w całości zaskarżoną decyzję i określić wysokość tego zobowiązania w kwocie 5.744 zł. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok. Było to wynikiem uzyskania w trakcie przesłuchania w charakterze świadka informacji, iż podatnik wraz z synem – M. H. zawarł ze świadkiem D.G. umowę na postawienie domu w stanie surowym w miejscowości F. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 12.044 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 188, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 123 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. H. i przesłuchania strony, podczas gdy zeznania tych osób mają kluczowe znaczenie dla ustalenia komu D.G. zlecił wykonanie robót budowlanych, a w konsekwencji kto był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie wynagrodzenia otrzymanego z tego tytułu, a organ podatkowy był zobligowany do przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała strona; - art. 191 w zw. art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nie danie wiary dowodowi z pisemnych oświadczeń strony oraz M.H., podczas gdy inne dowody: zeznania D. G., D. G., M. H. i Z.H. (z postępowania karnego) oraz dokumenty przedstawione przez hurtownie budowlaną "A" w całości lub w dużej części były zbieżne z tymi oświadczeniami, a nie przedstawiono dowodu przeciwnego; - art. 191 i art. 199 a § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego polegającą w szczególności na uznaniu, iż D. G. zlecił wykonanie robót budowlanych podatnikowi, podczas gdy zeznania D. G., D. G., E. S., faktury i dowody wpłat, dokumenty przedstawione przez hurtownie budowlaną "A", zeznania M.H. i Z. H. (z postępowania karnego) oraz oświadczenia dwóch ostatnich osób, wskazują, iż D. G. zlecił wybudowanie domu M. H.; - art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2018 r., poz. 1509 - dalej jako: "p.d.f."), poprzez uznanie, iż po stronie podatnika powstało zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z otrzymaniem wynagrodzenia za wykonane na rzecz D. G. roboty budowlane, podczas gdy zlecenie przyjął M. H. i to on był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w tym zakresie. W uzasadnieniu wykazywał m.in., iż z dokumentów przedstawionych przez hurtownię budowlaną "A" wynika, że transakcję zakupu towarów budowlanych dokonywał jedynie M. H., jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po analizie zarzutów sformułowanych w odwołaniu, uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i określił podatnikowi wysokość tego zobowiązania w kwocie 5.744 zł. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy w pierwszej kolejności wypowiedział się, co do ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przywołując regulacje zawarte w treści art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. przypomniał, iż w dniu [...] stycznia 2017 r. zostało wszczęte w stosunku do strony postępowanie karne skarbowe, w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy. Pismem z dnia 6 lipca 2017 r. strona została zawiadomiona o zawieszeniu od dnia [...] stycznia 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Przedmiotowe pismo zostało skierowane do podatnika jako strony postępowania (pismo nie zostało przez stronę podjęte) oraz do jego pełnomocnika, który odebrał pismo w dniu 20 lipca 2017 r. W ocenie organu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony uległ skutecznemu zawieszeniu z dniem [...] stycznia 2017 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Dodał, iż postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. organ I instancji zawiesił prowadzone w stosunku do strony postępowanie karne skarbowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazując na przepisy art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.f. oraz stanowisko sądów administracyjnych podkreślił, iż o kwalifikacji danej działalności jako działalności gospodarczej przesądza kryterium obiektywne tj. ustalenie, że dana osoba faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynieść dochód. Okoliczność, że dany rodzaj działalności nie został zgłoszony i ujęty we wpisie do ewidencji, czy to przez niedopełnienie zgłoszenia do ewidencji, czy z innych przyczyn, nie ma decydującego znaczenia w ocenie, czy realizowana działalność jest działalnością gospodarczą. W ocenie organu odwoławczego przesłankami wskazującymi na prowadzenie działalności gospodarczej są: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Organ drugiej instancji stwierdził, iż kluczowe znaczenie do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy mają niewątpliwie zeznania D. G., który w toku prowadzonych przesłuchań w charakterze świadka w dniach 17 stycznia 2017 r. oraz 4 kwietnia 2018 r. zeznał, że zawarł ustną umowę z podatnikiem i M. H. na wbudowanie domu w stanie surowym otwartym od wykopania fundamentów (bez dachu) w miejscowości F. Budową zajmował się podatnik, a podczas jego nieobecności M. H. Zeznał ponadto, że myślał, że osoby te prowadzą jedną firmę, miał wrażenie, że rozmawia z jednym podmiotem. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zeznania te uznać należy za wiarygodne, zwłaszcza w kontekście pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, z których wynika, że rola podatnika w procesie realizacji budowy w miejscowości F. była istotniejsza, nie ograniczała się do odbioru w imieniu syna pieniędzy od zleceniodawcy i doradztwa technicznego. Z przesłuchania w charakterze strony w dniu 21 września 2018 r. wynika, że podatnik sprawował ogólny nadzór na budowie, zwracał uwagę, gdy ktoś nie wykonywał poleceń, przywoził pracowników na plac budowy, organizował prace na budowie. Zaprzeczeniem pomocniczej roli podatnika jest również fakt, że to podatnik negocjował warunki zawartej umowy. Organ odwoławczy dodał, iż z akt sprawy wynika, że podatnik prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w latach poprzednich. Potwierdzeniem tego jest niewątpliwie umowa zawarta przez podatnika z małżeństwem K., a dotycząca wykonania usług budowlanych. Nadto z przesłuchania Pana K. wynika, że podatnik świadczył usługę budowlaną polegającą na budowie budynku mieszkalnego do stanu surowego, na budowie zatrudniał do trzech osób oraz kierował pracami na budowie. Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą wspólnie ze swoim synem. Szereg czynności wykonywali oni wymiennie, tj. np. dowóz pracowników na budowę, czy odbiór wynagrodzenia od zleceniodawcy z tytułu wykonanych usług. Tylko wspólne skoordynowane działania strony oraz M.H. umożliwiały osiągnięcie efektu gospodarczego w postaci wybudowania domu w miejscowości F. oraz osiągnięcie zysku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu, fakt wspólnego prowadzenia działalności gospodarczej znajduje również potwierdzenie w sprawie toczącej się przed Sądem Okręgowym w S. z wniosku D. G. z udziałem M. H. i Z. H. o zabezpieczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność ustalenia sposobu wykonania budynku w miejscowości F. Zatem, zdaniem organu, zgodnie z art. 8 ust. 1 p.d.f., strona z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2011 roku uzyskała przychód w wysokości 35.000 zł, tj. połowy kwoty jaką zleceniodawca zapłacił podatnikowi i jego synowi. Organ dodał, iż dowody zgromadzone w sprawie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, dlatego odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Zaznaczył, iż mimo wezwania do przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesione koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnik nie przedłożył stosownych dokumentów. Również syn podatnika, mimo pięciu prób wezwania przez organ I instancji, nie stawił się na przesłuchanie w charakterze świadka. Podsumowując organ stwierdził, iż przyjęta przez podatnika linia obrony, wspierana przez syna, jak również postawa procesowa (bierność na wezwania organu podatkowego) zmierzają de facto do obarczenia syna odpowiedzialnością za całość działań wynikających ze wspólnej aktywności w 2011 roku, a także latach poprzednich. Zdaniem organu oczywistym jest cel przyjętej strategii procesowej nakierowany na uniknięcie opodatkowania z tytułu prowadzonej w spornym okresie działalności gospodarczej w szczególności, że M.H., z uwagi na upływ terminu przedawnienia jego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., nie można zweryfikować jego rozliczenia podatkowego za ten okres. Odmienna od zaprezentowanej przez organ podatkowy ocena dowodów przez stronę nie oznacza zaś przekroczenia przez organy swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Ponieważ strona nadal nie zgadzała się z argumentacją organu wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: art. 191 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez: a. dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że skarżący wraz z M. H. zawarł umowę o roboty budowlane z D. G., podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności wyjaśnienia podatnika oraz zeznania M. H., D. G., D. G. i E. S., faktury i dowody wpłat, dokumenty przedstawione przez hurtownie budowlaną "A" oraz zasady doświadczenia życiowego, wskazują jednoznacznie, że stronami umowy byli M.H. i D.G.; b. niepełne i wadliwe zgromadzenie i rozpatrzenie materiału dowodowego, w szczególności odmowa wiarygodności dokumentom w postaci oświadczeń podatnika i syna podatnika, dotyczących stron umowy o roboty budowlane, co doprowadziło do wniosku, że skarżący był jednym z podmiotów który zawarł ww. umowę, podczas gdy inne dowody w sprawie, m.in. zeznania M. H., Z. H., D. G. i D. G. potwierdzają wiarygodności ww. oświadczeń. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy w postaci art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.f., poprzez uznanie, iż po stronie podatnika powstało zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z otrzymaniem wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane, podczas gdy zlecenie przyjął syn i to on był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w tym zakresie. Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji organu I i II instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W myśl art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej, która zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a.") odbywa się na zasadach określonych w przepisach tej ustawy. W ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., sąd uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Wskazane na wstępie regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania, którą jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Rozważając argumenty przedstawione w skardze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że nie są one trafne. Zgodnie z treścią art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie tego zobowiązania. Regulacja zawarta w art. 70 § 1 cytowanej ustawy wskazuje, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl tych przepisów upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok wiązać należy z datą 31 grudnia 2017 r. Ponieważ przedawnienie zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego, winno być brane pod uwagę z urzędu zarówno przez organy jak i sąd. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie w dniu [...] stycznia 2017 r. zostało wszczęte w stosunku do Z. H. postępowanie karne skarbowe, w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy, polegające na uchylaniu się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2011 rok. Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art.70 § 1 cytowanej ustawy, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c O.p.). Odnosząc przywołane regulacje do rozpatrywanej sprawy należy podnieść, iż Z. H., pismem z dnia 6 lipca 2017 r. został zawiadomiony o zawieszeniu od dnia [...] stycznia 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Przedmiotowe pismo zostało skierowane do podatnika jako strony postępowania oraz do jego pełnomocnika, który odebrał je w dniu 20 lipca 2017 r. Z powyższego wynika, że bieg terminu przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok uległ skutecznemu zawieszeniu z dniem [...] stycznia 2017 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zawiesił prowadzone w stosunku do Z. H. postępowanie karne skarbowe. Z przytoczonych powyżej, bezspornych okoliczności wynika, iż rozpatrywane zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu a istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Z. H. prowadził w roku 2011 pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych. Źródłem przychodów, zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.f. jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a za przychód z tej działalności uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont; u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 p.d.f.). W myśl art. 5a pkt 6 p.d.f. pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin i złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 omawianej ustawy. Zatem dla uznania danej działalności za gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej ustawy nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 733/07, oraz z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 28/08). Uzyskiwanie dochodu w ramach źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.f.) ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że wymóg zgłoszenia jej do ewidencji działalności gospodarczej nie jest warunkiem konstytuującym tę działalność. Subiektywne przekonanie podatnika nie może unicestwiać obiektywnie istniejącego źródła przychodów. Przesłankami wskazującymi na prowadzenie działalności gospodarczej są: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Nie ma przy tym przesądzającego znaczenia to, czy podatnik prowadząc działalność gospodarczą dysponuje przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Termin prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem czym innym niż prowadzenie przedsiębiorstwa. Do prowadzenia działalności w sposób zorganizowany nie jest konieczne ustanowienie określonych struktur organizacyjnych czy majątkowych. Sposób zorganizowania danej działalności wynika z jej przedmiotu, wymogów rynku oraz potrzeb prowadzącego taką działalność. Na podkreślenia zasługuje fakt, iż definicja działalności gospodarczej dotyczy stanu faktycznego a nie prawnego, stanowi ona bowiem zjawisko obiektywnie istniejące w danym czasie. Zamiar jej prowadzenia podmiot uzewnętrznia poprzez faktyczne podejmowanie czynności o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika (czy organu podatkowego) decyduje o tym, czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. Działalność podatnika, niezależnie od jego zamiaru, woli lub przekonania, ma charakter gospodarczy jeśli odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt 6 p.d.f. Nie ma przy tym znaczenia czy podmiot prowadzący działalność gospodarczą dopełnia ciążących na nim obowiązków formalnych, gdyż o kwalifikacji danej działalności przesądza kryterium obiektywne, tj. ustalenie, że dana osoba faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynieść dochód. W sprawie, będącej przedmiotem rozpoznania, organy doszły do przekonania, iż Z.H., wraz z synem – M.H., prowadził działalność gospodarczą. Okoliczność niniejszą organy oparły o materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie. Punktem wyjścia była informacja uzyskana w innym postępowaniu, dotycząca faktu zawarcia przez podatnika i jego syna umowy z D. G. dotyczącej postawienia domu w stanie surowym w miejscowości F. D. G. podczas przesłuchań w charakterze świadka w dniach 17 stycznia 2017 r. oraz 4 kwietnia 2018 r. zeznał, że zawarł ustną umowę ze Z. H. i M. H. na wbudowanie domu w stanie surowym otwartym od wykopania fundamentów (bez dachu) w miejscowości F.. Budową zajmował się Z. H. a podczas jego nieobecności – M. H. Z zeznań wynika, iż był on przekonany, że wymienione osoby prowadzą jedną firmę. Miał wrażenie, że uzgodnienia prowadzi z jednym podmiotem. W dniu 23 lutego 2018 r. do organu I instancji wpłynęło pismo, w którym podatnik wniósł o dopuszczenie dowodu m.in. z oświadczenia złożonego przez M. H. Zgodnie z jego treścią M.H. w 2010 r. zawarł ustne porozumienie z D.G. w sprawie wybudowania domu mieszkalnego w miejscowości F. (gmina L.). Przysługujące mu z tego tytułu wynagrodzenie miał odbierać Z. H. Ojciec pomagał mu w wykonaniu wspomnianej budowy, w szczególności w zakresie doradztwa technicznego. M. H. zarejestrował działalność gospodarczą w 2011 r., ale faktycznie wykonywał ją już w 2010 r. m.in. dla D.G. Oświadczył, że w związku z opisaną budową D. G. w 2015 r. skierował przeciwko niemu, jako wykonawcy, sprawę do Sądu Okręgowego w S. M. H. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 10 lutego 2017 r. twierdził, że nie zawierał umowy z D.G., nie brał od niego żadnych pieniędzy. Natomiast przesłuchany na ww. okoliczność w charakterze świadka w dniu 20 września 2018 r. zeznał, że w podczas zeznań składanych 10 lutego 2017 r. nie kojarzył nazwiska D. G. z uwagi na znaczny upływ czasu. Później przypomniał sobie wszystko "i poukładał w głowie". W ocenie sądu oświadczenia syna podatnika z dnia 23 lutego 2018 r. nie jest wiarygodne. Wydaje się, że zostało ono złożone na potrzeby toczącego się w stosunku do ojca postępowania, a jak słusznie zauważył organ zostało ono złożone po upływie okresu przedawnienia w stosunku do ewentualnego zobowiązania składającego oświadczenie i, mając na uwadze powiązania rodzinne, może być próbą uniknięcia opodatkowania dochodów uzyskanych przez Z. H. Natomiast załączone do wspomnianego pisma z dnia 23 lutego 2018 r. oświadczenie podatnika jest w pełni zbieżne z oświadczeniem syna. Strona wskazała bowiem, że nie zawierała żadnych umów z D. G. w sprawie budowy domu we F. koło L. Wykonanie tych robót było zlecone jego synowi, któremu podatnik jedynie pomagał w wykonaniu tego zlecenia, m.in. odbierał od D. G. wynagrodzenie. Organ powyższemu oświadczeniu nie dał wiary. Wskazał, iż stoi ono w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Z analizy dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie wynika bowiem, że rola Z. H., podczas budowania domu w miejscowości F., była istotniejsza aniżeli jedynie pomocnicza i doradcza. Z zeznań złożonych przez stronę podczas przesłuchania w dniu 21 września 2018 r. wynika, że podatnik sprawował ogólny nadzór na budowie. Przywoził pracowników na plac budowy, organizował im prace i zwracał uwagę, gdy ktoś nie wykonywał poleceń. Znamienne jest to, że to właśnie Z. H. negocjował warunki zawartej umowy. Elementem pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych aktywności osób fizycznych, jak słusznie zauważył organ, jest jej ciągłość. O ciągłości działalności świadczy powtarzalność i systematyczność zakupów oraz sprzedaży prowadzonych w kolejnych latach. Działalność gospodarcza jest zazwyczaj procesem, ciągiem działań, dlatego nie można ograniczyć się do badania zachowań podatnika tylko w jednym roku podatkowym a z akt sprawy wynika, że podatnik prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą już w latach poprzednich. Potwierdzeniem tego jest niewątpliwie umowa z dnia 23 lutego 2007 r. zawarta przez stronę z małżeństwem K., która dotyczyła wykonania usług budowlanych w Z. przy ul. A 72. Z zeznań złożonych przez A. K. wynika, że podatnik świadczył usługę budowlaną polegającą na budowie budynku mieszkalnego do stanu surowego w Z. przy ul. B 2. Według A. K. strona na wskazanej budowie zatrudniała do trzech osób i kierowała pracami budowlanymi. M. H. każdego dnia był obecny na budowie w miejscowości F., zajmował się bezpośrednim nadzorem nad pracownikami. Potwierdzeniem faktu prowadzenia przez Z. H. działalności gospodarczych jest sprawa, która toczyła się przed Sądem Okręgowym w S. z wniosku D. G. z udziałem M. H. i Z. H. o zabezpieczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność ustalenia sposobu wykonania budynku w miejscowości F.. W 2011 r. małżeństwo G. zapłacili podatnikowi oraz M.H. solidarnie kwotę 70.000 zł. tytułem wykonanych prac budowlanych. Wskazane powyżej okoliczności i dowody świadczą, zdaniem sądu, o fakcie prowadzenia przez Z. H. w 2011 r. działalności gospodarczej. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż podatnik szereg czynności np. dowóz pracowników na budowę, czy odbiór wynagrodzenia od D. G. z tytułu wykonanych usług, wykonywał na zmianę z synem – M. H. Okoliczność ta, oraz argumenty wskazane powyżej, świadczy dobitnie o tym, że podatnik wraz z synem prowadził działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu robót budowlanych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 p.d.f. przychody ze wspólnego przedsięwzięcia u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. W rozpatrywanej sprawie oznacza to, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2011 r. podatnik uzyskał przychód w wysokości połowy wypłaconej przez małżonków G. kwoty, tj. 35.000 zł. Zgodnie z treścią art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jednakże, zgodnie z regulacją zawartą w art. 23 § 2 O.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o treść art. 23 § 2 jest możliwe jedynie wtedy, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7.06.2005 r., sygn. akt II FSK 12/05, z dnia 13.05.2008 r., sygn. akt I FSK 524/07, z dnia 1.04.2009 r., sygn. akt II FSK 1924/07). Sąd w pełni podziela stanowisko organu, iż w rozpatrywanej sprawie dowody zgromadzone w toku prowadzonego postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i dlatego uzasadnione było odstąpienie przez organ od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podatnik, pomimo wezwania (pismo z dnia 23 października 2017 r.) do złożenia dokumentów potwierdzających poniesione koszty w 2011 r. związane z prowadzoną działalnością nie uczynił tego. W sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych, organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 7.03.2017 r., sygn. akt II FSK 524/15, z dnia 14.02.2017 r., sygn. akt II FSK 2091/15, z dnia 8.12.2016r., sygn. akt II FSK 3397/14, z dnia 30.11.2016 r., sygn. akt II FSK 3168/14). W związku z powyższym organ prawidłowo określił dochód Z. H. za 2011 rok: przychód 35.000 zł koszty uzyskania przychodu 0 zł dochód 35.000 zł podstawa opodatkowania 35.000 zł podatek 5.743,98 zł podatek należny (po zaokrągleniu) 5.744 zł Mając na względzie opisane powyżej okoliczności, sąd doszedł do przekonania, że organ w sposób zasadny i w pełni uprawniony przyjął ustalenia, które doprowadziły go do wydania zaskarżonej decyzji. Organ zebrał w sprawie, w sposób wyczerpujący i kompleksowy, materiał dowodowy. W oparciu o zebrane dowody ustalił stan faktyczny, przeprowadził ocenę poszczególnych dowodów wskazując i wyczerpująco uzasadniając dlaczego niektórym z nich odmówił wiarygodności. Postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy obu instancji działały na podstawie przepisów prawa, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Mając powyższe na względzie, zarzuty skargi dotyczące naruszeniu przez organ podatkowy przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. art. 187 § 1 i 191 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i 122 O.p. nie zasługują na uwzględnienie. Ustawodawca nakłada na organ podatkowy powinność zebrania wszelkich dostępnych dowodów, co nie wyłącza jednak udziału podatników, który jest pożądany w ramach akcentowanej przez doktrynę i judykaturę zasady współdziałania podatnika z organami podatkowymi w dochodzeniu do prawdy obiektywnej. Podkreślenia wymaga okoliczność, iż nie można obciążać organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (tak NSA w wyrokach: z dnia 1.06.1999 r., sygn. akt III SA 5688/98 i z dnia 6.06.2000 r., sygn. akt III SA 1252/99). Podatnik nie jest zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji rozpatrywanego obowiązku, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonych okoliczności faktycznych może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych (wyrok NSA z dnia 22.05.2000 r., sygn. akt I SA/Lu 249/99). W przedmiotowej sprawie, już organ I instancji podjął próbę przesłuchania podatnika w charakterze strony (zarówno z własnej inicjatywy jak i na wniosek pełnomocnika strony - po uprzednim uzgodnieniu terminu) kierując do Z.H. kolejne wezwania z dnia 31 maja 2017 r., z dnia 22 czerwca 2017 r., z dnia 27 października 2017 r., z dnia 14 listopada 2017 r. oraz z dnia 8 stycznia 2018 r. Wszystkie wezwania zostały podjęte, jednakże podatnik nie stawił się na żadnym w wyznaczonych terminów. Również M.H. nie stawił się na przesłuchanie w charakterze świadka, pomimo skierowania przez organ do niego pięciu wezwań. Podatnik, również pomimo wezwań kierowanych do niego w tym zakresie, nie złożył wymaganej dokumentacji. Powyższe wskazuje, że postawa podatnika, w toku postępowania prowadzonego zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji, była bierna. Wydaje się, że opisane powyżej postępowanie strony, było wynikiem przyjętej przez nią linii obrony. Zarzuty wskazane i opisane w treści skargi, bez poparcia ich konkretnymi dowodami, również stanowią strategię obrony podatnika. Natomiast odmienna od przyjętej przez organy ocena stanu faktycznego stanowi w swej istocie polemikę z organem. Odmienna od przedstawionej przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji ocena dowodów przeprowadzona przez stronę, nie oznacza przekroczenia przez organy swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zdaniem sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w jego pierwszej części, stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd. Biorąc pod uwagę powyższe względy, sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy, przyjmując właściwy dla podjęcia rozstrzygnięcia stan prawny. Ustaliły też wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne dla ustalenia. Z tych wszystkich względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę, nie znajdując podstaw do podzielenia argumentacji w niej zawartej. dc