I GSK 1559/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Bogdan Fischer Protokolant Katarzyna Domańska po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Po 819/18 w sprawie ze skargi D. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 29 października 2018 r. nr SKO-4123/2/18 w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu powiatu oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Po 819/18 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie: Dz. U. 2023 r., poz. 259 – dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę D. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 29 października 2018r. w przedmiocie ustalenia przypadającej do zwrotu kwoty dotacji. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Starosta K., decyzją z dnia 17 sierpnia 2015 r., skierowaną do D. Z. prowadzącego Technikum Uzupełniające dla Dorosłych wchodzące w skład Zespołu Szkół dla Dorosłych "A" w K., ustalił kwotę dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, ustalił termin naliczania odsetek należnych od tej kwoty oraz nakazał zwrot dotacji wraz z odsetkami. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kaliszu, działając na skutek odwołania, decyzją z dnia 8 stycznia 2016 r., uchyliło w całości decyzję pierwszoinstancyjną i przekazało sprawę Staroście do ponownego rozpatrzenia. Kolejna decyzja Starosty K., z dnia 1 kwietnia 2016 r., została uchylona w całości przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kaliszu decyzją z dnia 25 lipca 2016 r. Sprawę przekazano organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Starosta K., po kolejnym rozpoznaniu sprawy w pierwszej instancji, decyzją z dnia 13 października 2016 r., ustalił stronie kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, określił termin naliczania odsetek należnych od tej kwoty oraz nakazał zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami na rachunek bankowy Starostwa Powiatowego. Strona skorzystała z prawa do odwołania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kaliszu decyzją z dnia 3 lipca 2017 r., po rozpoznaniu odwołania, uchyliło zaskarżoną decyzję w części (jej pkt. 1.) i w tym zakresie w pkt 2. ustaliło kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 15 listopada 2017 r. o sygn. akt III SA/Po 679/17, uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 3 lipca 2017 r. wskazując, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kaliszu – rozpoznając odwołanie, którym skarżący dochodził uchylenia w całości decyzji Starosty K. z 13 października 2016 r. orzekającej o kwocie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (pkt 1. sentencji decyzji organu I instancji), o odsetkach (pkt. 2. tej sentencji), a także żądającej zwrotu dotacji wraz z odsetkami (pkt. 3. sentencji) – rozstrzygając sprawę w drugiej instancji całkowicie pominęło kwestie ujęte w pkt. 2 i 3 sentencji decyzji pierwszoinstancyjnej, ograniczając się wyłącznie do uchylenia pkt. 1 tejże decyzji i orzeczenia w przedmiocie kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kaliszu decyzją z dnia 29 października 2018 r., po ponownym rozpoznaniu odwołania skarżącego, uchyliło w całości decyzję Starosty K. z dnia 13 października 2016 r. oraz ustaliło kwotę dotacji wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, określiło terminy naliczania odsetek stosowanie do daty wydatku sfinansowanego z dotacji, a także nakazało zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami na rachunek bankowy Starostwa Powiatowego w K.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając zaskarżonym wyrokiem skargę stwierdził, że kwestia nienależytego wykorzystania oraz zwrotu dotacji za roku 2013 powinna zostać oceniona według stanu prawnego obowiązującego w dniu wykorzystania dotacji. W ocenie Sądu I instancji zaprezentowana wykładnia jest prawidłowa i znajduje pełne potwierdzenie w treści powołanych przepisów. W przepisie art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jednolity (Dz.U. 2004 nr 256 poz. 2572) jednoznacznie wskazuje się, że dotacja może być przeznaczona na realizację nie wszystkich lecz, wybranych zadań szkoły lub placówki, bo tych dotyczących kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Potwierdzeniem prawidłowości takiego stanowiska jest także treść zdania drugiego art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. W art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty ustawodawca expressis verbis wskazuje się, że dotacja może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Stąd płynie wniosek, że wydatki organu prowadzącego szkołę o charakterze inwestycyjnym nie mogą zostać pokryte z dotacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podkreślił, ze powołana nowelizacja rozbudowała ustawowy katalog wydatków, które mogą zostać sfinansowane z dotacji. Jednak pozbawione podstaw prawnych było stanowisko, że sprawa wykorzystania dotacji przekazanej w 2013 r. powinna zostać rozpoznana i rozstrzygnięta w oparciu o treść art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, która została zmieniona ustawą z dnia z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że uzasadnienie skarżonej decyzji zostało sformułowane w sposób bardzo lakoniczny. Podkreślił jednak, że w sprawie załatwionej zaskarżoną decyzją wypowiadały się już wcześniej organy administracji (sześć decyzji oraz protokół kontroli) oraz wojewódzki sąd administracyjny. Dokumenty włączone do akt administracyjnych pozwalają na pełną weryfikację legalności stanowiska Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Z powyższych względów Sąd nie znalazł podstaw, aby uznać, że rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w istotny sposób narusza przepis art. 7, art. 75, art. 77 lub art. 107 §3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2017, poz. 1257 ze zm., dalej jako k.p.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko skarżonego organu, co do tego, że z dotacji nie mogły zostać pokryte wydatki, które zostały udokumentowane fakturami VAT, dowodami wydania towaru, wystawionymi na inny zakres działalności prowadzonej przez skarżącego niż Technikum Uzupełniające dla Dorosłych. W ocenie Sądu I instancji treść art. 90 ust. 3d w związku z art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty przesądza o podmiotowo-przedmiotowych charakterze dotacji oświatowej. Nie ma wątpliwości, że także po nowelizacji art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty aktualna pozostawała selekcja wydatków bieżących podmiotu prowadzącego szkołę niepubliczną pod względem istnienia związku z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. W skardze kasacyjnej zaskarżano powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości, względnie o jego uchylenie i uchylenie zaskarżonej decyzji co do punktu 2, 3 i 4 decyzji, zaskarżonych skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez niedokonanie przez Sąd I instancji kontroli przeprowadzenia zgodności z prawem postępowania administracyjnego przez organy li II instancji, skutkującym wydaniem decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu Nr SKO-4123/2/18 z dnia 29 października 2018 r. oraz brak wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji jako dotkniętej uchybieniami wymienionymi w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.; Skarga zarzucała, iż organy administracji w postępowaniu naruszyły zasady określone w art. 6, 7 i 8 kpa polegające na braku zastosowania jako podstawy prawnej do rozstrzygnięcia stanu prawnego określonego w ustawie o systemie oświaty, to jest przepisu art. 90 ust. 3d w brzmieniu obowiązującym po zmianach podczas rozstrzygania sprawy. - art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania środków określonych w ustawie, to jest brak uchylenia zaskarżonej decyzji; - art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 6 i 7 kpa poprzez niedokonanie kontroli zgodności decyzji z przepisami prawa rangi ustawowej i wydanie wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, stanowiących materialnoprawną podstawę orzekania w drodze decyzji administracyjnych i wyrokowania przez sądy administracyjne; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresach, wskazanych szczegółowo w treści skargi kasacyjnej, co spowodowało błędne orzeczenie co do zwrotu części dotacji we wskazanych przypadkach; - art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty poprzez brak zastosowania jako podstawy prawnej do rozstrzygnięcia stanu prawnego w zakresie przepisu art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym podczas rozstrzygania sprawy po zmianach dokonanych w roku 2014 i 2015, oraz rozstrzygnięciu konkretnej sprawy w oparciu o podstawę spoza art. 87 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie tego przepisu w brzmieniu z roku 2013 nieobowiązującym na dzień prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy (pomimo ich formalnego uchylenia z dniem 1 stycznia 2018 r.) oraz brak jego zastosowania w brzmieniu ostatnio ustalonym po zmianach tego przepisu, pomimo norm interpretacyjnych nakazujących takie zastosowanie przepisu po dokonanych zmianach na dzień prowadzenia postępowania i wydania decyzji; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7 u.s.o. poprzez nienależyte ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz brak należytego uzasadnienia, w tym wskazania co do konkretnych wydatków wszystkich podstaw faktycznych i prawnych skutkujących uznaniem ich za poniesione niezgodnie z przeznaczeniem jako wydatki nieprzeznaczone bezpośrednio na wychowanie, kształcenie i opiekę, obciążające organ prowadzący, co narusza inne, wskazane w skardze normy prawne; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez rażące sprzeczności w uzasadnieniu wyroku co do podstaw i przesłanek, na jakich oparł się Sąd oddalając skargę, mianowicie na sprzeczności pomiędzy ustaleniem co do zastosowania normy art. 90 ust. 3d dokładnie w brzmieniu i rozumieniu obowiązującym w roku 2013, a uzasadnieniem co do odmowy uznania określonych wydatków z innych przyczyn, jak wystawienie faktury ha inną nazwę organu prowadzącego szkołę; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez odniesienie się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do jedynie wybranych przez Sąd wydatków, określonych jako dokonane niezgodnie z przeznaczeniem i przypadające do zwrotu i brak uzasadnienia co do wszystkich kwestionowanych wydatków, pominięcie pozostałych wydatków, a ponadto przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym wynikającym ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz pominięcie dokumentów, składanych przez stronę w toku całego postępowania, które wyjaśniały i dokumentowały m.in. zatrudnienie woźnego, wydatki ponoszone bezpośrednio na sprzęt dydaktyczny jak aparat fotograficzny, określających przeznaczenie zakupionych środków trwałych na cele i potrzebny konkretnej szkoły, wskazanej w dokumentacji. W świetle powyższego zarówno w decyzjach administracyjnych, jak i skarżonym wyroku WSA, znalazły się niezgodne ze stanem rzeczywistym oraz dokumentami, stwierdzenia co do braku związku dokonanych zakupów z celami prowadzenia kształcenia, wychowania i opieki, podczas gdy dokumentacja sprawy całkowicie wyjaśnia i uzasadnia oraz udowadnia celowość dokonanych wydatków; - art. 151 p.p.s.a. wobec zaistnienia podstawy z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji organu administracji w sytuacji, gdy nastąpiło naruszenie prawa dające podstawy do uchylenia decyzji, czym naruszono art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi wobec zaistnienia podstawy z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. do uwzględnienia skargi; - art. 151 p.p.s.a. wobec zaistnienia podstawy z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz w związku z art. 6, 7, 8, 75 § 1, 77 § 1, 80 i 107 kpa poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy obu instancji powyżej wskazanych przepisów kpa; - art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych poprzez brak uchylenia decyzji, gdy nie zostały spełnione przesłanki zwrotu dotacji jako wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem, określone w art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o.; - art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 138 § 2 kpa w ten sposób, że Sąd nie rozpatrzył, nie odniósł się i nie uwzględnił zarzutu, iż organ II instancji w ponownej decyzji nie uwzględnił własnych wytycznych zawartych w decyzji SKO nr SKO-4123/7/16 z dnia 25 lipca 2016 r., wydanej w tej samej sprawie jako wytycznych dla organu I instancji, do których to wytycznych nie zastosował się Starosta K. wydając decyzję nr 1/2016, znak K. 1711.01.2016 z dnia 13 października 2016 r., które to właśnie decyzja została rozpatrzona przez skarżoną obecnie decyzję SKO Nr SKO-4123/2/18 z dnia 29 października 2018 r. - art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi i pozostawienie ich bez rozpatrzenia, to jest przez brak jakiegokolwiek odniesienia się do przedstawionych przez stronę dowodów oraz zarzutów naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji w szczególności w postępowaniu dowodowym, zarzutów niezastosowania się do własnych wytycznych w zakresie uznania wydatków na wynagrodzenie woźnego, oraz brak należytego uzasadnienia wyroku w tym zakresie; - art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie zarzutu skargi dotyczącej nieuwzględnienia nowelizacji art. 90 ust. 3d dokonanej ustawą z dnia 20 lutego 2015 r., określającą stosunek tego przepisu do art. 5 ust. 7 u.s.o. w zakresie zadań organu prowadzącego; Naruszenie powyższych przepisów było istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego, błędne ustalenie stanu prawnego, nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa i w konsekwencji oddalenie skargi. II. Naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: - art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty (u.s.o.) poprzez zastosowanie tego przepisu w brzmieniu nieobowiązującym na dzień prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy (pomimo ich formalnego uchylenia z dniem 1 stycznia 2018 r.) oraz brak jego zastosowania w brzmieniu ostatnio ustalonym po zmianach tego przepisu, pomimo norm interpretacyjnych nakazujących takie zastosowanie przepisu w ostatnio ustalonym brzmieniu po dokonanych zmianach brzmienia przepisu na dzień prowadzenia postępowania i wydania decyzji, pomimo norm interpretacyjnych nakazujących takie zastosowanie przepisu w brzmieniu na dzień wydania decyzji; - art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. art. 10 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, oraz przepisów art. 124 ust. 3, art. 131, art. 152 ust. 4, art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 u.f.p. w zw. z art. 134 p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż wydatki ponoszone przez organ prowadzący na rzecz szkoły nie stanowią wydatku bieżącego, który może być pokryty z udzielonej dotacji, podczas gdy zgodnie z przepisami jest to wydatek bieżący, który może być pokrywany z dotacji udzielanych na podstawie art. 90 u.s.o. jako realizujący cele należące do zadań szkół z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. i dopuszczony przez ten przepis, - art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż wydatki wskazane w decyzji nie stanowią wydatku bieżącego, który może być pokryty z udzielonej dotacji, podczas gdy zgodnie z przepisami są to wydatki bieżące, który mogą być pokrywane z dotacji udzielanych na podstawie art. 90 u.s.o. jako realizujące cele należące do zadań szkół z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. i dopuszczone przez ten przepis; - art. 5 ust. 7 w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz art. 10 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, poprzez brak ich zastosowania w zakresie określenia zadań i wydatków organu prowadzącego na cele przewidziane w tym przepisie, w szczególności art. 5 ust. 7 u.s.o. obowiązującym w okresie wydatkowania dotacji oraz kontroli i prowadzenia postępowania, pomimo brzmienia art. 90 ust. 3d określającego wydatki ponoszone przez organ prowadzący m in. na administrację i zapewnienie wyposażenia szkół jako kwalifikowane do pokrycia z dotacji oświatowej; - art. 5 ust. 7 w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na nieprawidłowym przyjęciu przez Sąd, iż sfera zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę oraz zadania samej szkoły stanowią całkowicie rozłączne kategorie prawne, a także przyjęcie, iż jedynie wydatki bezpośrednio ponoszone na szkołę mogą zostać pokryte z dotacji, co w konsekwencji doprowadziło organy administracji do wniosku, że zadania wskazane w art. 5 ust. 7 u.s.o. nie podlegają finansowaniu z dotacji oświatowej; - art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. oraz w zw. z art. 124 ust. 3, art. 131, art. 152 ust. 4, art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (u.f.p.) w ten sposób, że nie uwzględnił wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi na organ prowadzący szkołę (jako osobę fizyczną), gdy szkoła nie ma osobowości prawnej, podmiotowości podatkowej oraz numeru NIP i w związku z tym dokumenty wystawione na organ prowadzący są z punktu widzenia przepisów prawa poprawne i wystarczające do udokumentowania wydatku poniesionego na rzecz szkoły - art. 126, art. 131 i art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że dotacja oświatowa udzielona skarżącemu została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem; Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionej podstawy. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów procesowych i materialnych, niemniej jednak sposób ich sformułowania pozwala w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na łączne odniesienie się do nich. Przystępując do rozważań na tle zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia należy wskazać, że istotę zagadnienia wymagającego rozstrzygnięcia na gruncie rozpatrywanej sprawy stanowi, czy kwestia nienależytego wykorzystania oraz zwrotu dotacji za roku 2013 powinna zostać oceniona według stanu prawnego obowiązującego w dniu wykorzystania dotacji, czy też - jak podniesiono w skardze kasacyjnej - na dzień prowadzenia postępowania administracyjnego w tej sprawie oraz wydania zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji. Odnosząc się do tego pierwszorzędnego z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zagadnienia NSA wskazuje, że było ono już wielokrotnie oceniane w orzecznictwie. Podzielając wcześniejsze poglądy wyrażone w tym zakresie należy wskazać, że przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. powinien być stosowany z daty wykorzystania dotacji, czyli z 2013 r., a nie z chwili orzekania przez organ, czyli w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. Wynika to z tego, że zmiany tego przepisu miały charakter merytoryczny, a nie doprecyzowujący. Przepis ma charakter materialnoprawny, ponieważ reguluje uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację poprzez dookreślenie, na jakie cele dotacja może być wykorzystana. W orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Jednocześnie nowe prawo nie może prowadzić do formułowania odmiennych ocen prawnych tych zdarzeń niż wynikające z treści przepisów prawa obowiązujących w czasie ich zajścia (por. wyrok Sądu Najwyższego z 18 września 2014 r., sygn. akt V CSK 557/13). Ponadto podkreśla się, że wyjątki od zasady lex retro non agit są dopuszczalne tylko wtedy, gdy wynikają one wprost z brzmienia lub celu nowej ustawy. Zaznacza się przy tym, że nie jest dopuszczalnym "wyinterpretowanie" możliwości obejścia zasady nie retroakcji jedynie w oparciu o przepisy prawa, jeśli taka możliwość nie wynika z przepisów w sposób jednoznaczny (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 stycznia 2014 r., sygn. akt V CSK 93/13). W konsekwencji nowe od 31 marca 2015 r. brzmienie art. 90 ust. 3d u.s.o. może mieć zastosowanie wyłącznie do stanów faktycznych powstałych po wejściu w życie tych przepisów. Podkreślić należy, że w tej nowelizacji nie było przepisów intertemporalnych, które zezwalałyby na zastosowanie znowelizowanych przepisów wstecz, i w myśl zasady lex retro non agit, nie mogą one mieć zastosowania do wydatków sfinansowanych dotacjami oświatowymi w 2013 r. Przypomnieć zatem należy, że w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. dotacje są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Dokonując wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. w przywołanej wersji Naczelny Sąd Administracyjny w wielu wyrokach wskazywał, że dotacja oświatowa nie służy finansowaniu działalności organu prowadzącego szkołę (tj. szeroko rozumianej działalności placówki oświatowej), a więc wszystkich ponoszonych przez ten organ wydatków związanych z działalnością szkoły, choćby pośrednio były one związane z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (por. np. wyroki NSA: z 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14; z 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14 czy z 3 marca 2017 r. sygn. akt II GSK 1782/15 oraz z dnia 10 września 2020 r., sygn. akt I GSK 209/18, a także z dnia 15 września 2020 r., sygn. akt I GSK 301/18, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższego wskazać należy, że dotacja może stanowić źródło pokrycia określonych wydatków pod warunkiem, że mieści się to w ramach realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje takie mogły być w 2013 r. wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły. Prawidłowe jest przy tym stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu, zaakceptowane w ramach zaskarżonego wyroku zgodnie z którym o zakwestionowaniu przeznaczenia dotacji ostatecznie określonej do wysokości 4 519,22 zł na wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia za wykonanie obowiązków woźnego, wydatki z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego i podatku dochodowego, zakup sprzętu przez podmiot inny niż beneficjent dotacji, zakup prenumeraty Forum Placówek Niepublicznych (prenumerata roczna, pakiet płyt CD) i inne czasopisma oraz roczne wydatki na utrzymanie danych katalogu szkolnictwa. Prawidłowe jest również stanowisko zgodnie z którym z dotacji nie mogły zostać pokryte wydatki, które zostały udokumentowane fakturami VAT, dowodami wydania towaru, wystawionymi na inny zakres działalności prowadzonej przez D. Z. niż Technikum Uzupełniające dla Dorosłych. Skoro bowiem dotacja została przekazana na dofinansowanie działalności Technikum Uzupełniającego dla Dorosłych, to dokumentowanie jej wykorzystania fakturami VAT wystawionymi na A D. Z. lub B D. Z. (inne rodzaje aktywności D. Z.) uzasadnia stanowisko o wykorzystaniu dotacji na cele niezgodne z jej przeznaczeniem. Okoliczność, że A oraz B nie posiadają odrębnej osobowości prawnej w żadnym zakresie nie potwierdza stanowiska o tym, że udokumentowane w ten sposób wydatki zostały spożytkowane na kształcenie, wychowanie i opiekę, w tym profilaktykę społeczną realizowane w ramach Technikum Uzupełniającego dla Dorosłych. Dodać należy, że przy ocenie zasadności takich wydatków jak zakup torby do aparatu, przewodu HDMI, ściereczek do kokpitu, środka czyszczącego, czy ładowarki samochodowej, organ trafnie wskazał, a Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował w ramach zaskarżonego wyroku, że wydatki te pozostają bez związku z realizacją zadań obejmujących kształcenie, wychowanie i opiekę, w tym profilaktykę społeczną. Stąd nie można przyjąć, że realizowały te cele w ramach Technikum Uzupełniającego dla Dorosłych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko, że do wskazanych wydatków nie można zaliczyć kosztów rozpowszechniania informacji mających charakter reklamy szkoły (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2020 r. wydany w sprawie o sygn. akt I GSK 209/18, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz wydatków z tytułu umowy zlecenia dotyczącej wykonywania obowiązków woźnego (otwierania i zamykania szkoły, zapewnienie zimą warunków dojścia do szkoły, wykonywanie drobnych napraw itp.), w tym składek zdrowotnych i podatku dochodowego zapłaconych od tej umowy. Skarżący kasacyjnie na potrzeby prowadzenia szkoły niepublicznej, w tym Technikum Uzupełniającego dla Dorosłych wynajmował pomieszczenia dydaktyczne wraz z wyposażeniem, a po stronie wynajmującego były wyznaczone osoby do wykonywania obowiązków woźnego. Stąd koszty usług wynikające z tytułu umowy zlecenia zobowiązana była pokrywać placówka oświatowa, która wynajmował pomieszczenia dydaktyczne. W tym świetle niezasadne okazały się zarzuty naruszania przepisów prawa materialnego w postaci art. 5 ust. 7, art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o., art. 10 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, art. 124 ust. 3, art. 126, art. 131, art. 152 ust. 4, art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 u.f.p. oraz art. 134 p.p.s.a. Pozbawione usprawiedliwionej podstawy są także zarzuty naruszenia w ramach zaskarżonego wyroku standardów postępowania dowodowego, ponieważ organy dokonały prawidłowych ustaleń znajdujących uzasadnienie w materiale dowodowym, co zostało prawidłowo ocenione w zaskarżonym wyroku. Tym samym nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 6, art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80, art. 106 § 3, art. 107, art. 138 § 2 k.p.a., Poza powyższym podkreślić należy, że analiza treści zaskarżonego wyroku, zarówno w odniesieniu do warstwy faktycznej, jak i prawnej, nie daje podstaw, aby twierdzić, że nie spełnia on określonych przywołanym przepisem wymogów konstrukcyjnej poprawności. Podkreślenia wymaga, że konstrukcja uzasadnienia zaskarżonego wyroku umożliwia jego weryfikację przez Naczelny Sąd Administracyjny, co potwierdza stanowisko o braku naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Natomiast fakt, że skarżący kasacyjnie nie zgadza się co do meritum z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku nie stanowi podstawy do kwestionowania tego orzeczenia przywołując naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji orzeczenia. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).