II FSK 2262/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia del. WSA Mirosław Surma (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 70/19 w sprawie ze skargi D. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od D. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 8 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 70/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę D. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 31 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1.1 W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe dowiodły, że skarżąca nie wydatkowała przypadającej na nią części przychodu pochodzącego ze sprzedaży niezabudowanej nieruchomości w D., Gmina W., a wynikający z umowy o podział majątku wspólnego, obowiązek spłaty na rzecz męża kwoty 235.000,00 zł, zrealizowała z pieniędzy, które otrzymała od męża. Działania skarżącej i jej męża, tj. zawarta między nimi umowa o podział majątku wspólnego i rozliczenia pieniężne będące następstwem tej umowy, nie wyczerpują również przesłanki wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.". Nie można bowiem przyjąć, że w wyniku zawarcia tej umowy skarżąca nabyła udział we własności gruntu i budynku mieszkalnego - art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Tym samym w okolicznościach sprawy nie została spełniona żadna przesłanka pozwalająca zastosować do przychodu osiągniętego przez skarżącą zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (pełny tekst uzasadnienia oraz inne powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku D. N. wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi co do istoty, ewentualnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez naruszenie: a) art. 233 § 1 ust.2 lit. a w zw. z art. 210 § 1 ust. 6 poprzez brak uzasadnienia uchylenia wyroku w całości i określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości, w szczególności brak wyliczenia nowej wysokości zobowiązania; b) art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez orzekanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w sprawie, w której orzekali jego pracownicy i podwładni zatrudnieni w Urzędzie Skarbowym w S., czyli naruszenie jednej z podstawowych zasad postępowania, tj. dwuinstancyjności postępowania; c) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności, w szczególności polegające na tym, że organ pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto w sposób nieuprawniony pominął przedstawione przez podatnika dowody (twierdzenia strony i przelewy bankowe, oświadczenie, wyjaśnienia); d) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na sposób prowadzenia postępowania podatkowego , w szczególności tendencyjne i jednostronne gromadzenie oraz ocenę materiału dowodowego, przy jednoczesnym pomijaniu zastrzeżeń, uwag i dowodów przedstawianych przez podatnika, co w sposób nie budzący wątpliwości podważyło zaufanie do organu podatkowego; e) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku dążenia do dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności poprzez pominięcie twierdzeń strony; f) art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w tym poprzez zupełne pominięcie twierdzeń strony i materiału zgromadzonego w sprawie oraz pominięciu dowodu z zeznań świadka B. K.; g) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyrażające się przez wybiórczą i pozbawioną obiektywizmu ocenę zebranego materiału dowodowego oraz zastosowanie pozaprawnych kryteriów podejmowania decyzji oraz poprzez wybiórczą i pozbawioną obiektywizmu ocenę zebranego materiału dowodowego przejawiającą się przede wszystkim dowodów w zakwestionowaniu i pominięciu dowodów przedstawionych przez podatnika - faktury, rachunki, zeznania świadka, wyjaśnienia strony; h) art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony możliwości zapoznania się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz ustosunkowaniem się do niego, co stanowi rażące naruszenie prawa i pozbawienie strony obrony swoich praw, w szczególności poprzez nierozpatrzenie twierdzeń i dowodów strony zawartych między innymi w piśmie z 10 października 2018 r. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 51 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z 25 lutego 1964 r. (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) poprzez błędną wykładnię, że ustanowienie rozdzielności majątkowej małżeńskiej nie powoduje wspólności majątkowej, do której stosuję się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, w konsekwencji błędne przyjęcie, że rozliczenia małżonków po ustanowieniu rozdzielności majątkowej nie stanowi realizacji własnego celu mieszkaniowego w postaci nabycia udziału w tej nieruchomości; - art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności z uwagi na uznanie, że nie zachodzą przesłanki rozstrzygnięcia przez organ podatkowy, że dokonane i wydatkowane przez podatnika środki przeznaczone na nabycie na wyłączną własność nieruchomości położonej w S. przy ulicy [...] pochodziły ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości położonej w D. gmina W.; - art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie przez organ, że część wydatków udokumentowanych fakturami nie spełnia warunków wydatków na remont. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1 Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Celem wyjaśnienia należy też wskazać, że stosownie do postanowień art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Wymogi jakie powinna spełniać skarga kasacyjna zostały określone w art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zauważenia wymaga, że w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek te dwie postacie naruszenia prawa materialnego w procesie stosowania prawa mogą pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku, to jednak nie powinny być utożsamiane, tym bardziej że ustawodawca wyraźnie je wyodrębnił. Zrównanie tych pojęć powoduje niejasność, na czym konkretnie wytknięte naruszenia polegają. Dlatego stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Zastrzec trzeba, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, przy czym przez wzgląd na postanowienia art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej oraz należytego uzasadnienia. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że sąd ten nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. 4.2 W pierwszym rzędzie, uwzględniając powyższe uwagi, Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do zarzutów procesowych skargi kasacyjnej. 4.2.1 Nie poddały się kontroli instancyjnej zarzuty kasacyjne, w których ich autor odwołał się wyłącznie do jednostek przepisów art. 233 § 1 ust.2 lit. a w zw. z art. 210 § 1 ust. 6, nie wskazując jakiego aktu prawnego są to jednostki. Brak również uzasadnienia tych zarzutów oraz podania treści wskazanych przepisów nie pozwolił na ich identyfikację. 4.2.2 Autor skargi kasacyjnej nie dostarczył również argumentów, w czym konkretnie upatruje naruszenia zasady praworządności (art.120 Ordynacji podatkowej), zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121 § 1 Ordynacji podatkowej), czy też zasady prawdy obiektywnej (art.122 Ordynacji podatkowej). Powołując się ogólnie na naruszenia tych przepisów oraz zasadę zupełności postępowania podatkowego (art.187 Ordynacji podatkowej) i zasadę swobodnej oceny dowodów (art.191 Ordynacji podatkowej) podał, że sąd pierwszej instancji w sposób lakoniczny i dowolny wypowiedział się co do oceny dowodów, organ pominął wniosek dowodowy strony, a strona udowodniła, że na własne cele mieszkaniowe były wydatkowane należności pochodzące ze sprzedaży nieruchomości w W. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak ogólnie sformułowane twierdzenia, co do niekompletności materiału dowodowego i jego oceny nie pozwoliły na podważenie stanowiska wyrażonego w tym zakresie w zaskarżonym wyroku. W żadnej mierze skarżąca nie podważyła trafności i pewności ustaleń, że wynikający z umowy o podział majątku wspólnego obowiązek spłaty na rzecz męża kwoty 235.000 zł zrealizowała z pieniędzy, które otrzymała od męża, a nie z przypadającej na nią części przychodu pochodzącego ze sprzedaży niezabudowanej nieruchomości w D. Nie zakwestionowała w szczególności, że na dzień 23 grudnia 2013 r. nie dysponowała środkami pieniężnymi pozwalającymi spłacić męża (saldo na jej rachunku bankowym wynosiło 29,18 zł), jak również tego, że w tym też dniu skarżąca otrzymała od męża, tytułem spłaty przewidzianą w umowie o podział majątku wspólnego kwotę 75.000,00 zł, a następnie 27 grudnia 2013 r. pożyczyła od męża 145.000,00 zł, zaś 31 grudnia 2013 r. otrzymała od męża kolejny przelew, tj. brakującą kwotę 15.000,00 zł. Następnie tak pozyskane środki finansowe przelała na rachunek swojego męża. Powyższe ustalenia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dawały podstawę dla przyjęcia, że źródłem wydatku nie był przychód ze sprzedaży nieruchomości w D. W skardze kasacyjnej nie podjęto nawet próby podważenia wyrażonej przez sąd pierwszej instancji oceny, że transfery środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi skarżącej i jej męża miały na celu wytworzenie, a następnie przedłożenie organom podatkowym dowodów w postaci wyciągów z rachunku bankowego, mających poświadczyć, że skarżąca wydatkowała przypadający na nią przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości oraz konstatacji, że pomimo że na skutek zawartej umowy o podział części majątku wspólnego, skarżąca i jej mąż stali się wobec siebie jednocześnie wierzycielami i dłużnikami, to nie skorzystali z instytucji potrącenia, lecz postanowili przekazywać sobie nawzajem środki pieniężne w pełnej wysokości. Z tych względów należało podzielić argumentację sądu pierwszej instancji co do braku stwierdzenia uchybień proceduralnych w omawianym zakresie. Jeżeli zaś skarżąca zarzuca obrazę art. 191 Ordynacji podatkowej, koniecznym pozostaje wykazanie błędów w rozumowaniu organu, nieuwzględnienia doświadczenia życiowego lub niespójności jego argumentacji, przy czym wykazanie takowych błędów nie może polegać jedynie na przedstawieniu własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego czy też gołosłownym negowaniu stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy. Przeciwnego stanowiska w kwestii ustaleń faktycznych, dla tego przyjętego przez sąd pierwszej instancji, nie uzasadnia eksponowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej potrzeba uwzględnienia zasady wyrażonej w art.2a Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, należy mieć na uwadze, że zasada rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, nie znajduje zastosowania do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego. Już z samej tylko dyspozycji art. 2a Ordynacji podatkowej wprost wynika, że zasada ta ma zastosowanie do treści przepisów prawa podatkowego i nie odnosi się do ustaleń faktycznych. Takie stanowisko dominuje w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ten kierunek w pełni aprobuje (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r. sygn. II FSK 3234/16, z 22 lutego 2017 r. sygn. II FSK 256/15, czy z 4 stycznia 2017 r. sygn. I FSK 864/15). W niniejszej sprawie argumentacja strony skarżącej, wskazująca na naruszenie reguły wynikającej z przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej, sprowadza się do poddawania w wątpliwość ustaleń faktycznych, a nie wątpliwości w zakresie rozumienia treści przepisu prawa. Jednocześnie niejako na marginesie należy odnotować, że skarżąca nie sprecyzowała w czym upatruje istnienia tych wątpliwości. Powyższe argumenty nie zasługiwały zatem na uwzględnienie. 4.2.3 Nieuzasadniony okazał się również zarzut odwołujący się do naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. Podstawą do jego uwzględnienia byłaby w szczególności sytuacja, w której skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej) a pozbawieniem jej prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04). Jeżeli przed sądem skarżąca nie przedstawiła istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy że naruszenie tego przepisu nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Ponadto okoliczności niniejszej sprawy i przebieg procesu decyzyjnego nie potwierdza jakoby skarżąca była pozbawiona możliwości wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego. Nie mogło zaś dojść do naruszenia zagwarantowanego w art.200 § 1 Ordynacji podatkowej prawa do wypowiedzenia się, w sytuacji gdy w ramach tego prawa skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się i wypowiedziała się. Wbrew natomiast artykułowanym przez nią oczekiwaniom nie mogła wymagać aby organ, po złożeniu przez nią oświadczeń w warunkach art.200 § 1 Ordynacji podatkowej, ponownie wzywał ją w tym trybie. Inaczej rzecz ujmując skoro po wypowiedzeniu się strony, w warunkach art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, organ nie gromadził już materiału dowodowego, to nie miał obowiązku ponownego stosowania względem strony tego trybu. Brak przy tym podstaw normatywnych dla realizacji oczekiwania strony, żeby organ wzywał ją, czy też umożliwiał jej wypowiedzenie się, w zakresie już dokonanego przez nią uprzednio "wypowiedzenia się". 4.2.4 Nie mogło również odnieść oczekiwanego przez skarżącą rezultatu, w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, powołanie się w skardze kasacyjnej na naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Skarżąca upatrywała tego naruszenia "w orzekaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w sprawie, w której orzekali jego pracownicy i podwładni zatrudnieni w Urzędzie Skarbowym w S.". Jej zdaniem przepisy zarządzenia nr 15 Ministra Finansów z 5 marca 2015 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. MF. z 2015 r., poz.15) oraz Regulaminu organizacyjnego Izby Skarbowej w Łodzi stanowiącego załącznik nr 1 do zarządzenia nr 32/2014 Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 29 grudnia 2014 r. oddają temu organowi szerokie uprawnienia względem pracowników Urzędu Skarbowego w S., a tym samym podważają dopuszczalność i możliwość orzekania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi jako organ odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela prawidłowości takiego wnioskowania. Po pierwsze, skarżąca w sposób nieuprawniony utożsamia kompetencje organizacyjne z kompetencjami procesowymi, określonymi w Ordynacji podatkowej. To względem tych ostatnich obowiązuje określona w art.127 Ordynacji podatkowej i odnajdująca umocowanie w art.78 Konstytucji RP zasada dwuinstancyjności. Zgodnie z treścią art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Rozwinięciem tej zasady jest art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. W ujęciu tego artykułu odwołanie z reguły powoduje przeniesienie sprawy do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ podatkowy stopnia wyższego. Organ odwoławczy zobowiązany jest również do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i nowe okoliczności faktyczne, które pominął organ pierwszej instancji i te, które uległy zmianie po wydaniu decyzji. Rodzaje rozstrzygnięć organu odwoławczego zawiera art. 233 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wyprowadza się wniosek, że każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Jest to, zatem prawo strony postępowania do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawy administracyjnej. Dwukrotność rozpoznania sprawy oznacza, że organy obu instancji powinny poddać analizie i ocenie prawnej cały zgromadzony w sprawie i istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy. W skardze kasacyjnej jej autor podważa prawidłowość realizacji procesowej zasady dwuinstancyjności, wskazując na podległość organizacyjną pracowników urzędu skarbowego względem dyrektora izby administracji skarbowej. W kontekście powyższego należy wskazać, że ustawodawca przewidział w Ordynacji podatkowej instytucję wyłączenia pracownika oraz określił szczegółowo w art.130 i następnych tej ustawy sytuacje, w których dany pracownik podlega wyłączeniu. Stanowi to przejaw ustawowych gwarancji dla realizacji w sferze procesowych działań pracowników organów podatkowych zasady bezstronności, jak i zasady dwuinstancyjności. W skardze kasacyjnej nie wskazano na zaistnienie w niniejszej sprawie ustawowych podstaw wyłączenia, a które to podważałyby udział danych pracowników w procesie decyzyjnym. Tym samym również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego nie odnalazł potwierdzenia w skardze kasacyjnej. 4.3 Naczelny Sąd Administracyjny nie potwierdza również zasadności zarzutów natury materialnoprawnej. 4.3.1 Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 51 k.r.o., poprzez przyjęcie że rozliczenie małżonków po ustanowieniu rozdzielności majątkowej nie stanowi realizacji własnego celu mieszkaniowego w postaci nabycia udziału w nieruchomości. W tej mierze Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza trafność wypowiedzi zawartej w zaskarżonym wyroku, a odwołującej się do poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17, gdzie przyjęto, że zniesienie wspólności majątkowej małżeńskiej, której elementem była nieruchomość nie powoduje nabycia przez małżonka udziałów we własności tej nieruchomości, a tym samym możliwości uznania zrealizowania przez małżonka własnego celu mieszkaniowego, o których stanowi art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. 4.3.2 W skardze kasacyjnej nie podważono również trafności dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., co do pochodzenia środków służących realizacji własnego celu mieszkaniowego. Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Tym samym okolicznością przesądzająca o możliwości skorzystania z tego zwolnienia jest przeznaczenie przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym miało miejsce zbycie nieruchomości, na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Warunkiem jednak tego zwolnienia jest spożytkowanie na określony prawnie cel uzyskanych przychodów, nie zaś równowartości tych przychodów pochodzącej z innego źródła, aniżeli sprzedaż określonej nieruchomości lub prawa majątkowego z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c u.p.d.o.f., gdyż nie zawiera się to w hipotezie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W celu spełnienia przesłanki określonej w omawianym przepisie konieczne jest przeznaczenie na cel mieszkaniowy środków własnych podatnika uzyskanych ze sprzedaży mieszkania (zob. np. wyrok NSA z 17 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 208/17). W skardze kasacyjnej takiej wykładni powyższych przepisów prawa materialnego nie zakwestionowano, a w związku z tym, że jak wskazano to już wyżej, skarżąca nie podważyła ustaleń faktycznych co do tego, że wydatków na spłatę męża nie poczyniła z przypadającej na nią części przychodu pochodzącego ze sprzedaży nieruchomości w D. (nie był on źródłem tych wydatków), to również z tego względu nie mogła skorzystać z przedmiotowego zwolnienia. Chybiony okazał się więc również zarzut skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania powyższych przepisów prawa materialnego. 4.3.3 Z kolei nie poddawał się kontroli instancyjnej zarzut naruszenia przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez "nieuznanie przez organ, że część wydatków udokumentowanych fakturami nie spełnia warunków wydatków na remont". Jego autor w żadnej mierze nie uzasadnił tego zarzutu. Ponadto, jak Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył to już na wstępie, poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (tu: niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie, należało podważać za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, a tego strona skarżąca w niniejszej sprawie nie uczyniła. 4.4 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j. t. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).