I FSK 1799/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2666/18 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2009 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 9 maja 2019 r., sygn. III SA/Wa 2666/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. L. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2018 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2009 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie : A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.: a) poprzez naruszenie prawa polegającego na akceptacji przez Sąd pierwszej instancji poglądu Dyrektora o słuszności zastosowania art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z Dz.U. 2018 poz 800, dalej: O.p.), przez co - dodatkowo - zaakceptowano naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p.; b) poprzez naruszenie prawa polegającego na akceptacji przez Sąd pierwszej instancji poglądu Dyrektora, iż nie powinien On był zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 229 O.p. przez co - dodatkowo - zaakceptowano naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że gdyby Dyrektor IAS samodzielnie przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy byłoby to wystarczające do wyjaśnienia sprawy i nie byłoby potrzeby wydawania kasacyjnej decyzji. W przypadku ustalenia, że podatnikiem nie jest Skarżący lecz spółka M. [...] nie byłoby potrzeby ustalania jakichkolwiek innych okoliczności faktycznych, w szczególności dotyczących podstawy opodatkowania. Potwierdzeniem słuszności takiego stanowiska jest decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z dnia 5 października 2018 r., nr [...] wydana po decyzji kasacyjnej Dyrektora IAS, w której stwierdzono, że "zebrany materiał dowodowy w przedmiotowym postępowaniu wskazuje jako podatnika podatku od towarów i usług ze sprzedaży wysyłkowej w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT M. [...]." W piśmie procesowym z dnia 23 listopada 2022 r. Skarżący przekazał dodatkowe uwagi i argumentację dotyczącą kwestii będącej przedmiotem skargi kasacyjnej. 2.2. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności przekazania przez organ odwoławczy sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, celem – w szczególności - wyjaśnienia wskazanych przez organ II instancji okoliczności faktycznych. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności postępowania, wyrażona w art. 127 O.p. Jest ona odzwierciedleniem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności określonej w art. 178 Konstytucji RP. Powszechnie się przyjmuje, że istotą zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. W sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznając odwołanie dostrzeże, że wymagane jest uzupełnienie materiału dowodowego może się zachować dwojako. Po pierwsze, może na podstawie art. 229 O.p. z urzędu lub na żądanie strony przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Może to dokonać we własnym zakresie lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Po drugie, organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy ma obowiązek wydać tego rodzaju decyzje. 3.3. Organ odwoławczy dokonując wyboru spośród sposobów postępowania przewidzianych w art. 229 O.p., czy też w art. 233 § 2 O.p. w istocie rozstrzyga o kolizji zachodzącej między zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) i zasadą szybkości (art. 125 § 1 O.p.) z jednej strony, a zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.) z drugiej strony. Przepis art. 229 O.p. stanowi wyłącznie o "uzupełnieniu dowodów i materiałów". Uwzględniając treść art. 233 § 2 O.p. należy stwierdzić, że w art. 229 O.p. chodzi o taką sytuację, w której dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest wymagane przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Ponieważ ten zwrot jest niedookreślony, ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle konkretnej sprawy (tak też wyrok NSA z 15 listopada 2011 r., I FSK 92/11, CBOSA). Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia, którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., I FSK 1559/11, CBOSA). 3.4. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy powziął wątpliwość czy w przedmiotowej sprawie prawidłowo Skarżący uznany został za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem portali aukcyjnych. Organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, dostawa taka ma miejsce, jeżeli dokonywana jest przez podatnika VAT z innego państwa członkowskiego, tj. gdy dokonuje dostawy towarów podatnik podatku od wartości dodanej (podatnik VAT z innego państwa członkowskiego). W jego ocenie z akt sprawy nie wynikało jednak jednoznacznie, czy Skarżący był podatnikiem podatku od wartości dodanej. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. stwierdził natomiast, że Skarżący osiągając wartość sprzedaży wysyłkowej w kwocie 195 581 zł przekroczyła w maju 2009 r. limit dostawy wysyłkowej na terytorium Polski określony w kwocie 160 000 zł bez podatku VAT i powinien składać deklaracje VAT-7 począwszy od maja 2009 r. oraz deklarować podatek należny w Polsce z tytułu sprzedaży wysyłkowej dokonywanej na terytorium Polski od momentu przekroczenia kwoty limitu obowiązującego w Polsce. 3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność czy Skarżący posiadał status podatnika VAT ma podstawowe znaczenie dla oceny czy ciążył na nim obowiązek podatkowy. Wyjaśnienie tej okoliczności przez organ I instancji miało zatem kluczowe znaczenie dla dalszych ustaleń dotyczących m.in. podstawy opodatkowania, stawki itp. Ponieważ organ I instancji nie prowadził postępowania podatkowe w powyższym zakresie zasadnie organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zakres postępowania wyjaśniającego, koniecznego dla rozstrzygnięcia sprawy, przekraczał uprawnienia organu odwoławczego przewidziane w art. 229 O.p. Wskazany w uzasadnieniu organu odwoławczego zakres postępowania, do przeprowadzenia którego zobowiązano organ I instancji, z całą pewnością uznać należy za wymagający uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy nie mógł zaakceptować istotnych braków postępowania dowodowego organu I instancji i niewyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Wskazane przez organ odwoławczy braki w materiale dowodowym po ich uzupełnieniu miały niewątpliwie zasadniczy wpływ na ostateczny wynik postępowania. Dlatego zasadnym było wydanie przez organ II instancji decyzji o charakterze kasacyjnym. Na marginesie bowiem należy zauważyć, że po uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy organ I instancji decyzją z dnia 5 października 2018r. umorzył postępowanie podatkowe za okres od maja do listopada 2009 r. uznając, że to nie Skarżący lecz spółka M. [...], której wspólnikami są małżonkowie L. zarejestrowana w Wielkiej Brytanii jest podatnikiem dokonującym dostaw wysyłkowych na terytorium kraju. 3.6. Dla oceny zasadności zastosowania przez organ odwoławczy art.233 §2 O.p. znaczenie ma również okoliczność, że przed wydaniem decyzji organ I instancji co prawa wyznaczył Skarżącemu, na podstawie art. 200 O.p., siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się w zakresie zebranego materiału dowodowego, ale wydał decyzję przed jego upływem, a Skarżący pismem z 19 grudnia 2014 r. zgłosił wnioski dowodowe, do których organ I instancji nie mógł odnieść się w wydanym rozstrzygnięciu Za chybiony należało zatem uznać zarzut naruszenia art. 233 § 2 w związku z art. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a w konsekwencji także zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. A. Jakimowicz M. Olejnik D. Oleś