III SA/Wa 2666/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2019 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2009 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę Pismem z 11 października 2018 r. M. L. (zwany dalej: "Skarżącym" lub "Stroną") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [..] sierpnia 2018 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2009 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 1.1. Decyzją z [...] czerwca 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do listopada 2009 r. Organ wskazał, że Strona prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży różnego rodzaju elektroniki z przeznaczeniem do komputerowej diagnostyki samochodów, tj. interfejsy diagnostyczne za pośrednictwem portali aukcyjnych takich jak "Allegro" od 15 grudnia 2008 r. Od ww. decyzji Strona wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu, którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. [..] października 2014 r. wydał decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Skarga na tę decyzję została oddalona wyrokiem tutejszego Sądu z 29 października 2015 r., III SA/Wa 3/15. Skarga kasacyjna Strony została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2018 r., I FSK 952/16. 1.2. Realizując decyzję kasacyjną organu, niezależnie od sporu sądowoadministracyjnego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [,,,] grudnia 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od maja do listopada 2009 r. W dniu 19 grudnia 2014 r. Strona wniosła odwołanie od tej decyzji, po rozpatrzeniu, którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. [...] marca 2015 r. wydał decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Strona wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 27 kwietnia 2015 r., III SA/Wa 1487/15 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd wskazał, że zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800. z późn. zm.) – dalej "O.p." zachodzi wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. W ocenie Sądu, w realiach rozstrzyganej sprawy, skoro zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2015 r. została wydana po wydaniu decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2014 r., którą to Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, to stosowanie do art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy winien zawiesić postępowanie, gdyż wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi na decyzję kasacyjną organu podatkowego, obliguje ten organ do zawieszenia, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. postępowania podatkowego prowadzonego po wydaniu decyzji kasacyjnej. Mając zatem powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ podatkowy naruszył art. 201 § 1 pkt 2 O.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Strona złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z 6 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 2017/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w pełni podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji i stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 1.3. W wyniku wskazanego prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 27 kwietnia 2015 r., III SA/Wa 1487/15 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ponownie rozpatrzył odwołanie z [...] grudnia 2014 r. Decyzją z [...] sierpnia 2018 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że z uwagi na wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję z [...] października 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia za okresy od maja do listopada 2009 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Zatem w dacie wydania decyzji termin przedawnienia za okresy objęte zaskarżoną decyzją nie upłynął. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wyjaśnił, że z uwagi na to, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [,,,] grudnia 2015 r. została wydana po wydaniu decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2014 r., którą to Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, należy rozważyć, czy możliwe było prowadzenie postępowania przed rozpatrzeniem skargi na decyzję kasacyjną organu odwoławczego. Organ powołał się na związanie oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku zapadłym w sprawie. Wyjaśnił, że z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 kwietnia 2015 r. wynika, że skoro zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2015 r. została wydana po wydaniu decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2014 r., którą to Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, to stosowanie do art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy winien zawiesić postępowanie, gdyż wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi na decyzję kasacyjną organu podatkowego, obliguje ten organ do zawieszenia, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. postępowania podatkowego prowadzonego po wydaniu decyzji kasacyjnej. Jednocześnie zauważono, iż w przedmiotowej sprawie zapadł już prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3/15 oddalający skargę na decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2014 r. W związku z powyższym nie ma już przeszkód natury procesowej do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy. W wyroku NSA zapadłym w sprawie wskazano, że rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni wynik postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 952/16. W ocenie organu odwoławczego oznacza to, iż zasadnym jest merytoryczna ocena decyzji organu pierwszej instancji. Skoro bowiem jako prawidłowa została oceniona pierwsza decyzja kasacyjna organu odwoławczego to nie doszło do paradoksalnego zbiegu dwóch postępowań odwoławczych w tej samej sprawie. Uwzględniając wyroki WSA i NSA zapadłe w sprawie organ odwoławczy jest zobligowany do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skoro bowiem postępowanie podatkowe nie zostało, pomimo obligatoryjnego wymogu zawieszone to czynności podjęte w postępowaniu należy powtórzyć. Jednakże względy ekonomiki procesowej uzasadniają ocenę prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia. Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy doszedł do przekonania, iż zgromadzony materiał dowodowy nie jest wystarczający do rozstrzygnięcia w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług. Istotą sporu jest ustalenie, czy Strona dokonywała czynności opodatkowanych na terytorium kraju w okresie od kwietnia do listopada 2009 r. Jak bowiem wskazał organ pierwszej instancji Strona dokonywała sprzedaży wysyłkowej. Organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, dostawa taka ma miejsce, jeżeli dokonywana jest przez podatnika VAT z innego państwa członkowskiego, tj. gdy dokonuje dostawy towarów podatnik podatku od wartości dodanej (podatnik VAT z innego państwa członkowskiego). Z akt sprawy nie wynika jednak, aby Skarżący był podatnikiem podatku od wartości dodanej. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wystąpił pismem z [...] marca 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w B. o udzielenie pomocy technicznej w udokumentowaniu przejawów aktywności gospodarczej w Internecie przez Skarżącego. W odpowiedzi z 24 marca 2014 r. został przesłany arkusz informacyjny, z którego dane zostały opisane w decyzji organu pierwszej instancji i stały się podstawą do wydania skarżonej decyzji. Wobec czego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że Strona osiągając wartość sprzedaży wysyłkowej w kwocie 195 581 zł przekroczyła w maju 2009 r. limit dostawy wysyłkowej na terytorium Polski określony w kwocie 160 000 zł bez podatku VAT i powinna składać deklaracje VAT-7 począwszy od maja 2009 r. oraz deklarować podatek należny w Polsce z tytułu sprzedaży wysyłkowej dokonywanej na terytorium Polski od momentu przekroczenia kwoty limitu obowiązującego w Polsce. Organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego powziął wątpliwości, kogo uznać na podatnika VAT wskazał bowiem, iż wysłał do pełnomocnika Strony e-mail, w którym zwrócił się o przesłanie dokumentów rejestracyjnych firmy M. lub innego dokumentu urzędowego, z którego będą wynikały dane ww. oraz je rejestracji. W przesłanych do organu drugiej instancji aktach sprawy nie ma odzwierciedlenia ww. e-mail. Pomimo powziętych wątpliwości organ pierwszej instancji uczynił adresatem skarżonej decyzji Skarżącego wskazując w uzasadnieniu, że pełnomocnik nie zareagował na ww. wezwanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podkreślił również, iż przed wydaniem skarżonej decyzji organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] listopada 2014 r. wyznaczył Stronie, na podstawie art. 200 O.p., siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Jak wynika z potwierdzenia odbioru ww. postanowienie zostało doręczone 12 grudnia 2014 r. Zatem ustawowy termin wynikający z ww. przepisu upływał 19 grudnia 2014 r. Organ pierwszej instancji nie oczekiwał jednak na upływ tego terminu i [...] grudnia 2014 r. wydał skarżoną decyzję. Pełnomocnik Strony skorzystał z przysługującego Stronie prawa i pismem z 19 grudnia 2014 r. zgłosił wnioski dowodowe, do których organ pierwszej instancji nie mógł odnieść się w wydanym rozstrzygnięciu. Wobec powyższego Strona w odwołaniu ponowiła wnioski dowodowe wnioskowane przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego W. Ponadto w ww. piśmie z 19 grudnia 2014 r. Strona podniosła, iż wspólnikami spółki M. są Skarżący i jego żona zaś transakcje przypisywane Stronie były w rzeczywistości transakcjami spółki M. Brak ustaleń w tym zakresie, sprawia w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., iż podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy byłoby przedwczesne. Z akt sprawy nie wynika, bowiem że Skarżący winien być uznany za podatnika dokonującego sprzedaży wysyłkowej w rozumieniu art. 2 pkt 24 u.p.t.u. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 233 § 2 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez odmowę zastosowania tego przepisu zamiast uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzyć postępowanie w sprawie: - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi Strona podnosi, że postępowanie w niniejszej sprawie powinno było zostać umorzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej bez konieczności przekazywania sprawy do rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Strona podnosi, że w treści skarżonej decyzji znajduje się informacja o dokonywaniu transakcji przez M. który jest odrębnym podmiotem od Strony oraz mowa też o tym, że Stronie nie można przypisać statusu podatnika od towarów i usług co jest niezbędne do uznania, iż doszło do sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju. Według Skarżącego nie można uznać, aby ustalenie takich okoliczności wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części w szczególności, że odpowiednie dowody znajdują się już w aktach sprawy. W ocenie Strony również uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej budzi zastrzeżenia, ponieważ nie przywoływano w tekście za każdym razem sygnatur i numerów pism, lecz tylko daty ich wydania, a w wielu miejscach daty zostały wskazane błędnie przez co trudno jest odtworzyć tok rozumowania organu odwoławczego i jednocześnie stwierdzić, czy przyjęte rozstrzygnięcie odpowiada w pełni prawu. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy były przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia. 5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy miał podstawy do uznania, że dowody ujawnione w aktach sprawy nie pozwalają na weryfikację prawidłowości zobowiązań podatkowych określonych w decyzji pierwszoinstancyjnej. 6. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Przedmiotem niniejszej sprawy jest prawidłowość rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od maja do listopada 2009 r. Nie będąc związanym granicami skargi Sąd uznał więc za konieczne zbadanie dopuszczalności wydania zaskarżonej decyzji na płaszczyźnie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., z końcem 2014 r. upływał termin przedawnienia zobowiązań za ww. okresy rozliczeniowe. W myśl art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Strona w dniu 3 grudnia 2014 r. wniosła skargę na decyzję z dnia [...] października 2014 r. organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W związku z powyższym, organ słusznie przyjął, że skutkowało to zawieszeniem biegu terminu przedawnienia za okresy od maja do listopad 2009 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się. a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Odpis taki doręczono organowi w dniu 8 sierpnia 2018 r. (karta akt sprawy nr 241). Zatem w dacie wydania decyzji termin przedawnienia za okresy objęte skarżoną decyzją jeszcze nie upłynął. Dodać należy, że Sąd bada jedynie legalność zaskarżonej decyzji i nie mieści się granicach niniejszej sprawy dywagowanie w temacie ewentualnego przedawnienia zobowiązania w przyszłości oraz dopuszczalności i możliwej treści przyszłych rozstrzygnięć organów w tej sprawie. 7. Sąd stwierdza, że organ odwoławczy wyciągnął prawidłowe wnioski z wyroków wydanych dotychczas w tej sprawie: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2018 r., I FSK 2017/16 w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1487/15 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2018 r., I FSK 952/15. Zgodnie z zaleceniami NSA zawartymi w wyroku o sygn. akt I FSK 2017/16 rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględnił wynik postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 952/16. Po oddaleniu skargi kasacyjnej wyrokiem NSA o sygn. akt I FSK 952/16 prawomocnym stał się wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2015 r., III SA/Wa 3/15 oddalający skargę na decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. W związku z powyższym nie było już przeszkód natury procesowej do ponownego rozpatrzenia odwołania z dnia 19 grudnia 2014 r. W szczególności dezaktualizacji uległa potrzeba zawieszania postępowania podatkowego. 8. Wyjaśniając podstawy prawne niniejszego wyroku należy wskazać, że art. 233 § 2 O.p stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postepowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując zaś sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy winien wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym jej rozpatrzeniu. Jednocześnie zaakcentować trzeba, że zasadą – akceptowaną w doktrynie, prawa oraz w orzecznictwie sądowoadministracyjnym - jest merytoryczne rozstrzyganie sprawy przez organ odwoławczy. Powyższe oznacza, że skorzystanie przez organ odwoławczy z uprawnień kasacyjnych i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia stanowi swoistego rodzaju wyjątek od dwukrotnego, merytorycznego jej rozpatrzenia przez organ odwoławczy. Dalej podkreślić trzeba, że komentowany przepis art. 233 § 2 O. p. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest zatem możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, tj. wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. dla przykładu: wyrok NSA z 11 kwietnia 2005 r., FSK 1642/2004 czy też wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2010 r., VIII SA/Wa 701/09 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Jednocześnie podnieść należy, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 O. p., istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty – ale tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 O.p. i to z przyczyn leżących po stronie organu pierwszej instancji (por. dla przykładu: wyrok WSA w Warszawie z 2 lutego 2005 r., III SA/Wa 1251/04). Z powyższej konstatacji wynika również, że to uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, konieczne jest "skasowanie" decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (por.: wyrok WSA w Poznaniu z 2 września 2010 r., I SA/Po 7/10). Jak już wskazano wcześniej, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które ma wyjaśnić organ pierwszej instancji. Jednakże wskazania te nie powodują, że organ pierwszej instancji nie jest zobligowany do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, tj. także tych, które nie zostały wskazane w decyzji kasacyjnej. Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 15 października 2010 r., I SA/Wr 335/10, który Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje, "dokonana w decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy interpretacja przepisów prawa materialnego, a także ocena zgromadzonego do tej pory materiału dowodowego, w zakresie w jakim nie stanowi wskazania okoliczności stanu faktycznego, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, nie wiąże organu pierwszej instancji, a co za tym idzie nie zwalnia go z samodzielnej oceny tych regulacji, które stanowią materialnoprawną podstawę wymiaru podatku, nie uwalnia także od obowiązku ponownego wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego oraz zajęcia stanowiska w powyższej kwestii, w kontekście poprawnie ustalonego stanu faktycznego". Istotnym jest także, na co wskazuje również jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, że stanowisko organu odwoławczego, poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nie ma prawnie wiążącego charakteru z uwagi na brak w Ordynacji podatkowej zapisu analogicznego do art. 153 P.p.s.a. (por. dla przykładu: wyrok NSA z 4 września 2008 r., II FSK 822/07; wyroki WSA w Gliwicach z 26 maja 2009 r. oraz z 15 grudnia 2008 r., I SA/G1 1025/2008 i sygn. I SA/G1 640/2008). 9.1. Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej i przenosząc na grunt badanej sprawy powyższe poglądy, z którymi Sąd się identyfikuje należy stwierdzić, że ujawnione przez organ odwoławczy okoliczności (strona 12-13 decyzji) uzasadniały zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 233 § 2 O.p. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zarzut naruszenia tego przepisu poprzez jego zastosowanie jest niezasadny, co czyni też chybionym zarzut niezastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Z analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wynika, iż podstawą uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania jej do ponownego rozpatrzenia były istotne braki w zgromadzonym materiale dowodowym. Zasadnicze sprzeczności i luki w stanie faktycznym dostrzeżone przez organ odwoławczy dotyczyły podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, co organ odwoławczy wykazał w uzasadnieniu decyzji. Ponownie analizując sprawę organ odwoławczy doszedł do trafnego przekonania, że zgromadzony materiał dowodowy nie jest wystarczający do rozstrzygnięcia w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług. W przypadku sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju zasadą jest, że dostawa następuje na terytorium kraju, co wynika z tego, że ta sama dostawa w państwie członkowskim wysyłki, będąca sprzedażą wysyłkową z tego państwa, też opodatkowana jest w państwie przeznaczenia, czyli w tym przypadku w Polsce (w kraju). Skarżąca w odwołaniu z dnia 19 grudnia 2014 r. podnosi, że transakcje przypisane przez organ pierwszej instancji Stronie były transakcjami spółki M., która zdaniem Strony jest istniejącym, brytyjskim podatnikiem. Wywodów Strony nie można było uznać za gołosłowne, z uwagi na treść przedłożonego pisma brytyjskiej administracji podatkowej z dnia 7 października 2014 r. Ponadto w odwołaniu z dnia 19 grudnia 2014 r. podano, iż fakt korzystania z określonego konta na Allegro nie przesądza o charakterze stosunku prawnego. Zdaniem organu odwoławczego z akt sprawy nie wynika jednak, aby Strona była podatnikiem podatku od wartości dodanej. Organ pierwszej instancji skoncentrował się na badaniu skali działalności (sprzedaży wysyłkowej), ale nie została wyjaśniona kluczowa dla sprawy okoliczność, kto tę działalność prowadził. Naczelnik Urzędu Skarbowego powziął wątpliwości, kogo uznać na podatnika VAT. Twierdzi on, że zwracał się do pełnomocnika Strony o przesłanie dokumentów rejestracyjnych firmy M. lub innego dokumentu urzędowego, z którego będą wynikały dane M. oraz jej rejestracji. Organ odwoławczy nie doszukał się jednak w aktach sprawy tego maila. Można było przyjąć, że organ pierwszej instancji przypisał status podatnika VAT Skarżącemu bardziej na zasadzie domniemania, bo jego pełnomocnik nie zareagował na owego e-maila organu, a nie na podstawie ustaleń dowodowych. Organ odwoławczy wytknął też, że w decyzja pierwszej instancji została wydana przedwcześnie, bez zachowania terminu wynikającego z art. 200 O.p. Doprowadziło to do tego, że wnioski dowodowe zgłoszone przez Stronę z zachowaniem terminu faktycznie zostały przerzucone na organ odwoławczy. Zdaniem Sądu, skoro organ pierwszej instancji nie zgromadził pełnego materiału dowodowego w oparciu, o który można by określać podstawę opodatkowania to słusznie uznano w zaskarżonej decyzji, że zakres postępowania, które w ocenie organu odwoławczego należy przeprowadzić w niniejszej sprawie, przekracza ramy dodatkowego postępowania, które można by zarządzić w ramach postępowania odwoławczego. Zasada dwuinstancyjności nie może bowiem prowadzić do tego, że organ odwoławczy przejmuje na siebie prowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części lub w całości, niejako w zastępstwie organu pierwszej instancji. Wbrew temu co uważa Skarżąca, organ odwoławczy nie stwierdził definitywnie, że Strona nie była podatnikiem. Organ odwoławczy wskazuje jedynie (strona 13), że "z akt sprawy nie wynika jednak, aby L. był podatnikiem podatku od wartości dodanej". To stwierdzenie należy odczytywać łączenie z pozostałą częścią uzasadnienia decyzji. Organ wskazuje, że "z akt sprawy", a więc tych akt jakimi dysponuje wydając skarżoną decyzję, tj. z dotychczas zebranych dowodów nie wynika, że Stronie należy przypisać status podatnika VAT. Jednocześnie jednak organ zaleca dalsze postępowanie dowodowe poświęcone tej kwestii. 9.2. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym jej rozpatrzeniu, a więc wywiązał się z obowiązku wskazanego w art. 233 § 2 O.p. Te zalecenia wynikają z całości wywodu na stronach 12-13 zaskarżonej decyzji, podsumowano je w konkluzji decyzji wskazując, że organ pierwszej instancji wykorzystując dostępne środki dowodowe ustali, kto był podatnikiem dokonującym dostawy wysyłkowej na terytorium kraju. Organ rozpatrzy także zasadność przeprowadzenia środków dowodowych zgłaszanych przez Stronę. 10. Skarżący ma rację zarzucając wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji polegającą na licznych błędach co do podawanych dat pism wyroków, środków zaskarżenia. Liczba tych omyłek uzasadnia trafność zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Podnoszone przez Stronę w skardze błędnie podane w treści skarżonej decyzji sygnatury pism i daty ich wydania mają charakter oczywistych omyłek. Koncentrują się one zasadniczo w opisie dotychczasowego przebiegu postępowania. Przyznać należy, że struktura uzasadnienia i popełnione omyłki utrudniają w pewnym stopniu prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania, tym bardziej, że w niniejszej sprawie zostały wydane cztery wyroki sądów administracyjnych oraz ujawniły się kwestie wypadkowe dotyczące legalności poprzednich dwóch decyzji kasacyjnych organu. Zasadnicza treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest jednak zredagowana prawidłowo i klarownie. Wiadomo, jakie uchybienia dowodowe i w jakich obszarach zidentyfikował organ odwoławczy. Wyjaśniono ich znaczenie na gruncie prawa materialnego. Skierowano do organu pierwszej instancji zalecenia co do kierunków ponownego postępowania. W ocenie Sądu wskazane naruszenia przepisów procesowych nie mogły mieć i nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżący też takiego istotnego wpływu nie potrafił wykazać. 11. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. 11.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.