II FSK 2034/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (spr.), po rozpoznaniu w dniu 1 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 188/19 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2018 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.484.2018.1.BO w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych . 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 377 (trzysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 188/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA we Wrocławiu", "Sąd pierwszej instancji"), po rozpoznaniu skargi T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "Organ") z dnia 13 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Spółka wystąpiła do Dyrektora z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając zdarzenie przyszłe Spółka podała, że posiada samochody, które są wykorzystywane przez jej pracowników dla celów wykonywanej działalności gospodarczej. Zasady udostępniania pracownikom samochodów służbowych określa ustanowiony regulamin warunków użytkowania samochodów służbowych. Zgodnie z postanowieniami regulaminu, uprawnionemu pracownikowi Spółki zezwala się na użytkowanie samochodów służbowych w celach prywatnych. Pracownikowi do przychodu będzie doliczona wartość nieodpłatnego świadczenia, które wynosić będzie 250 zł miesięcznie - w sytuacji wykorzystywania samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3, 400 zł miesięcznie - w sytuacji wykorzystywania samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3. W związku z używaniem samochodu dla celów prywatnych pracownik dokonuje tankowania paliwa we własnym zakresie. Ponadto pracownik nie ponosi żadnych innych opłat w związku z użytkowaniem samochodu Spółki dla celów prywatnych. Mogą się jednak zdarzyć sytuacje, że pracownik po godzinach pracy będzie używał samochodu z zatankowanym wcześniej dla celów Spółki paliwem. Spółka będzie również ponosić wszelkie koszty związane z użytkowaniem przedmiotowych samochodów, takie jak: ubezpieczenie, wymiana opon, bieżące naprawy, materiały eksploatacyjne, przeglądy okresowe, wymiana oleju i innych płynów oraz zużywających się części w wyniku zwykłego korzystania z pojazdu. Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Spółka zwróciła się z pytaniem, czy kwota ryczałtu określona art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.) - dalej: "u.p.d.f.", obejmuje koszty paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych przez pracownika? Na postawione wyżej pytanie Spółka udzieliła odpowiedzi twierdzącej. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka podniosła, że w art. 12 ust. 2a u.p.d.f. mowa jest o "wykorzystywaniu samochodu służbowego do celów prywatnych". Z uwagi na to, że pojęcie to nie zostało przez ustawodawcę w żaden sposób zdefiniowane, Spółka odwołała się do definicji słownikowej zwrotu "wykorzystywać", zgodnie z którą oznacza to: "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku". Zwrócono uwagę, że wykorzystywanie samochodu osobowego, zgodnie z jego przeznaczeniem, oznacza podróżowanie, przemieszczanie się tym samochodem. Podkreślono, że wykorzystywanie samochodu zgodnie z jego przeznaczeniem bez uprzedniego zatankowania pojazdu byłoby niemożliwe, a więc zapewnienie paliwa przez pracodawcę jest warunkiem koniecznym, aby świadczenie w postaci udostępnienia samochodu służbowego do wykorzystywania dla celów prywatnych pracownika mogło być spełnione. W przypadku udostępnienia samochodu służbowego bez paliwa, a także innych płynów eksploatacyjnych i elementów warunkujących uruchomienie i używanie samochodu, wykorzystywanie samochodu służbowego do celów przemieszczania się nie byłoby możliwe. Tym samym, zdaniem Spółki, zakładając racjonalność ustawodawcy, ryczałt określony w analizowanym przepisie, jako że przepis ten mówi o wykorzystywaniu samochodu, a nie o udostępnieniu samochodu służbowego, powinien zawierać koszty paliwa oraz innych płynów eksploatacyjnych i elementów niezbędnych do uruchomienia i używania samochodu służbowego zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Spółki, nieuzasadnione jest stwierdzenie, aby jeden rodzaj wydatków umożliwiających używanie samochodu służbowego, jakim są wydatki na paliwo, uznać za odrębne świadczenia. Nie jest bowiem możliwe wykorzystywanie samochodu bez zakupu paliwa, a w treści art. 12 ust. 2a u.p.d.f. mowa jest o wykorzystywaniu, a nie o udostępnianiu samochodu firmowego. Zdaniem Spółki, na taką interpretację art. 12 ust. 2 u.p.d.f. wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu, uzależniona od pojemności silnika samochodu służbowego, używanego przez pracownika do celów prywatnych. Tym samym, pojemność silnika warunkuje w pierwszej kolejności zużycie paliwa, natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy. Odwołując się do uzasadnienia projektu ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 662), którą z dniem 1 stycznia 2015 r. dokonano zmian m.in. w u.p.d.f., Spółka podniosła, że intencją ustawodawcy było wprowadzenie zapisu regulującego kompleksowo kwestię nieodpłatnego użytkowania przez pracowników samochodów pracodawcy dla celów prywatnych w kontekście uzyskiwanego w ten sposób przez pracownika nieodpłatnego świadczenia. W ocenie Spółki, oznacza to, że kwota ryczałtu określona w art. 12 ust. 2a u.p.d.f. obejmuje wszelkie należności wynikające z użytkowania przez pracownika samochodu służbowego w celach prywatnych. Skoro ustawodawca chciał wyeliminować po stronie pracodawców ryzyko podatkowe wynikające z ewentualnego nieprawidłowego naliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia związanego z użytkowaniem samochodu służbowego dla celów prywatnych, to wynikałoby z tego, że zastosowanie ryczałtu w sposób określony w art. 12 ust. 2a u.p.d.f. uwalnia pracodawcę od dokonywania skomplikowanych obliczeń mających na celu określenie nie tylko wartości świadczenia wynikającego z samego faktu użytkowania samochodu, ale również korzystania z paliwa, zużycia materiałów eksploatacyjnych, czyszczenia itd. W przekonaniu Spółki, w sytuacji opisanej we wniosku zastosowanie ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.f., jest wystarczające i kompletne dla określenia wartości przychodu pracownika z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia wynikającego z możliwości korzystania z samochodu firmowego dla celów prywatnych. Nie ma natomiast konieczności naliczania jakiegokolwiek jeszcze innego przychodu z tytułu użytkowania tego samochodu przez pracownika na cele prywatne, a w szczególności związanego z materiałami eksploatacyjnymi (w tym paliwa) wykorzystywanymi do tych samochodów, ani innymi opłatami, czy wydatkami dokonywanymi przez pracodawcę w związku z użytkowaniem tych samochodów. W interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2018 r. Dyrektor uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazał, że ustawodawca w art. 12 ust. 2a u.p.d.f. określając wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia wyraźnie zaakcentował, że jest to świadczenie, które przysługuje pracownikowi z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych, nie zaś z tytułu eksploatacji tego samochodu. Zdaniem Dyrektora, z przepisu tego wynika, że wartość tego świadczenia została ustalona w związku z oddaniem tego samochodu pracownikowi do używania - bezpłatnie - dla celów prywatnych. Zatem ustawodawca nie objął wszystkich kosztów związanych z używaniem/eksploatacją samochodów służbowych w celach prywatnych pracownika. Organ zwrócił uwagę, że przy udostępnianiu nieodpłatnym przez pracodawcę samochodów służbowych pracownikom niejednokrotnie cena samego paliwa zakupionego przez pracodawcę do celów prywatnych pracownika mogłaby znacznie przekraczać wartość ryczałtu za używanie samochodu wskazanego w art. 12 ust. 2a u.p.d.f. co stałoby w sprzeczności z uregulowaniami zawartymi w tym przepisie. Dyrektor wskazał, że ryczałtowo określona wartość świadczenia wskazanego w art. 12 ust. 2a u.p.d.f. obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również koszty eksploatacyjne takie jak koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymianę części eksploatacyjnych, np. wymiana opon, do których poniesienia Spółka jest zobowiązana, niezależnie od tego, czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych, czy też nie. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jednak z koniecznością ponoszenia przez pracownika dodatkowych kosztów - podobnie jak ma to miejsce w sytuacji, gdy samochód jest np. wypożyczany, w tym kosztów zużytego paliwa, opłat parkingowych, czy opłat za przejazd autostradą, których to wydatków nie sposób zakwalifikować do wartości nieodpłatnych świadczeń ustalonych w omawianym przepisie. W związku z powyższym Organ stwierdził, że koszt paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych przez pracownika nie stanowi elementu kwot ryczałtów określonych w art. 12 ust. 2a u.p.d.f., lecz stanowi odrębne nieodpłatne świadczenie, co wynika również z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13. Ponadto Dyrektor wskazał, że pracownicy z różną intensywnością wykorzystują udostępniony im samochód. Wynika to z różnych odległości związanych z odległością od miejsca zamieszkania, czy sytuacją rodzinną. Pracownik mający rodzinę wykorzystuje samochód np. podwożąc/odbierając dzieci do/ze szkoły. W związku z tym, gdyby pracownicy wykorzystywali wyłącznie prywatny samochód, na paliwo ponosiliby wydatki w różnej wysokości. Zatem i z tego względu nie można uznać, że udostępnienie samochodu obejmuje również koszty paliwa. Podsumowując Organ wskazał, że kwota ryczałtu nie obejmuje wszystkich wydatków związanych z wykorzystywaniem przez pracownika samochodu służbowego pracodawcy do celów prywatnych, w szczególności kosztów paliwa, a w konsekwencji Spółka, jako płatnik podatku dochodowego, stosownie do art. 31 u.p.d.f. zobowiązana jest doliczyć do przychodów pracownika ze stosunku pracy wartość nieodpłatnego świadczenia, tj. wartość paliwa zakupionego przez Spółkę, a wykorzystanego przez pracownika do celów prywatnych, ustaloną w oparciu o art. 12 ust. 3 u.p.d.f. - zgodnie z zasadami określonymi w art. 11 ust. 2-2b tej ustawy. W skardze na interpretację indywidualną Spółka zarzuciła Organowi dopuszczenie się błędu wykładni i w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. naruszenie prawa przez błędną wykładnię i naruszenie zasad wynikających z art. 12 ust. 2a, 2b i 2c u.p.d.f.: 1. przez uznanie, że w sytuacji wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, kwota ryczałtu, określona w art. 12 ust. 2a u.p.d.f., nie obejmuje kosztów paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych przez pracowników skarżącej, 1. a w konsekwencji uznanie, że skarżąca jako płatnik podatku dochodowego - stosownie do art. 31 u.p.d.f. - zobowiązana jest doliczyć do przychodów pracownika ze stosunku pracy wartość nieodpłatnego świadczenia, tj. wartość paliwa zakupionego przez skarżącą, a wykorzystywanego przez pracownika do celów prywatnych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", przez stosowanie argumentacji nieznajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa oraz art. 124 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady przekonywania. Wyrokiem z dnia 9 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 188/19 WSA we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że w art. 12 ust. 2a u.p.d.f. wyraźnie wskazano, iż otrzymanym przez pracownika nieodpłatnym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Zdaniem Sądu, użyte w tym przepisie określenie "wykorzystanie samochodu" oznacza "posługiwanie się samochodem", "używanie samochodu". A zatem, świadczeniem pracodawcy, którego ryczałtowa wartość została określona w art. 12 ust. 2a u.p.d.f., nie jest samo udostępnienie samochodu, z którym Organ utożsamia jedynie stałe związane z pojazdem wydatki (koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymiana części eksploatacyjnych np. wymiana opon). Sąd podkreślił, że przypisanie pracownikowi do przychodu wartości nieodpłatnego świadczenia w kwotach wskazanych w art. 12a ust. 2a u.p.d.f. wiąże się z takim udostępnieniem przez pracodawcę pojazdu, aby było możliwe faktyczne używanie tego pojazdu, także do celów prywatnych. Obejmuje zatem zapewnienie możliwości prawidłowego używania, a więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. W ocenie Sądu, nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków - jakim są wydatki na paliwo - uznać za stanowiące odrębne świadczenia. WSA we Wrocławiu podniósł, że na powyżej zaprezentowane rozumienie przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.f. wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu. Pojemność silnika samochodu jest parametrem, który warunkuje w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Wpływ tego parametru na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest niewielka. Racjonalny ustawodawca wiążąc zatem kwoty ryczały ze zużyciem paliwa w kwotach tego ryczałtu uwzględnił także wydatki na paliwo. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, także wykładnia celowościowa spornego przepisu wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu pracownika. Wskazuje na to już sam tytuł ustawy nowelizującej ("o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej"). Także w uzasadnieniu projektu wskazano: "mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych". W związku z powyższym WSA we Wrocławiu wskazał, że jeśli więc intencją wprowadzenia rozwiązania zawartego w art. 12 ust. 2a u.p.d.f. było uproszczenie zasad ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu używania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych, to należy przyjąć, że ryczałt ten obejmuje wszystkie wydatki ponoszone przez pracodawcę związane z używaniem samochodu przez pracownika. Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu, w tym ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją, przy konieczności odrębnego, skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa, nie realizowałoby założonego celu, a przeciwnie - stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że powyższa kwestia była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Odwołując się do wymienionych w uzasadnieniu wyroku orzeczeń WSA we Wrocławiu podniósł, że wprowadzone od 1 stycznia 2015 r. uregulowanie, odnoszące się do wartości nieodpłatnych świadczeń uzyskiwanych przez pracowników z tytułu wykorzystywania służbowego samochodu dla celów prywatnych, zawarte w art. 12 ust. 2a, 2b i 2c u.p.d.f., opiera się na zasadzie ryczałtu, którego wielkość uzależniona jest wyłącznie od pojemności silnika wykorzystywanego samochodu (ust. 2a), okresu jego wykorzystywania do celów prywatnych (ust. 2b) oraz ewentualnej częściowej odpłatności za to wykorzystywanie (ust. 2c). Ponieważ ustawodawca nie przewidział innych kryteriów, które mogłyby wpłynąć na wartość omawianego nieodpłatnego świadczenia, nie może ich także wprowadzać Organ. Ponadto określenie pewnej wielkości przy zastosowaniu formuły ryczałtu oznacza jej ujęcie całościowe, czyli uwzględniające wszystkie mogące mieć znaczenie czynniki cząstkowe. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował rozumowania Dyrektora, że mimo ryczałtowego określenia wartości określonego świadczenia możliwe jest jej zwiększenie przez uwzględnienie niektórych cząstkowych czynników, z argumentacją, że w wartości ryczałtowej nie zostały one uwzględnione, mimo braku przekonujących podstaw do takiego twierdzenia. Sąd podkreślił, że skoro wartość nieodpłatnego świadczenia uzyskiwanego przez pracowników z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych określono w formie miesięcznego ryczałtu kwotowego, uzależnionego wyłącznie od pojemności silnika samochodu (art. 12 ust. 2a u.p.d.f.), z możliwością jego pomniejszenia z uwagi na niewykorzystywanie samochodu w celach prywatnych przez część miesiąca (art. 12 ust. 2b u.p.d.f.) oraz z uwagi na wprowadzoną przez pracodawcę częściową odpłatność za pozasłużbowe wykorzystywanie samochodu (art. 12 ust. 2c u.p.d.f.), to nie można zaaprobować takiej wykładni wymienionych przepisów, która pozwalałaby na podwyższenie wartości nieodpłatnego świadczenia przez dodanie do niego dodatkowych elementów, takich jak koszt paliwa. Odmienna sytuacja byłaby możliwa tylko wówczas, gdyby istniała ku temu podstawa, uzasadniającą takie postępowanie, której jednak Organ nie wskazał. WSA we Wrocławiu wskazał, że rozpoznając wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych należy mieć również na uwadze ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych. Ryczałt ten bowiem obejmuje wszystkie koszty i wydatki czynione z tytułu korzystania z pojazdu, a więc także koszty paliwa. Uprawnione jest zatem odniesienie tej samej reguły do wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. W tym ostatnim przypadku świadczeniem pracodawcy nie jest więc samo udostępnienie samochodu, ale także zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania, co oznacza również ponoszenie przez pracodawcę wszelkich kosztów eksploatacji, w tym kosztów nabycia paliwa. Podsumowując Sąd pierwszej instancji podniósł, że analiza literalnej treści spornej regulacji prawnej oraz jej wykładnia celowościowa, przy jednoczesnym odwołaniu się do intencji ustawodawcy, jednoznacznie prowadzi do konkluzji, iż z art. 12 ust. 2a u.p.d.f. nie sposób wywnioskować, jakoby kwota analizowanego ryczałtu nie obejmowała kosztów paliwa, w sytuacji gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika. Sąd zauważył przy tym, że zasada racjonalnego ustawodawcy nakazuje przyjąć, iż gdyby jego wolą było wyłączenie kosztów paliwa z regulacji art. 12 ust. 2a u.p.d.f., to byłoby to wprost wyrażone w powyższym przepisie, np. przez użycie sformułowania "z wyłączeniem kosztów zakupu paliwa", bądź zwrotu równoważnego. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego A. D., wnosząc o uchylenie go w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 2a u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na przyjęciu, że pojęcie "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych" obejmuje zapewnienie możliwości prawidłowego używania, a więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie, w tym także koszty zużycia paliwa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano stanowisko i argumentację prezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2018 r. Dodatkowo podniesiono m.in., że w warunkach rynkowych udostępnienie (użyczenie, wypożyczenie) samochodu polega na tym, że podmiot przekazuje samochód z określonym poziomem paliwa w zbiorniku (zazwyczaj jest to pełen zbiornik), a przy zwrocie klient ma obowiązek zwrócić samochód z takim samym poziomem paliwa. Opłata dotyczy zatem wyłącznie samej możliwości wykorzystania samochodu. Jeżeli samochód zostaje oddany z innym poziomem paliwa, klient jest obowiązany do pokrycia kosztów zużytego paliwa. Powtórzono, że przy udostępnianiu nieodpłatnie przez pracodawcę samochodów służbowych pracownikom niejednokrotnie cena samego paliwa zakupionego przez pracodawcę do celów prywatnych pracownika mogłaby znacznie przekraczać wartość ryczałtu za używanie samochodu wskazanego w art. 12 ust. 2a u.p.d.f., co oczywiście stałoby w sprzeczności z uregulowaniami zawartymi w tym przepisie. Wobec tego autor skargi kasacyjnej stwierdził, że ryczałtowo określona wartość świadczenia wskazanego w art. 12 ust. 2a u.p.d.f. obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również koszty eksploatacyjne, takie jak koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymianę części eksploatacyjnych, np. wymianą opon, do których poniesienia Spółka jest zobowiązana niezależnie od tego, czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych, czy też nie. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jednak z koniecznością ponoszenia przez pracownika dodatkowych kosztów, podobnie jak ma to miejsce w sytuacji, gdy samochód jest np. wypożyczany, w tym kosztów zużytego paliwa, opłat parkingowych, czy opłat za przejazdy autostradą, których to wydatków nie sposób zakwalifikować do wartości nieodpłatnych świadczeń ustalonych w omawianym przepisie. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego A. M., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz kosztów postępowania kasacyjnego udokumentowanych spisem kosztów przedstawionych w załączniku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Istota sporu dotyczy problemu wykładni przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.f., który określa wartość nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. W powyższej kwestii wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia: 10 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 1185/16; 27 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2430/16; 24 października 2018 r. sygn. akt II FSK 3082/16; 12 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 585/17; 6 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 1723/17; 6 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 595/18; 22 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1116/18 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenę prawną zawartą w tych orzeczeniach w pełni aprobuje i przyjmuje za własną. Zgodnie z art. 12 ust. 2a u.p.d.f. wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości: 1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm³; 2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm³. W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b). Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 12 ust. 2c). Wartość nieodpłatnego świadczenia, o której mowa w przytoczonej powyżej regulacji, ustawodawca określił poprzez wskazanie konkretnych kwot pieniędzy, zróżnicowanych w zależności od pojemności silnika samochodu. Kwota ta została z góry ustalona jako wysokość możliwego przychodu osiągniętego przez pracownika, wyliczona bez podziału na poszczególne pozycje (ryczałtowo). Jak słusznie zwracała uwagę strona skarżąca, ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wykorzystanie samochodu służbowego". W języku potocznym przez wykorzystanie rozumieć należy użycie czegoś w celu osiągnięcia jakiegoś celu, zysku (Słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). W tym przypadku celem, jakiemu służyć ma pojazd, jest cel prywatny pracownika, w szczególności dojazd do miejsca pracy i powrót z miejsca pracy do domu. Wykorzystanie samochodu polegać zatem będzie na przemieszczaniu się nim przez pracownika. Jego użycie wiąże się z koniecznością ponoszenia wydatków eksploatacyjnych (przykładowo wymianę opon, oleju), czy kosztów ubezpieczenia pojazdu. Podstawowym kosztem, który wiąże się z użyciem pojazdu, jest jednakże zakup paliwa, bez którego korzystanie z samochodu do celów prywatnych w ramach podstawowej funkcji nie będzie możliwe. Jeżeli zatem ustawodawca określa przychód z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ryczałtowo, bez podziału na poszczególne koszty, które przy zwykłym użyciu pojazdu musiałby ponieść pracownik i nie wyłącza z tej kwoty wydatków na paliwo, to należy przyjąć, że określona ryczałtowo wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie wydatki związane z normalną eksploatacją samochodu, w tym także na paliwo. Należy zauważyć, że jeśli ustawodawca chce wyłączyć pewne kwoty z ogólnej kwoty ryczałtu, to używa zwrotu "z wyłączeniem", czy "za wyjątkiem", czego przykładem są uregulowania w art. 5b ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 7, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, art. 20 ust. 1c pkt 2 i 5, art. 21 ust. 1 pkt 23b i 136 u.p.d.f. (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2430/16, LEX nr 2562239). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji Organu zawartej w skardze kasacyjnej, odnoszącej się do zamiaru ustawodawcy określenia przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo nieodpłatnego świadczenia jako odpowiadającego kosztom wynajmu samochodu. Skarżący kasacyjnie Organ przyznaje, że wykorzystanie samochodu służbowego do celów prywatnych wymaga również zużycia paliwa. Powołując się na wskazany powyżej zamiar ustawodawcy Organ uważa jednakże, że wartość zużytego paliwa jest wyłączona z wartości nieodpłatnego świadczenia. Przy użyczeniu lub wypożyczeniu (najmie) samochodu wynajmujący obowiązany jest bowiem zwrócić samochód z taką samą ilością paliwa w baku, z jaką go wynajął. Ponosi zatem we własnym zakresie koszty zużycia paliwa. Autor skargi kasacyjnej pomija jednak, że tego rodzaju rozwiązanie nie jest możliwe przy wykorzystywaniu samochodu służbowego do celów prywatnych dla obliczenia wydatków na paliwo. Pracownik musiałby bowiem wyliczać i wykazywać, ile paliwa zużył na jazdy prywatne, a ile na cele służbowe. W takim przypadku ustawodawca powinien wskazać jasne zasady, jakie obowiązywałyby przy wyliczaniu i dokumentowaniu ilości zużytego paliwa (jak uczynił to przykładowo w art. 21 ust.1 pkt 23b w zw. z art. 23 ust. 7 u.p.d.f.). Regulacji takiej jednak w u.p.d.f., w odniesieniu do nieodpłatnego świadczenia z art. 12 ust. 2a, nie przewidziano. Ponadto wprowadzenie takiego obowiązku kłóciłoby się z założeniem ustawodawcy (wynikającym z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, którą do u.p.d.f. wprowadzono nowe regulacje art. 12 ust. 2a-2c, z mocą od dnia 1 stycznia 2015 r.) uproszczenia sposobu obliczania wartości tego nieodpłatnego świadczenia. Uproszczenie to powinno polegać przede wszystkim na uwolnieniu podatnika od obowiązku prowadzenia ewidencji. Rozwiązanie wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego, tj. wskazujące na jego odrębność, w konsekwencji stanowiłoby dalsze skomplikowanie w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji. To z kolei niweczyłoby ideę ryczałtu i założonego nią celu. Przytoczony przepis nie daje podstaw do różnicowania dla celów podatkowych - jak oczekuje Organ - kosztów, które mogą być objęte ryczałtem od tych, których ryczałt nie obejmuje (paliwo). Powyższe prowadzi do wniosku, że brzmienie art. 12 ust. 2a u.p.d.f. w pełni uzasadnia wykładnię, iż ryczałtowa wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje wszelkie koszty eksploatacji, w tym również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia. Tym samym, za prawidłową uznać należało wykładnię art. 12 ust. 2a u.p.d.f. przedstawioną przez WSA we Wrocławiu wraz ze wspierającą ją argumentacją. Czyni to niezasadnym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji tej regulacji. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). ----------------------- 9