I FSK 998/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2679/18 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2018 r. nr 1401-IOV-1.4103.119.2018.TW w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 22 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2679/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. K. (dalej: "skarżący", "podatnik", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 17 września 2018 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Z przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 8 czerwca 2018 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2013 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od lutego 2013 r. do listopada 2013 r., umorzył postępowanie podatkowe za miesiąc styczeń 2013 r. oraz określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") kwotę podatku do zapłaty za okresy od lutego 2013 r. do grudnia 2013 r. Organ podatkowy zakwestionował skarżącemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który miał wynikać z zaewidencjonowanych przez skarżącego w rejestrze zakupu faktur, których wystawcami mieli być W. M. prowadzący działalność pod nazwą P. i A. W. prowadzący działalność pod nazwą A. Osoby te nie potwierdziły wykonania usług na rzecz skarżącego, które miały być potwierdzone fakturami zaewidencjonowanymi, jako faktury dokumentujące usługi wykonane przez te osoby. Sam skarżący w postępowaniu podatkowym nie przedstawił faktur VAT lub duplikatów dokumentujących zaewidencjonowane przez niego transakcje, które miały być dokonane z udziałem wymienionych powyżej osób. Ponadto organ pierwszej instancji uznał, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez B. Z. prowadzącą działalność pod nazwą P1. i przez D. B. prowadzącego działalność pod nazwą P2., dotyczące usług budowlanych, nie dokumentują czynności dokonanych z udziałem tych podmiotów. Organ uznał, że faktury VAT wystawione przez te osoby na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, który został w nich wykazany. Organ podatkowy wskazał także, iż nie uzyskał od skarżącego wyjaśnień odnośnie działalności gospodarczej prowadzonej w 2013 r., w tym odnośnie wysokości ponoszonych kosztów. Skarżący wyjaśnił jedynie, że zakupione materiały budowlane zostały zużyte przy wykonywaniu prac, które zostały udokumentowane wystawionymi przez niego fakturami. W związku z ustaleniem rażącej dysproporcji pomiędzy wartością zakupionych materiałów budowlanych i wykazanym obrotem z tytułu świadczenia usług budowlanych oraz w związku z brakiem wyjaśnień odnośnie przyporządkowania materiałów do poszczególnych usług budowlanych, organ dokonał szacunkowego ustalenia obrotu z działalności budowlanej. W wyniku tego ustalono, że skarżący wystawił faktury VAT wykazujące wykonie usług budowlanych, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Na skutek wystawienia tych faktur został wykazany podatek VAT związany z fikcyjnymi transakcjami na łączną kwotę 186 327,98 zł. Podatek ten został określony w decyzji jako podatek podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 17 września 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 1.4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie skarżącego organy podatkowe nie naruszyły żadnej z podstawowych zasad, którymi winny się kierować, prowadząc postępowanie podatkowe a także prawa materialnego tj.: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji wskazując w szczególności na art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), zaznaczył, iż w aktach administracyjnych sprawy znajdują się kierowane do strony zawiadomienia o możliwości wzięcia udziału w przesłuchaniach świadków, jednak skarżący nie brał w nich udziału, choć został prawidłowo powiadomiony o przeprowadzanych czynnościach. Odnosząc się do, nieuwzględnienia przez organ podatkowy, przedstawionego przez skarżącego wniosku dowodowego o przesłuchanie B. Z. i T. Z. na okoliczność ich współpracy ze skarżącym, sąd pierwszej instancji podzielił argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wskazującą, że przeprowadzenie ww. dowodów nie zweryfikowałoby dokonanych ustaleń. Sąd zaznaczył, iż zarówno z prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 17 marca 2015 r. wydanej wobec B. Z., która została włączona do akt prowadzonego postępowania oraz zeznań pracowników skarżącego wynika, że B. Z. nie wykonała usług dla skarżącego. Następnie sąd pierwszej instancji uznał za dostatecznie udowodnione, że wystawcy faktur na rzecz skarżącego tj. B. Z. i D. B. nie wykonali usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach i faktury te nie dokumentują nabycia tych usług. W związku z powyższym skarżący nie miał prawa do dokonywania odliczeń VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, z kwestionowanych faktur, gdyż faktury te były tzw. fakturami pustymi. Za zasadne uznał sąd pierwszej instancji stanowisko organów iż skarżący bezpodstawnie wystawił faktury VAT wykazujące usługi budowlane. Sąd wskazał, iż w toku prowadzonego postępowania ustalono, iż skarżący wystawił nierzetelne faktury VAT, nieodzwierciedlające transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, a udokumentowane tymi fakturami zdarzenia w rzeczywistości nie miały miejsca. Prawidłowo zatem organy uznały, że na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT skarżący zobowiązany był do zapłaty kwot określonych jako podatek od towarów i usług w fakturach VAT wystawionych na rzecz: P3. s.c., S., I., P4. sp. z o.o., U., N. sp. z o.o. sp. komandytowa, E. S.A., A1. oraz Zarząd Wspólnoty Mieszkaniowej Nieruchomości w W. i wprowadzonych do obiegu prawnego. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił wniosku dowodowego skarżącego wskazując, iż przedłożony dowód z dokumentu, stanowiący oświadczenie B. Z. i T. Z. na okoliczność wykonywania przez B. Z. działającej pod firmą P1. prac remontowo - budowlanych w charakterze podwykonawcy na rzecz skarżącego nie podważa ustaleń dokonanych przez organy w tym przedmiocie. Okoliczność niewykonania zakwestionowanych usług została wykazana innymi dowodami, a sama treść złożonego oświadczenia tego nie zmienia. 2. Skarga kasacyjna 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie: 1) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania: a) art. 106 § 1 P.p.s.a. poprzez przeprowadzenie rozprawy bez sprawozdania sędziego, b) 113 § 1 P.p.s.a. wz. z art. 106 § 1 i § 3 P.p.s.a. poprzez uznanie sprawy za dostatecznie wyjaśnioną w okolicznościach przeprowadzenia rozprawy bez sprawozdania sędziego oraz nieuwzględnienia wniosku z dowodu uzupełniającego z dokumentu urzędowego - aktu notarialnego stanowiącego protokół ze złożonych oświadczeń przez B. Z. i T. Z. wobec odmowy organów podatkowych obu instancji uwzględnienia wniosku skarżącego w przedmiocie przesłuchania tych osób jako świadków w postępowaniu podatkowym, w okolicznościach sprzeczności treści tego protokołu z istotnymi ustaleniami organów obu instancji, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia: – art. 121 § 1 O.p. poprzez złamanie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, – art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w toku postępowania podatkowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, – art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, – art. 190 O.p. poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów, nieuwzględnienie dowodów przeciwstawnych - pominięcie lub nieprzeprowadzenie dowodów korzystnych dla skarżącego, – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegającego na zaniechaniu przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w zakresie ustalenia istnienia po stronie skarżącego dobrej wiary, co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędną ocenę zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego; 2) art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez jego wadliwą wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie poprzez odmowę uznania naruszenia prawa materialnego (art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) P.p.s.a.), tj.: a) art. 17 ust. 1 i ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń, w myśl zasady neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy ewentualne nieprawidłowości dotyczyły podwykonawców skarżącego, o których nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy, b) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że P1. wystawiało faktury, które nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego i odmówienie prawa skarżącemu do skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego z faktur wystawionych przez wskazany podmiot, c) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu przewidzianej w tym przepisie sankcji poprzez określenie kwoty podatku za okreys od lutego 2013 r. do grudnia 2013 r., na skutek błędnego przyjęcia, że w zaistniałym stanie faktycznym skarżący dokonał bezprawnego odliczenia podatku VAT. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 P.p.s.a. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA). 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjna wniesioną w niniejszej sprawie miał na uwadze, że wynikające z art.183 § 1 P.p.s.a. związanie sądu drugiej instancji zarzutami skargi kasacyjnej skargi kasacyjnej oznacza, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a , który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04; z 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z 22 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2065/17; publ. CBOSA). Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (zob. np. wyroki NSA: z 8 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1005/12,; z 2 września 2014 r., sygn. akt II OSK 435/13; z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 1420/14; z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1367/13; z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13; publ. CBOSA). 3.4. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 106 § 1 P.p.s.a. przez rozpoznanie sprawy bez zreferowania, na rozprawie przed sądem pierwszej instancji, przebiegu postępowania w sprawie. W aktach sprawy znajduje się protokół rozprawy przeprowadzonej w dniu 22 października 2019 r., w którym stwierdzono, że sprawozdanie z przebiegu sprawy złożył sędzia sprawozdawca asesor Konrad Armiński. W toku postępowania przed sądem skarżący nie zakwestionował tego stwierdzenia zawartego w protokole z rozprawy, gdyż sąd pierwszej instancji postanowieniem z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2679/18 oddalił wniosek skarżącego o przywrócenie terminu do zgłoszenia wniosku o sprostowanie protokołu rozprawy przeprowadzonej w sprawie skarżącego przez sąd pierwszej instancji 22 października 2019 r. Zażalenie na to postanowienie zostało oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym stanie rzeczy wobec zawartego w protokole rozprawy stwierdzenia, że sprawozdanie z przebiegu postępowania w sprawie złożył ww. sędzia sprawozdawca, brak było uzasadnionych podstaw do uznania, że stwierdzenie to jest niezgodne ze stanem rzeczywistym. 3.5. W rozpoznanej sprawie zasadnie sąd pierwszej instancji oddalił wniosek o przeprowadzenie na rozprawie dowodu z dokumentu – aktu notarialnego stwierdzającego treść oświadczenia B. Z. i T. Z., które dotyczyło wykonania usług budowlanych na rzecz skarżącego. Stosownie do art. 106 § 3 P.p.s.a. możliwość prowadzenia przez sąd administracyjny postępowania dowodowego ograniczona jest do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów. Z przepisu tego wynika zakaz przeprowadzania przed sądem pierwszej instancji dowodów ze źródeł osobowych takich jak przesłuchanie świadka (art. 259 k.p.c.) lub przesłuchanie strony (art. 299 k.p.c.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący składając wniosek o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia ww. osób zmierzał do ustalenia stanu faktycznego rozpoznanej sprawy z uwzględnieniem twierdzeń tych osób utrwalonych w zgłoszonym na rozprawie akcie notarialnym. W istocie oznaczało to, żądanie uwzględnienia przy rozpoznaniu sprawy okoliczności ustalonych na podstawie źródeł osobowych, które zostały jedynie utrwalone w formie dokumentu – aktu notarialnego. Świadczy też o tym sama treść skargi kasacyjnej, w której wskazano, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z omawianego aktu notarialnego został złożony, dlatego że w postępowaniu podatkowym nie został uwzględniony wniosek dowodowy skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadków B. i T. Z. Mając na uwadze te okoliczności należało stwierdzić, że omawiany wniosek dowody w istocie zmierzał do obejścia ustanowionego przez art. 106 § 3 P.p.s.a. zakazu przeprowadzania dowodów ze źródeł innych niż dokumenty. W tej sytuacji wobec jednoznacznej treści powołanego przepisu wniosek ten nie mógł być uwzględniony. 3.6. Nie są zasadne zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, w których podnoszone jest naruszenie przepisów: art. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p. w postępowaniu podatkowym przy ustalaniu okoliczności faktycznych dotyczących wykonania na rzecz skarżącego usług przez B. Z. i D. B. W sprawie skarżącego wykorzystano materiały dowodowe zebrane w postępowaniu dotyczącym B. Z. Z dowodów tych wynika, że osoba ta nie wykonywała działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych. Zgłosiła wykonywanie działalności cateringowej i nie dysponowała odpowiednim zapleczem osobowym i technicznym pozwalającym na wykonanie usług wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego. Z ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego wynika, że brak było jakichkolwiek oznak wykonywania działalności przez D. B. Brak było możliwości przesłuchania go w postępowaniu podatkowym oraz przeprowadzenia czynności sprawdzających. Sam skarżący w toku postępowania składał wyjaśnienia wskazujące, że nie ma wiedzy na temat usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Powołane w skardze kasacyjnej zeznania świadków stwierdzające wykonywanie przez skarżącego prac budowlanych z wykorzystaniem podwykonawców nie są wystarczające do tego, żeby uznań, że prace te wykonała firma B. Z. i firma D. B. Zeznania te ogólnie wskazują na udział podwykonawców i nie potwierdzają udziału B. Z. D. B. w realizacji zleceń przyjętych do na przez skarżącego. W skardze kasacyjnej zawarta jest ogólna polemika z ustaleniami organów podatkowych dotyczącymi ww. podmiotów. W skardze kasacyjnej nie wskazano okoliczności faktycznych i potwierdzających je dowodów, podważających ustalenia organów, według których zakwestionowane faktury mają fikcyjny charakter. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił zakwestionowane faktury jako dokumenty stwierdzające czynności niedokonane w rzeczywistości. Zasadnie też sąd uznał, że skarżący przyjmując te dokumenty do rozliczenia podatku nie działał w dobrej wierze. Zawarta w zaskarżonej decyzji ocena dowodów zgormadzonych w sprawie oraz dokonane na ich podstawie ustalenia faktyczne są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ocena ta jest oparta na racjonalnych przesłankach i uwzględnia wszystkie okoliczności ustalone w toku postępowania podatkowego. Brak jest podstaw do uznania, że dokonując tej oceny organy podatkowe uwzględniły tylko okoliczności świadczące na niekorzyść skarżącego i pominęły okoliczności korzystne dla skarżącego. 3.7. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnoszona jest kwestia nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania B. i T. Z., jednakże w skardze kasacyjnej nie został postawiony zarzut naruszenia przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 188 O.p. Jest to istotna okoliczność, gdyż art. 188 O.p. reguluje obowiązek przeprowadzenia dowodu w postępowaniu podatkowym na wniosek strony oraz przesłanki odmowy uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzanie dowodu. Dlatego skuteczne postawienie zarzutu kasacyjnego opartego na odmowie przeprowadzenia dowodu w postępowaniu podatkowym wymaga sformułowanie zarzutu opartego na odpowiednim przepisie P.p.s.a. i na przepisie art. 188 O.p. W rozpoznanej sprawie wymóg ten nie został spełniony, gdyż zawarty w skardze zarzut naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. nie został powiązany z naruszeniem art. 188 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej na str. 13 zawarta jest wzmianka odnosząca się do art. 188 O.p., jednakże dotyczy ona ogólnych rozważań na temat obowiązków organu podatkowego w postępowaniu podatkowym i nie zawiera sformułowań pozwalających na uznanie, że zdaniem autora skargi kasacyjnej, w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia tego przepisu przez odmowę przeprowadzenie konkretnych dowodów mających znacznie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w skardze kasacyjnej nie została sformułowana w sposób skuteczny podstawa kasacyjna oparta na naruszeniu art. 188 O.p. 3.8. Nie jest zasadny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 17 ust. 1 i ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż przepisy te nie mogły mieć zastosowania w sprawie skarżącego z uwagi na to, że nie obowiązywały w roku 2013. Przepisy Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych: ujednolicona podstawa opodatkowania ( Dz.U. L 145 z 13.6.1977, str. 1.) zostały zastąpione przez przepisy Dyrektywy Rady 206/112 z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. (art. 413). Naczelny Sąd Administracyjny, z powodu wynikającego z art. 183 § 1 P.p.s.a. związania zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej, nie był uprawniony do rozpoznania omawianego zarzutu z uwzględnieniem niepowołanych w skardze kasacyjnej przepisów Dyrektywy Rady 206/112, które stanowią odpowiedniki powołanych wyżej przepisów art. 17 ust. 1 i ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady. 3.9. Skoro nieskuteczne okazały się zarzuty odnoszące się do podstawy faktycznej zaskarżonego wyroku, obejmującej ustalenia wskazujące na to, że skarżący działając w złej wierze rozliczył podatek VAT wynikający z faktur wystawionych przez ww. podmioty, stwierdzających czynności niedokonane w rzeczywistości i wystawił faktury stwierdzające czynności niedokonane, to brak było podstaw do uznania, że w rozpoznanej sprawie sąd dopuścił się naruszenia przepisów: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ja oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego, które w rozpoznanej sprawie stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 5 400 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. | Sędzia NSA | Sędzia NSA | Sędzia NSA | | Marek Olejnik | Sylwester Golec |Małgorzata Niezgódka-Medek |