I SA/Bd 34/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. K. określił stronie za czerwiec 2014 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." w kwocie [...]zł. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że podstawą wydania decyzji było zakwestionowanie dokonania sprzedaży linii technologicznej na podstawie faktury VAT nr [...] wystawionej [...] r. przez firmę PPHU F.-P. A. W. na rzecz E. K.. W. sp. j. w T. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Zgodnie z treścią faktury, sprzedaż dotyczyła linii technologicznej do produkcji rur trzywarstwowych ze wzmocnieniem stalowym, zgodnie z umową sprzedaży z dnia [...] r. Z materiału dowodowego włączonego do akt niniejszego postępowania z kontroli podatkowej przeprowadzonej u syna skarżącego, R. W. wynika, że w dniu [...] r. E. K.. W. sp. j. wystawiła fakturę sprzedaży tej linii technologicznej dla PPUH E.-P. R. W.. Fakturę wystawiono na podstawie umowy zawartej w dniu [...] r. pomiędzy E. K.. W. sp. j. a PPUH E.-P. R. W. na sprzedaż linii technologicznej do produkcji rur trzywarstwowych ze wzmocnieniem stalowym. Organ wskazał, że zakup inwestycji przez R. W. został sfinansowany między innymi ze środków uzyskanych z kredytu. O przyznanie tego kredytu R. W. wystąpił do Banku Spółdzielczego w B. Oddział w T. z wnioskiem z dnia [...] r. Promesą kredytu technologicznego z dnia [...] r. Bank Spółdzielczy w B. zadeklarował udzielenie firmie PPHU E.-P. R. W. kredytu technologicznego w wysokości [...] zł z przeznaczeniem na pokrycie kosztów realizacji projektu pt. "[...]". W dniu [...] r. została zawarta umowa o kredyt technologiczny pomiędzy Bankiem Spółdzielczym w B., a R. W.. Zgodnie z tą umową bank udzielił kredytobiorcy kredytu technologicznego w kwocie [...]zł z przeznaczeniem na realizację wskazanej w promesie inwestycji. W dniu [...] r. Bank Gospodarstwa Krajowego udzielił R. W. promesy na dofinansowanie wskazanego projektu. W dniu [...] r. pomiędzy Bankiem Gospodarstwa Krajowego a R. W. zawarto umowę o dofinansowanie, która przewidywała, że po spełnieniu warunków R. W. otrzyma dofinansowanie w formie premii technologicznej będącej refundacją poniesionych wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem na realizację projektu w maksymalnej wysokości [...] zł. W § 11 punkcie 6 tej umowy zastrzeżono, że "Beneficjent nie może dokonywać zakupu towarów, usług lub robót budowlanych od podmiotów powiązanych z nim osobowo lub kapitałowo". Uzyskane przez R. W. na podstawie powyższej umowy dofinansowanie w formie premii technologicznej będącej refundacją poniesionych wydatków w wysokości [...] zł stanowiło część kredytu technologicznego udzielonego mu przez Bank Spółdzielczy w B. w kwocie [...]zł na podstawie umowy zawartej w dniu [...] r. w celu realizacji inwestycji technologicznej. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż sprzedaż przez firmę skarżącego linii technologicznej do produkcji rur trzywarstwowych ze wzmocnieniem stalowym faktycznie spółce E. nie miała miejsca. W rzeczywistości nie dokonano sprzedaży linii technologicznej do produkcji rur trzywarstwowych ze wzmocnieniem stalowym na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] r. zgodnie z fakturą nr [...] z dnia [...] r., na rzecz E. K.. W. sp.j., tym samym nie mogło dojść do zakupu przez syna skarżącego tej samej linii technologicznej od spółki [...] na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] r. zgodnie z fakturą nr [...] z dnia [...] r. Powodem, dla którego została stworzona fikcja tych transakcji była konieczność dotrzymania warunku zawartego w § 11 ust. 6 umowy o dofinansowanie zawartej przez R. W. w dniu [...] r. z Bankiem Gospodarstwa Krajowego w celu otrzymania dofinansowania w formie premii technologicznej w maksymalnej kwocie [...]zł. Jedynie bowiem zakup od osoby niezwiązanej z R. W. kapitałowo ani osobowo gwarantował otrzymanie z Banku tych pieniędzy. Zakup linii technologicznej przez syna skarżącego bezpośrednio od strony nie dawał możliwości otrzymania kredytu technologicznego. Organ wskazał, że o fikcyjności dokonanej przez firmę skarżącego dostawy do spółki [...] świadczą m.in. zeznania świadków przesłuchanych w trakcie przeprowadzonych kontroli zarówno w firmie skarżącego jak i firmie jego syna. O dostawie niewiele wiedzieli sami wspólnicy spółki [...], K. W. i W. W.. Spółka [...] nie dysponowała także środkami na zakup tego urządzenia, bowiem płaciła skarżącemu dopiero po otrzymaniu pieniędzy od R. W. lub z Banku Spółdzielczego w B. w ramach kredytu udzielonego synowi skarżącego, pozostawiając sobie część z otrzymanych środków, w sumie [...] zł. Ponadto, przeprowadzenie zakupu i sprzedaży linii technologicznej przez [...] nastąpiło w tym samym okresie rozliczeniowym, tj. w miesiącu czerwcu 2014 r. co spowodowało neutralność zobowiązania w podatku od towarów i usług i nie skutkowało wystąpieniem w miesiącu sprzedaży dużej kwoty do zapłaty. Faktu dokonania dostawy nie potwierdził także materiał dowodowy dotyczący transportu tego urządzenia do spółki [...]. Zdaniem organu, ustalenia dokonane na podstawie zebranego materiału dowodowego pozwalają na stwierdzenie, że skarżący w rzeczywistości nie dokonał sprzedaży linii technologicznej do produkcji rur 3-warstwowych ze wzmocnieniem stalowym do E. K.. W. sp.j., a więc nie miała miejsca dostawa w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do wystawionej przez skarżącego faktury z dnia [...] r. nie będzie miała zastosowania norma wynikająca z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. regulująca moment powstania obowiązku podatkowego, jak również norma dotycząca podstawy opodatkowania wynikająca z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Ponadto, w niniejszej sprawie nie można mówić o konieczności zastosowania w niniejszej sprawie art. 7 ust. 8 u.p.t.u., albowiem nie doszło do fizycznego wydania linii technologicznej pomiędzy F.-P. A. W. a E.-P. R. W., a z materiału dowodowego wynika, że transakcja sprzedaży linii technologicznej przez F.-P. A. W. do spółki E. K.. W. w rzeczywistości nie miała miejsca. Natomiast w związku z wystawieniem przez skarżącego faktury i wprowadzeniem jej do obiegu prawnego powstaje obowiązek zapłaty podatku w niej wykazanego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że mimo sprzedaży przez skarżącego spółce E. K.. W. sp.j. towaru nie doszło do dostawy towaru w rozumieniu tego przepisu, gdyż była to czynność fikcyjna, a celem skarżącego było przeniesienie na jego syna towaru w taki sposób, aby nie utracił uprawnienia do skorzystania z dofinansowania; 2) art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez zastosowanie tego przepisu w sprawie, mimo że podatnik wykazał w wystawionej przez siebie fakturze podatek należny związany ze sprzedaży spółce E. K.. W. sp.j. towaru; 3) art. 191 O.p., poprzez dowolne ustalenie, że transakcja sprzedaży linii technologicznej przez skarżącego spółce E. K.. W. sp.j. według faktury nr [...] z dnia [...] r. w rzeczywistości nie miała miejsca, tak jak nie miała miejsca umowa sprzedaży linii technologicznej przez E. K.. W. sp.j. na rzecz R. W. według faktury nr [...] z dnia [...] r.; 4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na braku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co to jest "transakcja fikcyjna", oraz na podstawie jakich okoliczności organ uznaje, że transakcja sprzedaży linii technologicznej przez skarżącego spółce E. K.. W. sp.j. według faktury nr [...] z dnia [...] r. była fikcyjna, a w konsekwencji, że nie miała miejsca w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bezspornie, że skarżący poprzez zawarcie ze spółką E. K.. W. sp.j. umowy sprzedaży i wystawienie stosownej faktury przeniósł na ten ostatni podmiot prawo do rozporządzania ww. linią jak właściciel, a linia ta została przez skarżącego wydana; 5) art. 7 ust. 8 u.p.t.u., poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy w swoich ustaleniach organ podatkowy zdaje się twierdzić, iż wydanie linii technologicznej przez skarżącego nastąpiło bezpośrednio jego synowi R. W., czyli z pominięciem E. K.. W. sp.j., co w świetle tego przepisu i tak dokonane czynności każe uznawać za łańcuch dostaw dokonanych przez wszystkie trzy wymienione wyżej podmioty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Zasadniczy spór między stronami sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zasadnie obciążył skarżącego podatkiem na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Stosownie do treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten odpowiada treści art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (poprzednio art. 21(1) (d) szóstej dyrektywy), który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia art. 203 wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli ustalenia własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym powyższy przepis znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym faktur, które nie dokumentują czynności (tak: NSA w wyroku z 29 sierpnia 2012 r., I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca 2010 r., I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009 r., I FSK 1149/08). Każdy zatem wystawca fikcyjnej faktury powinien się liczyć z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Z akt sprawy wynika, że w okresie objętym postępowaniem A. W., prowadzący działalności gospodarczą pod nazwą PPHU F.-P. w C. ul. [...], wystawiał fakturę nr [...] z dnia [...] r. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, dokumentującą dostawę linii technologicznej na rzecz spółki jawnej [...] - K. W. z siedzibą w T.. Faktura ta została wystawiona na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] r. zawartej pomiędzy wskazanymi podmiotami. Dostawa towaru miała miejsce w dniu [...] r. Następnie spółka [...] - K. W. w dniu [...] r. wystawiła fakturę sprzedaży nr [...] na kwotę [...]zł, VAT [...] zł tej samej linii technologicznej na rzecz firmy E. - P. R. W. (syna skarżącego) z siedzibą w C. ul. [...]. Fakturę wystawiono na podstawie umowy zawartej w dniu [...] r. na sprzedaż linii technologicznej do produkcji rur trzywarstwowych ze wzmocnieniem stalowym. Dostawa została zrealizowana w dniu [...] r. Linia technologiczna do produkcji rur trzywarstwowych ze wzmocnieniem stalowym została skonstruowana i wykonana przez skarżącego w ramach firmy PPHU F. - P. A. W.. Według przedłożonych dokumentów jej elementy składowe oraz materiały i usługi nabywane były w okresie od [...] r. do [...] r., przy czym główny czas jej wykonania przypadał na okres od października 2013 r. do marca 2014 r. W dniu [...] r. linia technologiczna została przyjęta do ewidencji środków trwałych. Jej wartość rynkową ustalono na kwotę [...]zł. W dniu [...] r. Urząd Patentowy Rzeczpospolitej Polskiej udzielił PPUH F.-P." - A. W. patentu na wynalazek pt.: "Spiralnie zwinięta rura i sposób wytwarzania spiralnie zwiniętej rury". Z materiału dowodowego wynika, że zakup inwestycji przez syna skarżącego został sfinansowany ze środków uzyskanych z kredytu. O przyznanie tego kredytu R. W. wystąpił do Banku Spółdzielczego w B. Oddział w T. z wnioskiem z dnia [...] roku. W dniu [...] roku pomiędzy Bankiem Gospodarstwa Krajowego w W. a R. W. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą PPHU E.-P. zawarto umowę o dofinansowanie w ramach działania 4.3 Kredyt technologiczny osi priorytetowej 4 Inwestycje w innowacyjne przedsięwzięcia Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2009. Umowa przewidywała, że po spełnieniu warunków R. W. otrzyma dofinansowanie w formie premii technologicznej będącej refundacją poniesionych wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem na realizację projektu w maksymalnej wysokości [...] zł. W § 11 pkt 6 tej umowy zastrzeżono, że beneficjent nie może dokonywać zakupu towarów, usług lub robót budowlanych od podmiotów powiązanych z nim osobowo lub kapitałowo. Uzyskane przez R. W. na podstawie powyższej umowy dofinansowanie w formie premii technologicznej będącej refundacją poniesionych wydatków w wysokości [...] zł stanowiło część kredytu technologicznego udzielonego mu przez Bank Spółdzielczy w B. w kwocie [...]zł na podstawie umowy zawartej w dniu [...] roku w celu realizacji przez R. W. inwestycji technologicznej "[...]." Organ odwoławczy uznał, że sprzedaż przez skarżącego linii technologicznej do produkcji rur trzywarstwowych ze wzmocnieniem stalowym spółce [...] faktycznie nie miała miejsca, co uzasadniała zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem organu powodem, dla którego została stworzona fikcja tych transakcji była konieczność dotrzymania warunku zawartego w § 11 ust. 6 umowy z Bankiem Gospodarstwa Krajowego o dofinansowanie w formie premii technologicznej w kwocie [...]zł. Jedynie zakup od osoby nie związanej z R. W. kapitałowo, ani osobowo gwarantował otrzymanie z banku tych pieniędzy. Zakup linii technologicznej przez R. W. bezpośrednio od ojca nie dawał możliwości otrzymania kredytu technologicznego. W skardze strona kwestionuje stanowisko organu i dowodzi, że transakcja zbycia linii technologicznej pomiędzy PPHU F.-P. A. W. a spółką jawną [...] - K. W. miała rzeczywiście miejsce. Twierdzi, że organ błędnie ocenił zebrany materiał dowodowy i bezzasadnie zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają ustalenia faktyczne. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 236 i n.). Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów. W myśl regulacji zawartej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu, skarżący nie zdołał wykazać, że któryś z powyższych przepisów Ordynacji podatkowej został naruszony w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Całe uzasadnienie skargi stanowi w zasadzie polemikę z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez wskazania jednak istotnych okoliczności, które przeczyłyby tezom organów podatkowych. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, iż zeznania zatrudnionych w spółce [...]. W. pracowników nie potwierdziły dostawy linii technologicznej do tej firmy. Pracownicy magazynu M. G. (protokół przesłuchania z dnia [...] r., k. 626-628) i Z. I. (protokół przesłuchania z dnia [...] r., k. 623-625), którzy mieli dokonywać rozładunku, a trzy dni później załadunku tej linii po okazaniu zdjęć linii technologicznej nie byli pewni czy to ta maszyna. Z. I. zeznał, że kojarzy duży bęben, a M. G. - pamiętał tylko głowicę. Nie wiedzieli kogo to był transport, jakie to były maszyny, ile ich było i gdzie były składowane, czy linia była kompletna, czy linia była montowana w całość, gdzie ją przechowywano. Zeznania tych osób mają charakter ogólny, na większość pytań odpowiadali nie wiem, nie pamiętam, a pracownicy ci byli osobami, które uczestniczyły przy rozładunku i później załadunku linii. Również A. S. - kierownik magazynu w firmie [...], niewiele wiedział o dostawie linii technologicznej (przesłuchanie z dnia [...] r., k. 583-587). Stwierdził, że nie brał udziału w tej transakcji, że sprawę załatwiał szef. Nie potrafił powiedzieć co składało się na tę linię, kiedy ją przywieziono, jakim transportem. Nie wiedział nawet czy została montowana w całość, czy została przyjęta na magazyn i następnie z niego "zdjęta" i na podstawie jakich dokumentów tego dokonano. Uważał, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zdanie tej linii z magazynu. Nie wiedział także kto i jakim transportem odebrał linię technologiczną. Z kolei S. B. - dyrektor sprzedaży (protokół przesłuchania z dnia [...] r., k. 632-634), choć potwierdził dostawę linii technologicznej do spółki [...], nie pamiętał z jakich elementów się ona składała. Twierdził, że w chwili podpisywania umowy kupna nie wiedział, kiedy linia zostanie sprzedana. Zeznał, że linia technologiczna nie była montowana, ani ubezpieczona. Wyjaśnił, że linia po zakupie została przyjęta do magazynu, lecz nie umiał podać, kto w spółce przyjął dokumenty dotyczące linii przy jej nabyciu i zbyciu. Ogólny charakter mają również zeznania wspólników spółki [...] - W. W. (protokół przesłuchania z dnia [...] r., k. 678-681) i K. W.. Ten pierwszy nie potrafił opisać maszyny. Stwierdził, że były to duże elementy. Nie wiedział, czy linia była kompletna, czy była montowana w całości, do kogo należał transport. Nie potrafił wskazać daty odbioru linii. Wymienił osoby, które prawdopodobnie pomagały przy rozładunku i załadunku, tj. M. G., Z. I.. Stwierdził, że linie do magazynu przyjmował A. S.. Na pytania dotyczące odbioru linii nie potrafił odpowiedzieć, bo go w tym czasie nie było. Także K. W. (protokół przesłuchania z dnia [...] r., k. 316-317) nie znała szczegółów transakcji. Stwierdziła, że sprawę zakupu transakcji prowadził S. B.. Zeznała, że przedmiotem działalności spółki [...] - K. W. jest handel tworzywami sztucznymi, tj. granulatem do produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych, przy czym spółka nie produkuje granulatu, tylko handluje nim jako pośrednik. Spółka jest przedstawicielem firmy szwajcarskiej I. . Granulat produkowany jest w [...], a spółka jest pośrednikiem oraz magazynuje ten granulat. W tym miejscu wskazać należy, że sprzedaż detaliczna maszyn i urządzeń pozostaje poza przedmiotem działalności spółki ujawnionym we wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka nie dokonywała zmian w tym zakresie po dniu [...] r. Biorąc pod uwagę fakt, iż spółka głównie zajmowała się handlem granulatem, a nie handlem maszynami czy urządzeniami nie jest możliwe, aby pracownicy spółki nie mieli wiedzy o tej transakcji, jeżeli miała ona rzeczywisty charakter, tym bardziej, że była to transakcja o znacznej wartości, przekraczającej 3 mln zł. Była to pierwsza transakcja sprzedaży maszyny o tak dużej wartości. W szczególności nie jest możliwe, aby S. B., od dawna znający zarówno A. W., jak i jego syna i mający ze skarżącym częste kontakty oraz podpisujący w imieniu spółki w odstępie zaledwie trzydniowym umowę zarówno jej kupna jak i dalszej sprzedaży linii technologicznej, nie pamiętał okoliczności związanych z zawarciem i wykonaniem umowy. Faktu dokonania dostawy nie potwierdzają również zeznania L. P. (protokół przesłuchania z dnia [...] r., k. 660-661), prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "P. ", który miał dokonywać transportu urządzenia do spółki [...] z C. do T.. Potwierdził on, że faktura na załadunek i transport nr [...] została wystawiona w dniu [...] r., a więc przed datą wystawienia faktury sprzedaży oraz sporządzenia protokołu zdawczo - odbiorczego linii technologicznej, co miało miejsce w dniu [...] r. Wskazać należy, że L. P. zeznał, że zazwyczaj wystawia faktury w dniu wykonania usługi. Ponadto podkreślić należy, że faktura ta została wystawiona na rzecz spółki z o.o. F.-P. z siedzibą w C. przy ul. [...], a nie firmy skarżącego. L. P. wyjaśnił, że pod tym adresem są dwie firmy, ale on wystawia fakturę dla tego podmiotu, który mu zleci usługę. Nadto, nie pamiętał on żadnych szczegółów dotyczących wystawienia tej faktury. Nie wiedział nic o towarze, kursie i jaką trasą wieziono towar. W tym kontekście organ podatkowy zasadnie nie dał wiary zeznaniom skarżącego, że powyższa faktura została pomyłkowo wystawiona na rzecz spółki F.-P.. Prawidłowo organ wywiódł, że faktura ta nie mogła dotyczyć dostawy linii technologicznej do spółki [...]. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma również fakt, że prawo do wynalazku "Spiralnie zwinięta rura i sposób wytwarzania spiralnie zwiniętej rury" posiada tylko firma "F.-P." PPUH - A. W.. Zgodnie z zeznaniami skarżącego, złożonymi do protokołu przesłuchania z dnia 10 marca 2015 r. (k. 349-354), maszyna została sprzedana spółce [...] bez opatentowanego sposobu jej wytwarzania. Linia technologiczna została sprzedana jako urządzenie techniczne. Przedmiotem sprzedaży nie był patent na wytwarzanie rur. Skarżący nie sprzedał nikomu licencji na produkcję według tego patentu. Stwierdził, że bez tej licencji nikt nie mógłby pracować i produkować rur - nie miałby do tego prawa. Stawia to pod znakiem zapytania sens ekonomiczny transakcji sprzedaży linii technologicznej zawartej między spółka a skarżącym, skoro przedmiotem sprzedaży było samo urządzenie techniczne, i to o niebagatelnej wartości [...] zł. W skardze strona do tej kwestii się w ogóle nie odniosła. Ponadto wskazać należy, że w ofercie z dnia [...] r., którą spółka [...] - K. W. złożyła PPUH E.-P. - R. W. zaproponowano cenę [...] zł netto (VAT [...] zł). Podkreślenia wymaga, spółka [...] złożyła tę ofertę w sytuacji, gdy nie znała jeszcze ceny, za jaką kupi tę maszynę od skarżącego, bowiem nie było jeszcze umowy dotyczącej zakupu linii, którą zawarto dopiero w dniu [...] r. Powyższe wskazuje na uprzednie porozumienie między trzema podmiotami gospodarczymi, tj. pomiędzy F.-P. PPUH - A. W., PPUH E.-P. - R. W. i spółką [...] K. W. co do wysokości cen sprzedaży. W tym kontekście, trafnie organ uwypuklił również znaczną różnicę pomiędzy ceną sprzedaży linii technologicznej przez A. W. do spółki [...], a wyceną maszyny dokonaną przez niego przed wprowadzeniem jej do ewidencji środków trwałych. A. W. [...]., ujął w ewidencji środków trwałych wytworzoną linię technologiczną do produkcji rur trzywarstwowych ze wzmocnieniem stalowym, określając jej wartość na [...] zł. Zgodnie z oświadczeniem, linia technologiczna została wytworzona sposobem gospodarczym z wykorzystaniem materiałów i maszyn dostarczonych przez PPUH F.-P.. W. rynkowa tej linii ustalona została wg wyceny własnej szacunkowej opartej na analizie kosztów linii technologicznej oraz analizie cen podobnych maszyn w internecie. Przy wycenie uwzględniono stan techniczny poszczególnych maszyn i urządzeń wykorzystanych do budowy. Natomiast sprzedaż linii technologicznej przez A. W. spółce [...] nastąpiła za kwotę [...]zł netto, czyli o [...] zł wyższą od ceny rynkowej, a cena ta została ustalona ze sprzedającym (twórcą) już w umowie zawartej w dniu [...] r. Trzeba również zwrócić uwagę na fakt, iż spółka [...] nie dysponowała środkami na zakup tego urządzenia. Z tabeli zamieszczonej na str. 36 decyzji organu pierwszej instancji wynika, że zakupu spółka dokonała w czterech ratach. Płaciła skarżącemu dopiero po otrzymaniu pieniędzy od R. W. lub z Banku Spółdzielczego w B. w ramach kredytu udzielonego synowi. W świetle powyższego należy zgodzić się z organem podatkowym, że sprzedaży linii technologicznej przez firmę F.-P. A. W. do spółki [...] - K. W. nie miała miejsca. Faktura dokumentująca to zdarzenie jest nierzetelna. Podkreślenia wymaga fakt, że wystawione przez przedsiębiorcę w toku prowadzonej przez niego działalności gospodarczej faktury muszą odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być ich odzwierciedleniem. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze. Wystawienie takiej faktury rodzi obowiązek zapłaty wykazanego na niej podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Rację ma także organ podatkowy, że zawierane transakcje sprzedaży linii technologicznej między wskazanymi wyżej podmiotami miały służyć uzyskaniu przez syna skarżącego dofinansowania w formie premii technologicznej w kwocie [...] zł. Warunkiem otrzymania tego dofinasowania był jednak zakup linii od osoby niepowiązanej z R. W., ani kapitałowo, ani osobowo. Dlatego sprzedaży dokonano za pośrednictwem spółki [...] K. W.. W skardze strona podnosi, że celowe ukształtowanie transakcji po to, aby uzyskać kredyt nie upoważnia organu do twierdzenia, że czynność ta nie została dokonana i że transakcja taka nie jest czynnością podlegająca opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Należy jednak zauważyć, że organ podatkowy nie kwestionuje rzetelności spornej transakcji z tego powodu, że została ona celowo ukształtowana tylko z tego powodu, że nie miała ona miejsca. Powyższy zarzut jest więc niezasadny. Na podstawie przesłuchanych w sprawie osób oraz zebranych dokumentów nie można w sprawie ustalić czy przywieziono linię technologiczną do spółki [...] - K. W. i czy ją wywieziono, do kogo należały pojazdy, których użyto do transportu, ile było transportów w ramach przywozu i wywozu linii, jak wyglądała maszyna, co składało się na przetransportowaną linię technologiczną, czy linia była kompletna, kto wystawiał lub podpisywał dowód na potwierdzenie przyjęcia linii technologicznej. W odniesieniu do tej ostatniej kwestii W. W. stwierdził, że linie do magazynu przyjmował A. S.. Ten z kolei nie wiedział, czy została ona przyjęta na magazyn i następnie z niego "zdjęta" i na podstawie jakich dokumentów tego dokonano. Powyższych kwestii nie wyjaśniono także w skardze. W rezultacie, wbrew twierdzeniom strony nie doszło do fizycznego wydania towaru spółce [...]. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem strony, że wskutek zawarcia transakcji według schematu, którym posłużył się skarżący nie spowodowało uzyskania jakiejkolwiek korzyści podatkowej przez podmioty biorące udział w tej transakcji. Skoro transakcja była fikcyjna to nie można powiedzieć, że spółka "[...]" nie uzyskała korzyści w postaci obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornej faktury. Mechanizm VAT nie może być wykorzystywany do zawierania fikcyjnych transakcji, tj. takich, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, że ustalenie organu, iż zawarta sprzedaż linii technologicznej nie miała miejsce jest dowolne, bowiem skarżący zawarł ze spółką umowę z dnia [...] r., której autentyczności nikt nie kwestionuje. Całe przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowodowe wykazało, że powyższa umowa została zawarta tylko na "papierze", lecz nie została wykonana w rzeczywistości. Faktyczny cel umowy odbiegał od celu deklarowanego przez strony. Organ podatkowy nie jest zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Ustalenie organu nie jest w tym zakresie dowolne. W konsekwencji nie można organowi zarzucić naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.t.u., bowiem nie miała miejsca dostawa towaru. Nie został również naruszony art. 191 O.p. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Podniesiony przez skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze zaskarżona decyzja spełnia wymagania określone w art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu, skarżący za pomocą dostępnych mu środków dowodowych, nie zanegował skutecznie ustaleń organów podatkowych. Nieuzasadniony jest też zarzut uchybienia art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania powyższy przepis (s. 18 zaskarżonej decyzji). Wydanie towaru nie nastąpiło bowiem bezpośrednio W. W.. Sam skarżący, podczas przesłuchania w dniu [...] r., twierdził, że linia technologiczna została zawieziona do spółki [...] w T. i tam rozładowana. Organ nie mógł naruszyć przepisu, którego nie stosował w sprawie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. M. Łent L. Kleczkowski U. Wiśniewska