III SA/Wa 3142/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi R. I. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2015 r. nr IPPB4/4511-801/15-2/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę R. I. ("Skarżący", "Strona", "Wnioskodawca"), reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie interpretację indywidualną Ministra Finansów, wydaną przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu 19 sierpnia 2015 r., nr IPPB4/4511-801/15-2/AK, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odprawy. We wniosku złożonym 15 lipca 2015 r. skarżący wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że jej przedmiotem mają być przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), zwanej u.p.d.o.f., oraz art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm.). Przedstawiając zaistniały stan faktyczny podał, że jest byłym pracownikiem P. ("Przedsiębiorstwo", "pracodawca", "płatnik"). Pracodawca w marcu 2014 r. wypowiedział Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy (ZUZP) z dnia 6 września 1999 r. Zgodnie z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, w przypadkach szczególnych, tj. restrukturyzacji, podziału, likwidacji Przedsiębiorstwa, czy reorganizacji powodującej zwolnienia pracowników lub innej zmiany jego struktury - pracownikom, z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku ww. zmian przysługuje odprawa w odpowiedniej wysokości (dwunastomiesięcznego, dwudziestoczteromiesięcznego lub trzydziestosześciomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto) - zależnie od stażu pracy w Przedsiębiorstwie. Spór zbiorowy, będący następstwem wypowiedzenia ZUZP został zakończony 30 kwietnia 2014 r. W podpisanych wówczas pomiędzy Przedsiębiorstwem oraz związkami zawodowymi porozumieniach zbiorowych, pracodawca zobowiązał się m.in. do wprowadzenia z dniem 5 maja 2014 r. Programu Dobrowolnych Odejść (PDO) oraz stosowania do dnia 30 września 2014 r. wszystkich postanowień wynikających z ZUZP. Wprowadzenie PDO nastąpiło zarządzeniem nr 40 Naczelnego Dyrektora P. z dnia 5 maja 2014 r. Został ustalony regulamin PDO, którego celem, zgodnie z jego preambułą, było złagodzenie skutków ekonomicznych planowanej restrukturyzacji zatrudnienia w 2014 r. oraz umożliwienie pracownikom uzyskanie preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Zgodnie z postanowieniami regulaminu PDO w programie tym mógł uczestniczyć wyłącznie uprawniony pracownik a skorzystanie z PDO jest dobrowolne, uzależnione od zgodnej woli uprawnionego pracownika i pracodawcy oraz podpisania między tymi stronami szczegółowego porozumienia według wzoru przyjętego w załączniku do regulaminu. Rozwiązanie umowy o pracę w trybie i na zasadach określonych w regulaminie POD jest traktowane jako rozwiązanie umowy z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W § 6 ust. 1 regulaminu przewidziano, że pracownikowi, w przypadku rozwiązania umowy o pracę na podstawie POD, przysługują następujące świadczenia: 1) odprawa w wysokości przewidzianej w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, 2) odprawa, o której mowa w art. 245 ust.2 pkt 3 ZUZP, 3) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 kodeksu pracy, 4) nagroda jubileuszowa za staż pracy, obliczona zgodnie z ZUZP (...), 5) jednorazowa odprawa w związku z przejściem na emeryturę lub rentę (...). Skarżący przystąpił do PDO, w związku z czym w 2014 r. otrzymał odprawę, o której mowa w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy (...), odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP oraz odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 kodeksu pracy. Płatnik obliczył, pobrał i wpłacił do urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od świadczeń z ww. tytułów. Pytanie przyporządkowane do przedstawionego stanu faktycznego było następujące: Czy w przedstawionym stanie faktycznym otrzymana przez wnioskodawcę odprawa (z art. 245 ust.2 pkt 3 ZUZP) podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.? Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego skarżący twierdził, że ww. odprawa podlega zwolnieniu na podstawie wymienionych przepisów ustawy podatkowej. Wskazał, że zwolnienie świadczenia (odprawy z ZUZP) otrzymanego w ramach PDO przysługuje w związku z nowelizacją art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący zwrócił uwagę, że zmiana ww. przepisu polegała na nadaniu mu nowego brzmienia we wprowadzeniu do wyliczenia przez objęcie zwolnieniem także świadczeń w postaci odszkodowań lub zadośćuczynień, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z uregulowań układów zbiorowych pracy, innych porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 kodeksu pracy. Wskazał przy tym, że nie uległy zmianie wyjątki określone dotychczas w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz że przepisy te w zmienionym brzmieniu mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r. Według skarżącego znowelizowane przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. określają warunki zwolnienia następująco: po pierwsze wysokość i zasady ustalania świadczeń wynikają z przepisów prawa pracy i to zarówno ustaw lub przepisów wykonawczych do nich, jak też z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 kodeksu pracy; po drugie wypłacone świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem a po trzecie nie mieści się ono w enumeratywnym katalogu wyłączeń od zwolnienia. W przypadku skarżącego wysokość i zasady ustalania świadczenia mają źródło i wynikają wprost z obowiązującego u pracodawcy regulaminu PDO jako normatywnego źródła prawa pracy, o którym mowa w ww. przepisach kodeksu pracy. Regulamin ten został wprowadzony w następstwie zawarcia porozumień zbiorowych kończących spory zbiorowe na podstawie ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych. Spełniony zatem został pierwszy z ww. warunków zwolnienia. W kwestii czy wypłacona skarżącemu w ramach PDO odprawa ustalona na podstawie ZUZP może być uznana za odszkodowanie lub zadośćuczynienie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. skarżący wyraził pogląd, że konstrukcja tego przepisu, a mianowicie sformułowanie "odszkodowania i zadośćuczynienia" (...), z wyjątkiem" (...) "odpraw" (...) wskazuje, że na gruncie analizowanego przepisu odprawy są rodzajem odszkodowania lub zadośćuczynienia. Wsparł go twierdzeniem, że - przy przyjęciu hipotezy o racjonalności ustawodawcy - analizowany przepis został ukształtowany w sposób celowy i zamiarem ustawodawcy było objęcie zakresem zwolnienia z opodatkowania również odpraw jako pewnej formy szeroko rozumianego odszkodowania bądź zadośćuczynienia wypłaconego na podstawie przepisów prawa pracy (w tym regulaminów i postanowień wewnętrznych). W przeciwnym wypadku nie byłoby powodu, aby explicite wyłączać pewne kategorie odpraw, wymienione pod lit. a, b i c, spod ogólnej dyspozycji wyrażonej w tym przepisie. Zdaniem skarżącego nie ma podstaw do różnicowania, wbrew wnioskom płynącym z gramatycznej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zbliżonych do siebie charakterem świadczeń. Celem analizowanych przepisów jest bowiem to, aby pracownik, który otrzymuje od pracodawcy świadczenia łagodzące skutki pewnych negatywnych dla niego zdarzeń, nie musiał, co do zasady, dodatkowo ponosić ciężaru podatku. Zaznaczył ponadto, że świadczenia wypłacone na podstawie regulaminu PDO, a szczególnie odprawa z ZUZP, miały na celu wyrównanie pracownikowi szkody w postaci utraty korzyści, jakich mógłby spodziewać się , gdyby restrukturyzacja, obejmująca redukcję zatrudnienia, nie była przeprowadzana. Wyrównanie szkody należy do istoty świadczenia odszkodowawczego. Skoro zatem odprawy stanowią rodzaj odszkodowania lub zadośćuczynienia, na gruncie art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy uznać, że druga z przesłanek zwolnienia została spełniona. W zakresie trzeciego warunku skarżący stwierdził, że jego zdaniem wypłacona odprawa z ZUZP nie jest objęta wyjątkami wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odprawa ta nie została bowiem wypłacona z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia ani na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, ani za szkody dotyczące jakichkolwiek składników majątku. Również nie jest ona odszkodowaniem wypłaconym w związku z umową czy ugodą inną niż sądowa, ani odprawą wypłaconą na podstawie przepisów ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy (...), bowiem taka została skarżącemu także wypłacona i nie jest możliwe otrzymanie dwukrotnie odprawy z tego samego tytułu. W konkluzji zostało stwierdzone, że w związku z powyższym wypłacona skarżącemu odprawa z ZUZP stanowi przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2015 r., nr IPPB4/4511-801/15-2/AK uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ zaznaczył, że zwolnieniem określonym w przytoczonym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, objęte są tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu. Wskazał, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. W ocenie organu istoty odprawy nie należy doszukiwać się w twierdzeniu, że tego typu świadczenie jest odszkodowaniem, czyli naprawieniem szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. De facto jest ona świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy. Ponadto organ podniósł, iż nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że ilekroć ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy określeniem "odprawa", to za każdym razem dotyczy to wyłączenia od analizowanego zwolnienia przedmiotowego zawartego w lit. a), b) i c) ww. normy prawnej. Zaznaczył, iż przedmiotowym zwolnieniem nie są zatem objęte odprawy pieniężne, i to zarówno te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i odprawy pieniężne, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Organ zauważył, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca otrzymał odprawę na podstawie układu zbiorowego pracy. W związku z powyższym nie zgodził się z Wnioskodawcą, że odprawa wypłacona na podstawie układu zbiorowego stanowi przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Organ uznał, że wypłacona Wnioskodawcy odprawa na podstawie układu zbiorowego pracy, nie będzie zwolniona od podatku. Zdaniem organu wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 i 1478) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Wobec powyższego organ stwierdził, iż wypłacona odprawa będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, albowiem podstawą jej wypłaty będzie stosunek pracy. W konsekwencji pracodawca był obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wystawić informację PIT-11, natomiast Wnioskodawca ww. kwotę opodatkować w zeznaniu podatkowym łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w danym roku podatkowym. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy, - art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewystarczające uzasadnienie prawne przez Organ stanowiska w sprawie Interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżący podkreślił, że wykładnia językowa art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż odprawy, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, zostały zaliczone przez na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do kategorii odszkodowań lub zadośćuczynień, o których mowa w tym przepisie, i podlegają zwolnieniu. W szczególności zwolnieniu podlega odprawa otrzymana przez Skarżącego, która miała niewątpliwie charakter odszkodowawczy (kompensacyjny). Wykładnia językowa omawianego przepisu daje całkowicie jednoznaczny wynik, który nie stoi w sprzeczności z jakąkolwiek inną normą prawa podatkowego, ani nie prowadzi do absurdalnych wniosków. W związku z powyższym, zgodnie z podkreślaną wielokrotnie w orzecznictwie zasadą prymatu wykładni językowej i zasadą subsydiarności innych typów wykładni, Skarżący nie widzi potrzeby odwoływania się do wykładni celowościowej ani systemowej. Co więcej - jego zdaniem w analizowanej sytuacji dokonywanie wykładni przy wykorzystaniu dyrektyw pozajęzykowych byłoby błędem. Ponadto, zdaniem strony skarżącej, Organ dokonał jedynie powierzchownej wykładni, i to takiej, która miała potwierdzić na wstępie poczynione założenie o braku możliwości zastosowania zwolnienia do otrzymanego przez Skarżącego świadczenia. Taka wykładnia doprowadziła do rezultatu, który zakłada, że część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (a mianowicie wyjątki dotyczące wyłączenia z opodatkowania niektórych rodzajów odpraw), jest całkowicie zbędna. Co więcej - dokonując owej powierzchownej wykładni Dyrektor posługuje się rozumieniem pojęć "odprawa" i "odszkodowanie" zaczerpniętym z innych dziedzin prawa, które to rozumienie ewidentnie nie przystaje do celów przepisu podatkowego, który jest analizowany. Dodatkowo, w ocenie Skarżącego, uzasadnienie stanowiska przedstawionego w interpretacji jest zdawkowe i lakoniczne. Analiza treści interpretacji nie daje podstaw do stwierdzenia, że realizuje ona postulat rzetelności i jasności wskazany w powyższym orzeczeniu. Ponadto nie odnosi się w zasadzie do argumentów wskazanych we wniosku, a w szczególności do zasadniczego argumentu, czyli do wniosków płynących z literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 updof i jego konstrukcji gramatycznej. W ocenie Skarżącej fakt ten ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak wskazania kompletnego uzasadnienia prawnego świadczyć może o tym, że analiza interpretowanego przepisu nie została prawidłowo przeprowadzona. Swoje stanowisko Skarżący ponowił w piśmie z 11 stycznia 2017 r. Uznał w nim raz jeszcze, że odprawa jest sui generis odszkodowaniem prawa pracy, wskazując na orzecznictwo Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego oceniła, że o charakterze odprawy decyduje jej istota prawna, funkcja, a nie nazwa. Ocenił ponadto, że wobec wątpliwości co do zwolnienia odprawy z opodatkowania, a także wobec rozbieżności w wydawanych przez Ministra interpretacjach podatkowych w analogicznych sprawach, zasada in dubio pro tributario nakazuje zająć stanowisko zbieżne z poglądem podatników. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy otrzymana przez Skarżącego odprawa, przewidziana w Regulaminie PDO w zw. z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego odprawa ta mieści się w pojęciu odszkodowania i zadośćuczynienia, do których znajduje zastosowanie zwolnienie podatkowe określone w ww. przepisie. Organ podatkowy stanął zaś natomiast na stanowisku, że wypłacona odprawa nie jest ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, ale stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu. W ocenie Sądu w tym sporze należy przyznać rację podatkowemu organowi podatkowemu. Punkt wyjścia dla rozważań prawnych w analizowanej sprawie stanowi przepis z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014r., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis ten ww. brzmienie uzyskał z dniem 4 października 2014 r., ale z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2014 r. (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328). Zwolnieniem objęte są więc te świadczenia wypłacone przez pracodawcę, które mają charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, a jednocześnie ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy lub z innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy (źródła prawa pracy). Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż strony zgadzają się co do tego, że samo źródło odprawy (Porozumienie kończące spór zbiorowy, jak i załącznik do tego porozumienia w postaci Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść w zw. z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy) mieści się w zakresie wskazanych wyżej normatywnych źródeł prawa pracy. Niemniej zdaniem Sądu, zasadnie podatkowy organ podatkowy uznał, że wypłacona Skarżącemu odprawa nie podlega zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie budzi przy tym wątpliwości, że pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof należy także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Powyższe nie przesądza jednakże o zasadności stanowiska Skarżącego. Świadczenie wypłacone Skarżącemu przez Przedsiębiorstwo nie posiada bowiem cech odszkodowania. Sąd zauważa, że wprawdzie odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, mogła rekompensować pracownikowi negatywne skutki związane z ustaniem stosunku pracy, ale skutki te nie stanowiły szkody, polegającej na uszczerbku w jego mieniu lub wyrządzonej pracownikowi krzywdy. Podkreślić przy tym należy, że przepisy Kodeksu pracy nie łączą z samym rozwiązaniem umowy o pracę na mocy porozumienia stron żadnych świadczeń odszkodowawczych. Brak jest podstaw, aby rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron, dokonane na warunkach określonych w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść, kwalifikować jako zawinione przez pracodawcę zdarzenie wyrządzające pracownikowi krzywdę wymagającą zadośćuczynienia lub uszczerbek w jego mieniu powodujący konieczność wypłaty odszkodowania. Wykorzystując zaś w tej sprawie argumentację zawartą w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt II PK 260/12, wskazać należy, że w systemie prawnym nie mamy do czynienia z jednym rodzajem odprawy pracowniczej. Odpraw jest tyle, ile przewidują poszczególne przepisy ustalające warunki ich powstania (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 25 marca 1992 r., III APr 11/92, OSA 1992 nr 11, poz. 55). W ogólności należy przyjąć, że odprawa wypłacana pracownikowi przy rozwiązaniu stosunku pracy jest swoistą gratyfikacją (podziękowaniem) za pracę, służącą adaptacji w nowej sytuacji życiowej itp. (por. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 24 stycznia 1992 r., I PZP 5/92, OSNCP 1992 nr 9, poz. 150 oraz wyroku z dnia 20 listopada 1996 r., I PKN 19/96, OSNAPiUS 1997 nr 12, poz. 219). W potocznym rozumieniu odprawienie pracownika oznacza rozwiązanie z nim stosunku pracy i wyposażenie go w określone świadczenie (zapłatę odprawy). Odprawa w tym znaczeniu może być bliska odszkodowaniu wynikającemu z utraty pracy, lecz przy jej przyznawaniu nie zakłada się wyrządzania pracownikowi szkody, stąd używa się pojęcia odprawa (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego 2008 r., I PK 209/07, OSNP 2009 nr 11-12, poz. 135). Odszkodowawczemu charakterowi odprawy wypłaconej Skarżącemu przeczy również okoliczność, że jej wysokość jest uzależniona nie od zakresu jakiejkolwiek szkody, a od stażu pracy danego pracownika, co wynika z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP - im dłuższy jest staż pracy, tym wyższa kwota odprawy. Odprawa ta jest więc gratyfikacją należną pracownikowi, który mając za sobą określony staż pracy, dobrowolnie rozwiązuje z pracodawcą stosunek pracy, który i tak nie mógł być kontynuowany na dotychczasowych warunkach z uwagi na restrukturyzację zatrudnienia. W ocenie Sądu, nie ma znaczenia dla oceny charakteru otrzymanego świadczenia subiektywne przekonanie Skarżącego o jego odszkodowawczym charakterze. Sporny dochód Skarżący uzyskał z tytułu rozwiązania z nim stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Tymczasem ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70) . W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. Ponieważ wypłacona Skarżącemu odprawa nie korzysta ze zwolnienia określonego art. 21 ust. 1 pkt 3 updof prawidłowo zatem pracodawca Skarżącego, jako płatnik, wypłacając odprawę naliczył i pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718), orzekł jak w sentencji wyroku.