I FSK 1629/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Go 94/19 w sprawie ze skargi Gminy N. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2018 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.623.2018.1.PG w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Go 94/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi Gminy N. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej stanowiska organu co do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina N. [...] przedstawiła, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a jej zadania własne obejmują także sprawy z zakresu lokalnego transportu zbiorowego. Strona zaznaczyła, że realizuje projekt "Przyjazna komunikacja publiczna - Centra Obsługi Pasażerów [...] SubObszaru Funkcjonalnego", dofinansowany ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego [...] 2020 (działanie 3.3.1.). Projekt obejmuje m.in.: zakup taboru autobusowego, budowę zajezdni autobusowej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, budowę lokalnych Centrów Obsługi Pasażerów wraz z zagospodarowaniem terenu i towarzyszącymi sieciami infrastruktury technicznej, budowę Centrum Obsługi Pasażerów [...] subObszaru Funkcjonalnego w N. [...], zaprojektowanie i stworzenie systemu dynamicznej informacji pasażerskiej, zaprojektowanie i stworzenie systemu elektronicznego biletu. Gmina i Międzygminne Przedsiębiorstwo Komunikacyjne "S." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w N. [...] (dalej: Spółka) zawarły umowę o świadczenie usług przewozowych w ramach publicznego transportu zbiorowego - komunikacji miejskiej, na podstawie której Gmina zleciła a Spółka przyjęła do wykonania świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (dalej: Umową Wykonawczą). Gmina została, w świetle ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 2136) i rozporządzenia (WE) Nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r., dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. U. UE. L. 2007 r., Nr 315 poz. 1) - organizatorem, natomiast Spółka - operatorem. Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Większościowym udziałowcem Spółki jest Gmina, zaś pozostałymi udziałowcami - gminy: K., K., N. [...], O., S.. Podstawowym celem i przedmiotem jej działania jest wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej na warunkach określonych przepisami ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 827 – dalej: u.s.g.), w szczególności zadań własnych Gminy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g., służących bieżącemu i nieprzerwanemu zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców dotyczących lokalnej zbiorowej komunikacji miejskiej. Gmina wskazała, że jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego na jej obszarze (Gminy N. [...]) oraz na obszarze gmin, które powierzyły jej na podstawie zawartego porozumienia międzygminnego, organizację publicznego transportu miejskiego na swoim obszarze, tj. gmin: K., K., N. [...], O. i S.. Jednocześnie na podstawie ww. porozumienia międzygminnego ościenne gminy ustaliły (porozumieniem z 15 września 2016 roku) zasady udzielenia w latach 2018-2028 pomocy finansowej Gminie N. [...] (Organizatorowi). W ramach ww. pomocy ościenne gminy, w zakresie, w jakim usługi przewozowe realizowane są na terytorium tych gmin, udzielają wnioskodawcy pomocy finansowej. Pomoc ta nie stanowi przy tym pokrycia wynagrodzenia, które strona płaci Spółce za wozokilometry przejechane na terenie danej gminy. Wysokość ustalonej w porozumieniu pomocy finansowej w żaden sposób nie jest uzależniona od zakresu usług transportu świadczonych na obszarze danej gminy. Nie jest bowiem obliczana ani w oparciu o liczbę pasażerów z danej gminy, ani nie nawiązuje do miernika takiego jak "wozokilometry" realizowane na obszarze danej gminy. Gmina wskazała, że świadczenia finansowe na pokrycie kosztów funkcjonowania transportu autobusowego przekazuje również w ramach swych ustawowych zadań Powiat N.. Dalej wnioskodawca zaznaczył, że należności ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej w całości stanowią jego przychód, a zatem Gmina sprzedając (świadcząc) usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu autobusowego (bilety opodatkowane stawką podatku VAT 8%), działa jako podatnik podatku od towarów i usług, który wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm. – dalej: u.p.t.u.). Jednocześnie, zgodnie z Umową Wykonawczą, Spółka będzie sprzedawać bilety bezpośrednio korzystającym z komunikacji miejskiej (dystrybucja biletów). Ceny biletów ustalone zostały przez Gminę w drodze stosownej uchwały Rady Miejskiej w N. [...]. W uchwale określone zostały strefy biletowe, ceny poszczególnych biletów z odpłatnością 100% i 50% oraz katalog osób (grup osób) uprawnionych do korzystania z bezpłatnych przejazdów. Wnioskodawca zaznaczył, że koszt zakupionej przez Gminę od Spółki usługi komunikacji miejskiej w zakresie transportu autobusowego, nie jest kalkulowany z uwzględnieniem ilości zrealizowanych przejazdów komunikacją (sprzedanych biletów, odbytych podróży), ale uzależniony jest od przejechanych wozokilometrów. Istotnym jest również to, że komunikacja miejska działa według ustalonego rozkładu jazdy, tzn. Spółka wykonuje przewozy bez względu na liczbę pasażerów korzystających w danym momencie z usługi przejazdu, co jest typowe dla usługi transportu pasażerskiego rozkładowego. Zgodnie z Umową Wykonawczą Spółka świadczy Gminie usługi za wynagrodzeniem zwanym Rekompensatą, które w trakcie realizacji Umowy jest wyliczana na podstawie: 1. części stałej - związanej z utrzymaniem przedsiębiorstwa i majątku w gotowości organizacyjnej i technicznej; 2. części zmiennej – wozokilometrów, obliczanych jako iloczyn długości trasy linii autobusowej ilości kursów w danym okresie, z uwzględnieniem dojazdów i zjazdów do i z zajezdni. Spółka wystawiać będzie Gminie miesięczne faktury VAT na kwotę wyliczonej Rekompensaty. Dodatkowo po rozliczeniu roku obrotowego, na podstawie przeprowadzonego audytu wyliczana będzie tzw. Rekompensata wyrównawcza, która może przybrać wartość dodatnią bądź ujemną. Strona wskazała też, że Spółka dodatkowo otrzymuje od Gminy wynagrodzenie za sprzedaż biletów komunikacji miejskiej w formie prowizji w wysokości 6,0% ceny netto sprzedanych biletów. Spółka wystawiać będzie Gminie miesięczne faktury na kwotę wynagrodzenia prowizyjnego, o którym mowa powyżej, przedstawiając łącznie zestawienie ilości sprzedanych biletów. Na tle przedstawionego opisu Gmina zadała pytania: 1) Czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur wystawianych przez Spółkę za wykonane usługi przewozu pasażerów autobusami komunikacji miejskiej? 2) Czy usługi bezpłatnych przewozów, które są realizowane w ramach umowy o świadczenie odpłatnych usług przewozu pasażerów komunikacją miejską zobowiązują Gminę do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Spółkę za zrealizowane usługi przewozu pasażerów komunikacją miejską zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.? 3) Czy na zakres prawa do odliczenia ma wpływ pomoc finansowa udzielana jej przez ościenne gminy (tj. K., K., N. [...], O. i S.) oraz Powiat N.? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina stwierdziła odnośnie pytania 1., że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Spółkę, dokumentujących zakupy towarów i usług służących wykonywaniu usług w zakresie komunikacji miejskiej, albowiem spełnia warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Odnośnie pytania 2., Gmina stwierdziła, że nie jest zobowiązana do odliczania podatku naliczonego wynikającego z nabycia usług przewozowych od Spółki zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. ze względu na nieodpłatne świadczenie usług transportu na rzecz uprzywilejowanych grup pasażerów, bowiem są one ściśle związane z działalnością gospodarczą strony. Z kolei w odniesieniu do pytania 3. wskazała strona, że bez znaczenia dla odliczenia podatku naliczonego pozostaje okoliczność, że usługi przewozu nabywane od Spółki - w których zawarty jest podatek naliczony, o którego odliczenie chodzi - są współfinansowane z pomocy finansowej udzielonej jej przez Powiat N. oraz gminy: K., K., N. [...], O. i S., tj. gminy będące stronami zawartego porozumienia międzygminnego na organizację publicznego transportu miejskiego na swoim obszarze. Pomoc ta nie stanowi pokrycia wynagrodzenia, które Gmina płaci Spółce za wozokilometry przejechane na terenie danej gminy. Wysokość ustalonej w porozumieniu pomocy finansowej ma charakter szacunkowy i w żaden sposób nie jest uzależniona od zakresu usług transportu świadczonej na obszarze danej gminy. W interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę uznał za prawidłowe. Odnosząc się do pytania nr 3. organ zaznaczył, że w celu rozwiania wyrażonej przez wnioskodawcę wątpliwości należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy otrzymywana przez wnioskodawcę pomoc finansowa od ościennych gmin podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wskazując na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8 i art. 29a u.p.t.u. organ stwierdził, że otrzymywana przez wnioskodawcę "pomoc finansowa" od ościennych gmin oraz od powiatu – na podstawie zawartego porozumienia – z tytułu organizacji na ich terenie publicznego transportu miejskiego, stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Wypłacane środki stanowią wynagrodzenie dla wnioskodawcy za wykonane usługi. Pomiędzy wnioskodawcą a sąsiednimi gminami oraz powiatem istnieje stosunek zobowiązaniowy, w którym wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługę w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, a sąsiednie gminy oraz powiat są beneficjentami tej usługi. Tym samym mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Reasumując, wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT w związku ze świadczeniem usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego za które otrzymuje pomoc finansową udzieloną przez ościenne gminy (tj. K., K., N. [...], O. i S.) oraz Powiat N.. Tak więc stanowisko Gminy, że ma prawo do odliczenia, uznać trzeba za prawidłowe, jakkolwiek na podstawie innego uzasadnienia, aniżeli wskazane przez wnioskodawcę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Gmina zaskarżyła interpretację indywidualną w części dotyczącej uzasadnienia odpowiedzi na pytanie nr 3 i zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej – "O.p.") poprzez błędne uzasadnienie odpowiedzi na pytanie nr 3, a także błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i art. 29a u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim we wskazanym powyżej wyroku z dnia 15 maja 2019 r. (sygn. akt I SA/Go 94/19) uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Według Sądu, konstrukcję zaskarżonej interpretacji cechuje wewnętrzna sprzeczność, to jest pomiędzy sentencją a jej uzasadnieniem. Organ z jednej strony w odniesieniu do pytania nr 3 uznał tezę sformułowaną przez skarżącą w punkcie wyjścia za prawidłową, niemniej jednak argumenty wyartykułowane przez stronę na jej poparcie – już nie. Przy czym, organ w żaden sposób nie odniósł się do przedstawionego we wniosku uzasadnienia stanowiska skarżącej, pomimo tego, że w gruncie rzeczy nie uznał tego stanowiska za prawidłowe. Ograniczył się jedynie do przedstawienia innego – swojego, co takie procedowanie naraziło na zasadny zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. Ponadto na tle zarzutu skargi naruszenia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Sąd podniósł, że organ pominął szereg okoliczności stanu faktycznego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zupełnie pominął takie elementy opisu stanu faktycznego jak to, że w ramach ww. pomocy ościenne gminy w zakresie w jakim usługi przewozowe realizowane są na terytorium tych gmin, udzielają skarżącej pomocy finansowej, lecz pomoc ta nie stanowi przy tym pokrycia wynagrodzenia, które strona płaci Spółce za wozokilometry przejechane na terenie danej gminy. Wysokość ustalonej w porozumieniu pomocy finansowej w żaden sposób nie jest uzależniona od zakresu usług transportu świadczonej na obszarze danej gminy. Nie jest bowiem obliczana ani w oparciu o liczbę pasażerów z danej gminy, ani nie nawiązuje do miernika takiego jak "wozokilometry" realizowane na obszarze danej gminy. Wysokość ustalonej w porozumieniu pomocy finansowej ma charakter szacunkowy i w żaden sposób nie jest uzależniona od zakresu usług transportu świadczonej na obszarze danej gminy. Nie jest bowiem obliczana ani w oparciu o liczbę pasażerów z danej gminy, ani nie nawiązuje do miernika takiego jak "wozokilometry" realizowane na obszarze danej gminy. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyrok ów zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie oraz oddalenie skargi wniesionej do WSA, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, to jest: 1) art. 134 § 1 oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidulanej w części dotyczącej stanowiska organu co do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3, w sytuacji, gdy skarżąca skargą inicjującą postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim zaskarżyła interpretację "w części dotyczącej uzasadnienia odpowiedzi na pytanie trzecie określone we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego" i w tożsamym zakresie wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, w świetle czego z uwagi na fakt, ze strona uczyniła przedmiotem skargi określony akt tylko w części, to do tej części zawęziła granice sprawy, uniemożliwiając sądowi ocenę zgodności z prawem aktu w części, w jakiej nie został on zaskarżony; 2) art. 134 § 1 oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a., w zw. z. art. 3 § 2 pkt 4a tej ustawy, poprzez uwzględnienie skargi, a nie jej oddalenie, z uwagi na fakt, że zdaniem organu skarżąca nie zgadzając się z uzasadnieniem wydanej interpretacji odnośnie odpowiedzi na pytanie trzecie powinna była przedmiotem skargi do WSA uczynić całą wydaną interpretację w przedmiotowej sprawie, uznając, że interpretacja ma charakter niepodzielny, ewentualnie jej stosowną cześć obejmującą pytanie oznaczone we wniosku, jako pytanie nr 3, które podlegałoby weryfikacji przez Sąd pierwszej instancji, w oparciu o art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a.; 3) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a tej ustawy oraz art. 14c § 1 i § 2, a także art. 14b § 1 i § 3 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz bezpodstawne przyjęcie, iż wydana przez organ interpretacja nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 1 i 2 O.p., w sytuacji, gdy wydana interpretacja indywidualna zawiera wszystkie niezbędne elementy wymagane dla tego aktu. tj. zawiera argumentację prawną, z której jednoznacznie wynika dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy zostały uznane za nietrafne i jakie argumenty przemawiają za stanowiskiem organu; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego, wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co znacznie utrudnia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania polegające na zawarciu w jego treści sprzecznych i wykluczających się wzajemnie treści co do sposobu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez organ. Z jednej bowiem strony Sąd uznaje w sprawie, że zaskarżona interpretacja nie mogła się ostać, z uwagi na fakt, że organ wydając interpretację dopuścił się naruszenia przepisów postępowania i z uwagi na ten fakt za przedwczesne Sąd uznał odniesienie się do zarzutów prawa materialnego, a z drugiej strony odnosi się do nich bardzo szeroko i tym samym w przedmiotowej sprawie brak jest możliwości dokonania jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, a zatem ustalenia przesłanki jaką kierował się Sąd podejmując zaskarżone orzeczenie i uchylając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, bowiem wywód dokonany przez Sąd jest sprzeczny wewnętrznie; 5) art. 57a w zw. z art. 134 § 1 w zw. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w wyniku wyjścia i wydania orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji poza granice przedmiotowej sprawy, zakreślonej zarzutem podniesionym przez skarżącą w jej skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim i uznanie, że zaskarżona interpretacja nie mogła się ostać, doszło bowiem do naruszenia zasady zawartej w art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14 h O.p., w sytuacji, gdy skarżąca w skardze nie wskazała na naruszenie ww. przepisów Ordynacji podatkowej przez organ wydający interpretację. Ponadto w oparciu o podstawę, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 6) art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że otrzymywana przez wnioskodawcę "pomoc finansowa" od ościennych gmin oraz od powiatu - na podstawie zawartego porozumienia - z tytułu organizacji na ich terenie publicznego transportu miejskiego, nie stanowi wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji, gdy wypłacane środki stanowią wynagrodzenie dla wnioskodawcy za wykonane usługi, a pomiędzy wnioskodawcą a sąsiednimi gminami oraz powiatem istnieje stosunek zobowiązaniowy, w którym wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługę w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, a sąsiednie gminy oraz powiat są beneficjentami tej usługi. Tym samym mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Gmina N. [...] nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna i podlegała oddaleniu. Organ kwestionuje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim przede wszystkim co do wyznaczonego (przyjętego przez Sąd) zakresu rozstrzygnięcia. W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podnosi bowiem, że z uwagi na specyficzny zakres zaskarżenia w tej sprawie (wskazany w skardze), a mianowicie odnoszący się do "części (interpretacji – przypis) dotyczącej uzasadnienia odpowiedzi na pytanie trzecie określone we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego", Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, gdyż Gmina uprawniona była do zaskarżenia albo całej interpretacji, uznając jej niepodzielny charakter, albo do jej części obejmującej pytanie nr 3. Równolegle jednak organ twierdzi i zarzuca, że Sąd powinien przedmiotem kontroli uczynić jedynie taką część (fragment) interpretacji indywidualnej, jaką wskazała skarżąca, a mianowicie "uzasadnienie odpowiedzi na pytanie trzecie". Pomimo, że powyższe stanowisko organu nie jest spójne, to wymaga ustosunkowania w obydwóch aspektach. Otóż gdy chodzi o możliwość orzeczenia przez sąd administracyjny co do części interpretacji indywidulanej, to trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 146 § 1 zd. 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Natomiast w zdaniu 2. art. 146 § 1 zaznaczono, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Treść całego (zd. 1-2) art. 146 § 1 ukształtowana została na podstawie art. 1 pkt 39 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658). Przepis ten W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niejednokrotnie wyrażono stanowisko, które skład Sądu kasacyjnego orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, że zaznaczenie w znowelizowanym przepisie (w sytuacji kontroli zgodności z prawem interpretacji indywidualnej) odpowiedniego stosowania art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oznacza również możliwość uchylenia interpretacji indywidualnej w części (por. wyroki NSA: z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 360/18, z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 815/16 oraz z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 559/19). Powyżej przytoczona treść przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. obowiązuje od dnia 15 sierpnia 2015 r., a więc miała zastosowanie także w niniejszej sprawie, w której skarga została wniesiona (za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej) w dniu 27 grudnia 2018 r. Tak więc Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim nie miał podstaw do jakichkolwiek wątpliwości związanych z możliwością częściowego uchylenia interpretacji indywidualnej. Dalszą kwestią wyartykułowaną przez kasatora jest określenie, jaka część interpretacji indywidualnej mogła być przedmiotem rozstrzygania Sądu pierwszej instancji. Zagadnienie części aktu, jaka może być (samodzielnym) przedmiotem rozstrzygnięcia sądu administracyjnego (wyroku uchylającego), zostało szerzej omówione w orzecznictwie i literaturze w odniesieniu do decyzji administracyjnej (podatkowej). Zwraca się mianowicie uwagę, że uchylenie zaskarżonej decyzji w części jest możliwe tylko wtedy, gdy w sprawie jest możliwość wyodrębnienia wadliwej części zaskarżonego aktu administracyjnego, w stosunku do tej jego części, która uznana jest przez sąd za prawidłową (przykładowo: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. T. Wosia, Warszawa 2016 r., s. 848, a także wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 776/06). Warto odnotować, ze także część decyzji bądź postanowienia może być przedmiotem stwierdzenia przez sąd nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., zaś w literaturze dostrzeżono, że w ten sposób ustawodawca uwzględnił niejako poglądy wyrażane od lat w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego i że aktualny pozostaje pogląd, że warunkiem dopuszczalności częściowego stwierdzenia nieważności decyzji jest to, że pozostała jej część musi się charakteryzować samodzielnością w obrocie prawnym (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wyd. V, LEX 2021, komentarz do art. 145 p.p.s.a., teza 3.). W świetle powyższego należy podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w powoływanym już wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 360/18, że częściowe uchylenie przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej jest dopuszczalne wówczas, gdy możliwe jest wskazanie wyodrębnionych części interpretacji wraz z powołaniem w każdej z nich przepisów prawa mających zastosowanie w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. W niniejszej sprawie kryterium temu odpowiadają zagadnienia (pytania) będące przedmiotem stanowiska Gminy oraz organu interpretującego. Z treści interpretacji indywidualnej wynika, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiadając się w przedmiocie wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej, wyodrębnił trzy zagadnienia, odpowiadające pytaniom Gminy, wobec których zajął stanowisko i stanowisko to uzasadnił. Organ stwierdził mianowicie, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie: - prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez Spółkę za wykonane usługi przewozu pasażerów autobusami komunikacji miejskiej, - prawa do odliczenia podatku zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w związku z usługami bezpłatnych przewozów; - określenia, czy pomoc finansowa udzielana wnioskodawcy przez ościenne gminy ma wpływ na zakres prawa do odliczenia – jest prawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ każde zagadnienie (odpowiadające pytaniu) omówił odrębnie wraz z przytoczeniem odpowiednich przepisów prawa. Uznaniu odrębności powyższych części interpretacji indywidualnej nie stoi na przeszkodzie to, że organ wyraził zgodną ocenę co do poszczególnych zagadnień, uznając stanowisko Gminy za prawidłowe. Dlatego też uznać należało za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji, który w powyżej wyodrębnionych częściach (wyodrębnionej części) dostrzegał przedmiot rozstrzygnięcia o niezgodności z prawem. Dla wyniku i samej możliwości kontroli sądowej, nie miało przesądzającego znaczenia to, że w skardze do Sądu Gmina zaznaczyła, że zaskarża interpretację w części dotyczącej uzasadnienia odpowiedzi na pytanie trzecie, gdyż zakres sprawy interpretacyjnej w postępowaniu sądowym wyznaczała kwestionowana część interpretacji (do której odnosiły się zarzuty), nie zaś taki czy inny sposób sformowania wypowiedzi skarżącej. W świetle powyższego niezasadne były zarzuty naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 1 art. 14c § i i § 2 O.p. Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. 2 zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. W tych ramach organ próbuje podważyć stanowisko Sądu pierwszej instancji, że interpretacja indywidualna (kontrolowana część), wydana została z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 O.p. W punkcie wyjścia omówienia przytoczonego zarzutu trzeba przypomnieć, że postępowanie w przedmiocie udzielenia interpretacji indywidualnej ma specyficzny charakter. W orzecznictwie podkreśla się, że owa specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska) (wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15); W niniejszej sprawie, w zakresie pytania nr 3, Gmina wyraziła wątpliwość, czy na zakres prawa do odliczenia ma wpływ pomoc finansowa udzielana jej przez ościenne gminy (tj. K., K., N. [...], O. i S.) oraz Powiat N.? Wnioskodawca, przedstawiając stanowisko odnośnie rzeczonej kwestii stwierdził, że "bez znaczenia dla odliczenia podatku naliczonego pozostaje okoliczność, że usługi przewozu zakupywane od Spółki – w których zawarty jest podatek naliczony, o którego odliczenie pyta wnioskodawca – są współfinansowane z pomocy finansowej udzielonej wnioskodawcy przez Powiat N. i sąsiednie gminy". Strona wskazując na orzecznictwo TSU podniosła, że "prawo do odliczenia podatku naliczonego zalewania uwolnienie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą od finansowego ciężaru podatku i nie ma tutaj znaczenia źródło finasowania wydatków, w których zawarty był podatek obciążający podatnika". Tymczasem organ w wydanej interpretacji uznając stanowisko Gminy za prawidłowe wskazał de facto na obowiązek opodatkowania pomocy finansowej stwierdzając, że stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone przez wnioskodawcę na rzecz gmin ościennych. Nie ulega więc wątpliwości, że Gmina w zupełnie innych okolicznościach, aniżeli przyjął to organ, doszukiwała się braku wpływu przekazanej jej pomocy na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu otrzymanych faktur, więc słusznie w świetle powyższego Sąd pierwszej instancji wskazał na sprzeczność stanowiska organu, który de facto nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy (nie podzielił uzasadnienia wnioskodawcy), pomimo, że uznał go za prawidłowe. Trafnie również dostrzegł Sąd, że organ nie odniósł się do stanowiska Gminy we wskazanym zakresie. W dalszej kolejności trzeba stwierdzić, że organ także niezasadnie postawił zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim dokonał wyczerpującej analizy problematyki istotnej dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, adekwatnie do zakresu sprawy i (zasadniczo) postawionych w skardze zarzutów. Wbrew przekonaniu kastratora wskazania zawarte na str. 19-21 uzasadnienia wyroku nie przesądzają kierunku rozstrzygnięcia, ani też nie rodzą wątpliwości co do zakresu i sposobu dalszego załatwienia sporawy, lecz wskazują na potrzebę uwzględnienia elementów stanu faktycznego przy ocenie. Sąd wprost stwierdził, że organ przypomnianych przez Sąd "elementów stanu faktycznego ani nie wziął pod uwagę (nie objął oceną) ani nie skonfrontował z treścią odpowiednich przepisów ustawy". Wywód więc Sądu nie wykraczał poza sformułowaną ocenę naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. Zasadnie natomiast organ podniósł zarzut naruszenia art. 57a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., co jednakże pozostawało bez wpływu na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z kolei na podstawie wskazywanego wcześniej art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z powyższego wynika, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze. Zatem wobec braku w skardze Gminy skierowanej do Sądu pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. nie było podstaw, ażeby Sąd badał, a tym bardziej formułował pod adresem zaskarżonej interpretacji zarzut naruszenia rzeczonego unormowania. Uchybienie to, jak zaznaczono, nie miało pływu na wynik sprawy, a jako takie nie mogło doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Wobec tego, że Sąd – prawidłowo – kontrolę zaskarżonego aktu ograniczył do naruszeń przepisów postępowania, to obecnie nie było podstaw ażeby Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się zarzutami naruszenia prawa materialnego, które zostały sformułowane w skardze kasacyjnej przedwcześnie. Mając na uwadze wyżej przedstawione powody, skarga kasacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podlegała oddaleniu jako niezasadna w oparciu o art. 184 p.p.s.a. Zbigniew Łoboda Danuta Oleś Maja Chodacka