II FSK 1546/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3386/15 w sprawie ze skargi "P. sp. z o.o." z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2015 r. nr IPPB5/4510-474/15-2/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 30 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3386/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) - dalej "p.p.s.a.", po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w W. (Spółka) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 14 sierpnia 2015 r. nr IPPB5/4510-474/15-2/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji podał, że skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe z którego wynika, że jest spółką prawa polskiego i polskim rezydentem podatkowym oraz prowadzi działalność gospodarczą w Polsce, generującą przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jej udziałowcami są: udziałowiec będący utworzoną w Polsce spółką z o.o., będący rezydentem podatkowym w Polsce, posiadający mniejszościowy (więcej niż 10%) pakiet udziałów Spółki (Udziałowiec 1), oraz udziałowiec będący utworzoną w Luksemburgu spółką (s.a.r.l.), będący rezydentem podatkowym w Luksemburgu, posiadający większościowy pakiet udziałów Spółki (Udziałowiec 2). Udziałowiec 1 posiada jednego właściciela (udziałowca), którym jest spółka prawa luksemburskiego (s.a.r.l.), będąca rezydentem podatkowym w Luksemburgu. Udziałowcem tym nie jest Udziałowiec 2. Udziałowiec 1 posiada 100% udziałów w spółce prawa luksemburskiego, będącej rezydentem podatkowym w Luksemburgu (F1). F1 uzyskiwała od Udziałowca 1 odsetki z obligacji wyemitowanych przez Udziałowca 1 i objętych przez F1. Wypłata odsetek w Udziałowcu 1 na rzecz FC. korzystała ze zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.p.", przy czym dla potrzeb zastosowania zwolnienia zakładano, że wymagany dla Udziałowca 1, co najmniej dwuletni okres posiadania 25% udziałów, będzie spełniony. Wnioskodawca zamierza dokonać połączenia Spółki z Udziałowcem 1. Połączenie miałoby być dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych – dalej "k.s.h." przez przeniesienie całego majątku Udziałowca 1 na Spółkę za udziały, które Spółka wyda udziałowcowi Udziałowca 1 (tzw. połączenie przez przejęcie). Zgodnie z art. 494 § 1 i 2 k.s.h., skarżąca stanie się sukcesorem wszelkich praw i obowiązków Udziałowca 1, w tym także, zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej, z zakresu prawa podatkowego. Oznacza to, że Spółka w wyniku połączenia z Udziałowcem 1, jako następca prawny Udziałowca 1, wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Udziałowca 1. Wymagany 2-letni okres posiadania udziałów w F1 przez Udziałowca 1 upłynie po połączeniu Udziałowca 1 ze Spółką tj. nastąpi u następcy prawnopodatkowego Udziałowca 1. Udziały Spółki są głównym aktywem Udziałowca 1. W ramach połączenia nie przewiduje się dopłat gotówkowych, o których mowa art. 492 § 2 i 3 k.s.h. Spółka nie posiada żadnych udziałów w Udziałowcu 1. W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie: "Czy upływ dwuletniego okresu posiadania udziałów/akcji w F1 (o którym mowa w art. 21 ust. 4 u.p.d.o.p.) po połączeniu Udziałowca 1 ze Spółką, w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, wypełnia przesłankę 2-letniego posiadania udziałów i akcji konieczną do nieopodatkowania dokonanych przez Udziałowca 1 na rzecz F1 wypłat i odsetek podatkiem u źródła w Polsce, a przez to brak jest obowiązku Spółki jako płatnika tego podatku dotyczący obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku, lub też brak samodzielnego obowiązku płatnika po stronie Spółki?". W ocenie Sądu pierwszej instancji na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego istota problemu zaistniałego w sprawie, tj. wykładni art. 21 ust. 4 w zw. z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. sprowadza się do prawidłowego rozumienia przepisu prawa krajowego, tj. art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie prawa wspólnotowego. Strony postępowania interpretacyjnego różniły się innym ujęciem zasady sukcesji prawnej w razie inkorporacji jednej spółki prawa handlowego przez inną taką spółkę, a także wpływu takiej inkorporacji na zakres praw i obowiązków podatkowych spółki przejmującej względem takich praw i obowiązków spółki przejętej. Zdaniem skarżącej po jej stronie nie zaistnieje obowiązek płatnika w podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast zdaniem organu w zakresie zwolnienia z opodatkowania nie przewidziano możliwości zaliczenia na poczet 2-letniego okresu bezpośredniego posiadania udziałów przez podmiot przejęty. W ocenie Sądu pierwszej instancji przejęcie spółek w trybie przewidzianym w przepisach prawa handlowego, w tym art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., oznacza w sferze praw i obowiązków podatkowych, że wszystkie te prawa i obowiązki trwają nadal. Sytuacja prawna po połączeniu jest w tej sferze taka sama, jak przed połączeniem, a połączenie spółek niczego tu nie zmienia. Szczególny przepis prawa podatkowego może wprowadzać pewne modyfikacje od zasady sukcesji generalnej, ale w niniejszej sprawie taki szczególny przepis nie istnieje. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że wskutek przejęcia Udziałowca 1 przez skarżącą, ta druga będzie kontynuowała okres nieprzerwanego posiadania udziałów w F1. Upływ dwuletniego okresu posiadania tych udziałów, o którym mowa w art. 21 ust. 4 u.p.d.o.p., po dokonanym połączeniu obydwu spółek, nie będzie mieć wpływu na zwolnienie wypłaconych odsetek z podatku u źródła w Polsce, wskutek czego skarżąca nie będzie miała żadnych obowiązków jako płatnik. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 21 ust. 4 w zw. z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, że okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w spółce wypłacającej odsetki, będący warunkiem zastosowania zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 3 i 4 u.p.d,o.p., obejmuje sytuację, połączenia przez przejęcie spółki wypłacającej odsetki z jej udziałowcem i uznanie, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji wskutek przejęcia Udziałowca 1 przez skarżącą Spółkę, będzie ona kontynuowała okres nieprzerwanego posiadania udziałów w FC., a upływ dwuletniego okresu posiadania udziałów, o którym mowa w art. 21 ust. 4 u.p.d.o.p., po dokonanym połączeniu obydwu spółek, nie będzie mieć wpływu na zwolnienie wypłaconych odsetek z podatku u źródła w Polsce, wskutek czego skarżąca Spółka nie będzie miała żadnych obowiązków jako płatnik i w konsekwencji niezastosowanie art. 26 ust 1 u.p.d.o.p. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej, nie zasługują na uwzględnienie. Wskazuje przy tym, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego, tj. datę wniesienia skargi na interpretację, znajduje on zastosowanie w tej sprawie. 3.2. Podstawowe znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia ma art. 93 Ordynacji podatkowej. Przepis ten należy traktować jako wprowadzający do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej, tj. gdy przedsiębiorca wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej osoby prawnej. Zaznaczyć należy, że z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Natomiast w myśl art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie (...) innej osoby prawnej. To oznacza również, że art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, należy tak rozumieć, że wstąpienie "we wszelkie" przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się (przez przejęcie) osób lub spółek - nie powinno być ograniczane tylko do takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały w momencie połączenia obu podmiotów. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnych ograniczeń w tym zakresie. Nadto, wykładnia gospodarcza omawianego przepisu wzmacnia pogląd, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. Następstwo prawne w prawie podatkowym to wstąpienie we wszystkie przewidziane regulacjami prawa podatkowego uprawnienia i obowiązki podatnika, w tym również nabyte na mocy decyzji (interpretacji indywidualnych) wydawanych na podstawie prawa podatkowego. Sukcesji uregulowanej w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej podlegają wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a nie tylko te prawa, które zostały zrealizowane. Odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą wprost wynikać z odrębnych ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych. Brak jest argumentów by ustawodawca w odmienny sposób uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez przejmującą spółkę terminu dwuletniego posiadania udziałów (akcji) przez spółkę przejętą. Utrwalone reguły wykładni przeczą takiemu rozumieniu powołanych przepisów. Zauważyć należy, że dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 4 w zw. z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej - wstępuje następca prawny. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 21 ust. 4 u.p.d.o.p. Prowadzi to więc do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. 3.3. Na aprobatę zasługuje więc stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że przejęcie spółki przez spółkę przejmującą powoduje wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejętej z art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym prawo do zwolnienia podatkowego odsetek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust.4 u.p.d.o.p. Przejęcie takie nie powoduje utraty tego prawa także wtedy, gdy nastąpiło podczas biegu dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 4 u.p.d.o.p. 3.4. Jak słusznie zwrócił na to uwagę Sąd pierwszej instancji, konstrukcja warunków zwolnienia od opodatkowania dywidend wypłacanych przez spółki powiązane, wynikającego z dyrektywy 90/435/EWG, jest analogiczna, jak konstrukcja tych warunków wynikająca z dyrektywy 2003/49/WE, a dotyczących odsetek. Wspólnym warunkiem zwolnienia jest w tych dyrektywach wymóg nieprzerwanego, dwuletniego, kwalifikowanego posiadania udziałów przez spółki powiązane. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza więc trafność stanowiska, że wyznaczające zasady sukcesji przepisy art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowią podstawę kontynuacji sytuacji prawnej spółki przejętej przez spółkę przejmującą, gdy chodzi zarówno o zwolnienie z podatku w razie wypłaty dywidend, jak i gdy chodzi zwolnienie z podatku, w razie wypłaty odsetek, np. z tytułu nabycia obligacji wyemitowanych przez spółkę powiązaną. Powyższe uwagi przesądzają o trafności tezy Sądu pierwszej instancji, iż na podstawie wykładni art. 21 ust. 3 i 4 u.p.d.o.p., dokonanej zgodnie z celami dyrektywy 2003/49/WE, z uwzględnieniem konsekwencji następstwa prawnego przewidzianego w przepisach art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przyjąć należy, że wskutek przejęcia Udziałowca 1 przez Skarżącą, ta druga będzie kontynuowała okres nieprzerwanego posiadania udziałów w F1. Upływ dwuletniego okresu posiadania tych udziałów, o którym mowa w art. 21 ust. 4 u.p.d.o.p., po dokonanym połączeniu obydwu spółek, nie będzie mieć wpływu na zwolnienie wypłaconych odsetek z podatku u źródła w Polsce, wskutek czego skarżąca nie będzie miała żadnych obowiązków jako płatnik. Inaczej rzecz ujmując, łącząc się z Udziałowcem 1 poprzez przejęcie jego majątku przed upływem dwóch lat licząc od dnia nabycia przez Udziałowca 1 udziałów w spółce F1, Skarżąca dochowuje wymaganego prawem dwuletniego okresu bezpośredniego posiadania udziałów. 3.5. Problem kontynuowania biegu dwuletniego terminu w analogicznych stanach prawnych był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 25 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2458/13, sygn. akt II FSK 2929/13 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) i stanowisko zajęte w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny odpowiada wyrażonym tam poglądom prawnym. 3.6. Z przedstawionych powyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego za nieusprawiedliwiony, oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.