II FSK 2458/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1984/12 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 września 2012 r. nr IBPB II/423-24/12/MMa w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Grupy [...] P. sp. z o.o. z siedzibą w K. – wcześniej w T. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1984/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę P. Sp. z o.o. w T. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w K.) z 5 września 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, że A. sp. z o.o. jest właścicielem po 100% udziałów w spółkach: P. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., R. sp. z o.o. Objęcie udziałów nastąpiło z dniem 23 listopada 2011 r. W 2012 r. planowana jest wypłata dywidendy za 2011 r. przez spółki zależne dla A. sp. z o.o. W 2012 r. planowane jest także połączenie spółek P., Z., R. na podstawie art. 492 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). P. sp. z o.o. jako spółka przejmująca przejmie cały majątek spółek Z. i R.. Po dokonaniu stosownego wpisu spółki Z.i R. wykreślone zostaną z rejestru przedsiębiorców. A. pozostanie właścicielem całości swoich udziałów w przejmującej spółce P.. Należna za 2011 r. dywidenda przysługująca spółce z o.o. A. nie zostanie w całości wypłacona do dnia połączenia spółek. Spółka przejmująca tj. P. sp. z o.o. przejmie zobowiązanie spółek przejmowanych do wypłaty dywidendy na rzecz spółki A.. W związku z wypłatą dywidendy spółka P. sp. z o.o., jako wypłacająca dywidendę stanie się płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych dywidend na mocy art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 391 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). W związku z powyższym wnioskodawca postawił pytanie, czy spółka przejmująca (P. sp. z o.o.), wypłacając zaległe dywidendy na rzecz spółki A. - na skutek zobowiązań przejętych od spółek Z. i R. - po dacie połączenia ma prawo do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p., pod warunkiem spełnienia pozostałych wymogów uprawniających do skorzystania ze zwolnienia? Zdaniem wnioskodawcy, celem wprowadzenia przepisów zwalniających z opodatkowania dywidendy była wola zapewnienia neutralności fiskalnej, aby zyski podzielone przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej były zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu, stosownie do treści preambuły do Dyrektywy Rady nr 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz. U. UE-sp.09-1-147). A. (uprawniona wcześniej do dywidendy ze spółek Z. i R.) nadal będzie spółką dominującą i będzie nadal właścicielem kapitału wcześniej zaangażowanego w tych spółkach. Głównym celem wprowadzenia ograniczeń (w tym dotyczących konieczności nieprzerwanego dwuletniego posiadania udziałów w podmiocie wypłacającym dywidendę) było zapobieżenie przypadkom nadużycia prawa i zapewnienie zwolnienia dla dywidend wypłacanych pomiędzy podmiotami ściśle (a nie tylko incydentalnie) powiązanymi. Wnioskodawca jako następca prawny wstępuje w zasadzie we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Sukcesja generalna opisana w art. 93 i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) powoduje, że przejmująca spółka nabywa uprawnienia podatkowe przysługujące spółce przejmowanej, a co za tym idzie uprawnienie do traktowania wskazanego w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. dwuletniego okresu posiadania udziałów, jako warunku do zwolnienia od podatku określonego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazany w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. okres posiadania udziałów przez podmiot przejmowany, podlega zaliczeniu u sukcesora jako okres, od którego uzależnione jest wskazane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. zwolnienie sukcesora od podatku od dywidend. W indywidualnej interpretacji z 5 września 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, że skoro ustawodawca nie przewidział w u.p.d.o.p. żadnego wyjątku dotyczącego dotrzymywania 2-letniego okresu posiadania określonego udziału kapitałowego, oznacza to, że wyjątek taki nie zachodzi również w sytuacji przedstawionej we wniosku. Organ wyjaśnił, że restrukturyzacja spółek w żaden sposób nie modyfikuje postanowień art. 22 ust. 4 i następne u.p.d.o.p. To oznacza, że przesłanki zwolnienia należy oceniać w stosunku do wypłacającego dywidendę, czyli wnioskodawcy oraz do uzyskującego dochody (przychody) czyli spółki A.. Jedną z przesłanek jest posiadanie bezpośrednie 10% udziałów przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) w spółce wypłacającej dywidendę nieprzerwanie przez okres 2 lat. Przepis dopuszcza przy tym sytuację, aby do tego okresu wliczać okres, który upłynie w przyszłości, lecz nie dopuszcza sytuacji , aby wliczać okresy, które biegły w przeszłości i to u innych podmiotów niż podmiot wypłacający dywidendę. Nie może być bowiem wątpliwości, że argumentacja wnioskodawcy na temat zaangażowania kapitału spółki A. w niczym nie zmienia faktu, że wnioskodawca nie jest tym samym podmiotem co spółki Z. i R.. Tymczasem uzyskująca dochód (przychód) spółka A. ma posiadać udziały w spółce wypłacającej, którą jest wnioskodawca. Posiadanie udziałów w spółkach Z. i R. przed połączeniem nie jest tym samym co posiadanie udziałów w spółce P., a tylko posiadanie udziałów w tej spółce nieprzerwanie przez okres 2 lat jest przesłanką warunkującą zwolnienie. Do tego okresu nie można wliczyć okresów posiadania udziałów w innych podmiotach, nawet jeśli podmioty te zostały przejęte przez wypłacającego dywidendę, gdyż przepis wyraźnie stanowi o okresie posiadania udziałów w spółce wypłacającej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 22 ust. 4, ust. 4a, ust. 4b i ust. 4d w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w związku z art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art 93 § 1 pkt 1, art. 93e Ordynacji podatkowej poprzez zawężającą, błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 22 ust. 4, 4a, 4b i 4d u.p.d.o.p. skutkujące uznaniem, że pomimo spełniania wszystkich przesłanek uzasadniających zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wypłacanej dywidendy, "stanowisko spółki w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania zaległych dywidend spółek zależnych jest nieprawidłowe"; zawężającą, błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 pkt 1, art. 93e Ordynacji podatkowej skutkujące uznaniem, że podatkową sukcesją uniwersalną objęty jest jedynie ogół praw i obowiązków istniejących na dzień połączenia, dokonanie wykładni przepisów art. 22 ust. 4, ust. 4a, ust. 4b i ust. 4d u.p.d.o.p. w sprzeczności z celem implementowanych do ustawy przepisów Dyrektywy Rady nr 90/435/EWG, Dyrektywy Rady nr 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r. zmieniającej dyrektywy 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich oraz Dyrektywy Rady nr 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich; art. 121 § 1 z mocy odesłania art. 14h Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14a § 1, art 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się w interpretacji do powołanego przez skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1852/10 w pełni potwierdzającego stanowisko skarżącej spółki. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, ze wydana interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie. Sąd zaaprobował stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym, przy uwzględnieniu treść art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p., jako wypłacająca dywidendę, będzie miała prawo do zwolnienia podatkowego, jakkolwiek na dzień wypłaty dywidendy nie upłynął jeszcze dwuletni okres posiadania udziałów w skarżącej spółce przez spółkę A., oczywiście pod warunkiem, że przed upływem dwuletniego okresu od daty nabycia udziałów nie nastąpi wyzbycie się tych udziałów przez A. Taki pogląd zdaje się potwierdzać również organ, co po części wynika z uzasadnienia wydanej interpretacji, a przede wszystkim z odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a także w odpowiedzi na skargę. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe, koncentrując się głównie na ocenie prawnej stanowiska skarżącej w tej części, w której spółka rozważa swoją sytuację następcy prawnego w związku z przejęciem przez nią spółek Z. i R. w trybie art. 492 Kodeksu spółek handlowych w kontekście opisanej w art. 93 Ordynacji podatkowej sukcesji uniwersalnej i możliwości zaliczenia do dwuletniego okresu nieprzerwanego posiadania udziałów warunkującego zwolnienie, także okresów posiadania udziałów przez P. w spółkach przejętych. W opinii Sądu, nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której organ w wydanej interpretacji uznaje w całości stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, podczas gdy analiza treści stanowiska przedstawionego we wniosku w kontekście zaistniałego zdarzenia przyszłego pozwala uznać, że stanowisko to jest prawidłowe. W ocenie Sądu, organ naruszył art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez skoncentrowanie się na kwestii niezasadności zastosowania w opisanej sytuacji art. 93 Ordynacji podatkowej, która w zaistniały zdarzeniu przyszłym nie miała decydującego znaczenia dla udzielenia odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie. W świetle wykładni art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. dokonanej zgodnie z celami Dyrektywy 95/345/EWG przyjąć należy, że fakt utraty bytu prawnego spółek na skutek przejęcia ich przez spółkę wypłacającą dywidendę przed upływem 2 lat od daty nabycia udziałów sam w sobie nie może przesądzać o utracie prawa do zwolnienia z podatku u źródła po stronie spółki dominującej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 4 - 4d u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że fakt utraty bytu prawnego spółek na skutek przejęcia ich przez spółkę wypłacającą dywidendę przed upływem dwóch lat od daty nabycia udziałów sam w sobie nie może przesądzać o utracie prawa zwolnienia z podatku u źródła po stronie spółki dominującej. Organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, ewentualnie oddalenie skargi, a także o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Przystępując do rozstrzygnięcia materialnoprawnego zagadnienia, stanowiącego istotę sporu w niniejszej sprawie, zwrócić należy uwagę, że w wyroku z 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2516/12, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywał analogiczny problem. W orzeczeniu tym NSA stwierdził, że "dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p., a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej - wstępuje następca prawny. Przepisy te bowiem stanowią, że następca prawny wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym - które te przepisy na gruncie prawa podatkowego wprowadzają - oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Prowadzi to więc do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego". Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie powyższe stanowisko w pełni podziela, w związku z czym uznaje, że na gruncie rozpoznawanej sprawy przejęcie przez spółkę przejmującą spółki przejętej powoduje wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejętej z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1, w tym prawo do zwolnienia podatkowego dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 1, ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p. wraz z uwzględnieniem okresu posiadania udziału (10%) w spółce przejmowanej. Przejęcie takie nie powoduje utraty tego prawa, także wtedy, gdy nastąpiło podczas biegu dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Słusznie wskazał sąd administracyjny pierwszej instancji, że omawiane zwolnienie zostało wprowadzone do polskiego systemu podatkowego na skutek implementacji przepisów Dyrektywy 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw Członkowskich (Dz.U.UE.L.1990.225.6). Uwzględniając cel tego aktu, wyraźnie sformułowany w preambule, harmonizacja porządków prawnych państw członkowskich w tym obszarze ma między innymi ułatwić konsolidację spółek, która może prowadzić do powstania na obszarze Unii Europejskiej grup kapitałowych składających się ze spółek dominujących i zależnych. "Z wykładni postanowień Dyrektywy można wyciągnąć wniosek, że prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła wynikającego z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. uzależnione jest przede wszystkim od faktu posiadania aktywów tworzących substancję podmiotu dokonującego wypłatę dywidendy oraz podmiotu, który otrzymał dywidendę przez nieprzerwany okres 2 lat od chwili nabycia udziałów"(por. str. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Trafnie powołał się WSA w Krakowie również na orzecznictwo TS UE, który podkreśla, że celem dyrektywy jest eliminacja przeszkód dotyczących grupowania się spółek, stworzenie warunków, które pozwolą takim spółkom zwiększyć przewagę konkurencyjną. Osiągnięcie powyższych celów jest możliwe między innymi poprzez zwolnienie z podatku u źródła dywidend wypłacanych przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej. Ponieważ jedyny zarzut skargi kasacyjnej okazał się chybiony, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) tej ustawy. ----------------------- 6