I FSK 195/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, , po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2952/18 w sprawie ze skargi W.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do listopada 2013 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2952/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę W.Z. (dalej: "skarżący" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 11 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 2. Skarga kasacyjna 2.1. Powyższy wyrok strona zaskarżyła w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) poprzez oddalenie skargi przez Sąd meriti pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 191 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") i przyjęcie, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane przez organ transakcje strony nie były dokonywane w dobrej wierze, a skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że zakwestionowane faktury VAT zostały wystawione przez firmanta. Jednocześnie Sąd meriti naruszył powołane przepisy poprzez ograniczenie się wyłącznie do oceny argumentacji organów podatkowych, pominięcie oraz zdeprecjonowanie dowodów oraz argumentacji przedstawionej w skardze przez stronę skarżącą. 2.2. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów, a w konsekwencji przyjęcie, że organy podatkowe jednoznacznie wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur, działającego jako firmant. 2.3. Wobec tak sformułowanych podstaw kasacyjnych strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości wraz z poprzedzającą ten wyrok decyzją organu odwoławczego, domagając się przy tym rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się całkowicie bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlegał oddaleniu. 3.2. W realiach rozpoznawanej sprawy w istocie sporna pozostała jedynie kwestia oceny tego, czy skarżący dokonując transakcji z J. [...] sp. z o.o. wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że bierze udział w procederze nielegalnego obrotu paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła. Niezakwestionowane bowiem zostały ustalenia organów podatkowych w zakresie sprzedaży przez stronę usługi transportowej na rzecz R. [...]. 3.3. Dla porządku przypomnieć należy w tym miejscu, że skarżący nie zakwestionował także ustaleń organów podatkowych zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, że J. [...] sp. z o.o. w spornym okresie m.in.: 1) nie dysponowała zbiornikami do przechowywania paliw; 2) z wyjątkiem jedynego pracownika nie zatrudniała jakichkolwiek innych osób zajmujących się obrotem paliwami; 3) analiza dokumentacji rzeczonej spółki, w tym faktur oraz jej rachunków bankowych nie potwierdziła jakichkolwiek obciążeń z tytułu nabycia usług transportowych, zakupów paliwa na użytek wewnętrzny, czy napraw, bądź przeglądów pojazdów przystosowanych do dostawy paliw; 4) kontrola podatkowa ujawniła, że z tytułu wielomilionowych zaległości podatkowych rachunki spółki J. [...] były zablokowane, co uniemożliwiało jej prowadzenie działalności gospodarczej; wreszcie 5) olej napędowy, który miał być następnie sprzedawany na rzecz skarżącego spółka J. [...] nabywała od podmiotów, które bezspornie trudniły się wyłącznie wystawianiem tzw. pustych faktur. 3.4. W pełni świadomie aprobując te ustalenia, pełnomocnik strony poprzez podniesione zarzuty zmierza w istocie do wykazania, że ujawnione w postępowaniu podatkowym nieprawidłowości w prowadzeniu działalności przez spółkę J. [...] miały rzutować na ocenę działalności skarżącego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji - tymczasem w jego skądinąd słusznym przekonaniu ocena tej działalności winna zostać dokonana co do zasady przez pryzmat dochowania przez stronę należytej staranności w dokonywaniu spornych transakcji. 3.5. Formułując tego rodzaju zarzuty pełnomocnik zupełnie bezkrytycznie pomija jednak fakt, że Sąd pierwszej instancji orzekając, że skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że bierze udział w procederze nielegalnego obrotu paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła przemawiały takie okoliczności jak: 1) znacząco niższa cena zakupywanego paliwa - 25 gr/l w stosunku do wiodących producentów; 2) brak dowodów na dokonywanie przez skarżącego kontroli jakości dostarczanego paliwa, lub miejsca jego wytworzenia, co w efekcie potencjalnego uszkodzenia należących do niego środków transportu pozbawiłoby go należytego zabezpieczenia roszczeń z tego tytułu; 3) transakcje odbywały się w formie gotówkowej; 4) skarżący nie otrzymywał potwierdzenia zapłaty, przy czym faktury były wystawiane z opóźnieniem; 5) skarżący nie weryfikował upoważnienia kierowców do odbioru zapłaty, jak również nie weryfikował tego kto faktycznie był dostawcą paliwa; 6) wreszcie wszystkie umowy o dostawę paliwa zawierane były ustnie. W tych okolicznościach - wbrew przekonaniu pełnomocnika - Sąd pierwszej instancji dokonał trafnej konkluzji, że profesjonalne podmioty dokonujące obrotu paliwami ciekłymi długofalowo inwestują w markę i wizerunek swojej firmy posiadając przy tym nowoczesną organizację sprzedaży, dlatego dokonywanie transakcji z nagle pojawiającym się podmiotem pozbawionym renomy oraz historii prowadzonej działalności, który oferuje hurtowe ilości paliwa - na dodatek w bardzo niestandardowo zorganizowanej strukturze dystrybucji i po znacznie obniżonej cenie - przemawia za przyjęciem, że strona nie dochowała należytej staranności w dokonywaniu transakcji z takim podmiotem, skoro ograniczyła się tylko do formalnej, a na dodatek pozornej weryfikacji takiego kontrahenta. 3.6. Do tych wszystkich kwestii pełnomocnik nie odniósł się w uzasadnieniu zarzutów o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów i zasady zaufania do organów podatkowych, podnosząc jedynie - w sposób oderwany od logiki wywodu Sądu pierwszej instancji - że skarżący dokonując zakwestionowanych transakcji oparł się na rzetelnych budzących zaufanie informacjach, pochodzących bądź to od kontrahentów spółki J. [...], bądź to ze źródeł urzędowych. Również w tej kwestii pełnomocnik bezkrytycznie pominął jednak, że Sąd pierwszej instancji wskazał dlaczego powyższej argumentacji strony odmówił wiarygodności. Podnosząc, że skarżący nie wskazał w rzeczywistości jakiegokolwiek podmiotu lub osoby, od której rzekomo zaciągnął informacje na temat przebiegu współpracy ze spółką J. [...]. Ponadto skarżący nie przedstawił żadnego dowodu (wydruku) potwierdzającego dokonanie wzmiankowanej weryfikacji przed nawiązaniem współpracy ze spółką J. [...]. Pełnomocnik w swych zarzutach - konsekwentnie mijając się z rzeczywistą treścią orzeczenia Sądu pierwszej instancji, od którego wnosi skargę kasacyjną - nie dostrzega także i tego, że skarżący przedłożył kserokopie deklaracji VAT-7 swojego kontrahenta za miesiące od czerwca 2013 r. do lutego 2014 r., co w oczywisty sposób nie może potwierdzać weryfikacji rzeczonego podmiotu przed rozpoczęciem współpracy, skoro zakwestionowane dostawy obejmują okres od stycznia 2013 r. Na dodatek skarżący przedłożył także kopie rejestrów sprzedaży spółki J. [...] za okres od lipca do grudnia 2013 r., na których widnieje R.F., tj. osoba na rzecz której skarżący dokonał zakwestionowanej przez organy sprzedaży usługi transportowej (zob. pkt 3.2. niniejszego uzasadnienia), a jednocześnie jedyna osoba, która - jak wynika z zeznań świadków - domagała się dokumentów weryfikacyjnych spółki J. [...]. Co prowadzi do wniosku, że skarżący nie dokonał - jak postuluje -weryfikacji kontrahenta z ostrożności i przed nawiązaniem z nim współpracy, a co najwyżej, że stosowne dokumenty zostały pozyskane od R.F. na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Na powyższe zwrócił uwagę również Sąd pierwszej instancji (zob. s. 38-39 uzasadnienia). 3.7. Domykając powyższe wywody wskazać należy, że wbrew przekonaniu pełnomocnika dowody, na które się powołuje są nie tyle już nawet całkowicie nieprzekonywujące, co przede wszystkim nie stanowią i nie mogły stanowić nawet o rzetelności kontrahenta strony, a co najwyżej jedynie o formalnej legalności jego działania. Podmioty pozorujące obrót paliwami na ogół spełniają bowiem wszelkie wymogi formalne, niekiedy nawet bardziej skrupulatnie, niż podmioty prowadzące legalną działalność. Należy pamiętać, że wyłącznym celem działalności tego rodzaju podmiotów jest na ogół właśnie formalne pozorowanie transakcji. Ustalając zatem, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik obrotu miał świadomość udziału w oszustwie lub co najmniej powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych legalnych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to, aby wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towaru (zob. wyroki NSA z 12 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 1609/18 oraz I FSK 1289/19 z 10 października 2019 r. - wszystkie powołane orzeczenia są dostępne internetowo w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: CBOSA). W realiach niniejszej sprawy (pkt 3.5. uzasadnienia) łączna ocena okoliczności spornych transakcji dokonana przez Sąd pierwszej instancji już na pierwszy rzut oka nie pozostawia natomiast wątpliwości, że skarżący wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że bierze udział w procederze nielegalnego obrotu paliwem. 3.8. Mając na uwadze powyższe należało uznać, że podniesione w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w rzeczywistości okazały się nie poparte żadnymi twierdzeniami mającymi oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, przez co sprowadzały się jedynie do polemiki z prawidłowymi ustaleniami Sądu pierwszej instancji. W konsekwencji zarzuty naruszenia przepisów postępowania wymienione w pkt 2.1. należało oddalić. 3.9. Skoro argumentacja skargi nie została ukierunkowana na rzeczywiste zwalczanie zaakceptowanego przez Sąd meriti stanu faktycznego sprawy - czego z jej części motywacyjnej należało się spodziewać - a jedynie na fasadowe powołanie przepisów, które za takimi twierdzeniami miały przemawiać, to w tych okolicznościach wielostronicowe wywody dotyczące zastosowania prawa materialnego tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie mogły już odnieść zamierzonego skutku, gdyż skarżący nie zakwestionował skutecznie ustaleń faktycznych zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. Tymczasem poprzez podniesiony zarzut pełnomocnik zmierzał właśnie do weryfikacji przez Naczelny Sąd Administracyjny sposobu zastosowania prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji - względem błędnie zaaprobowanego przez niego stanu faktycznego sprawy. Jeśli zaś chodzi o drugi - przewidziany w art. 174 § 1 p.p.s.a. - zarzut co do sposób naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, to nie ulega wątpliwości, że tak sformułowany zarzut kasacyjny wymaga z kolei wykazania na czym owa błędna wykładnia powołanego przepisu miała polegać, jak i tego, jak powinna wyglądać jego prawidłowa wykładnia (zob. wyrok NSA z 12 grudnia 2019, sygn. I FSK 1320/17). Paradoksalnie pełnomocnik dokonał natomiast prawidłowej wykładni powołanych wyżej przepisów dotyczących przesłanek pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku VAT, przy czym wykładnia ta nie miała zastosowania w stanie faktycznym sprawy, gdyż jak już powiedziano, stanu tego pełnomocnik skutecznie nie zakwestionował. 3.10. Mając na uwadze powyższe zarzuty naruszenia prawa materialnego, wymienione w pkt 2.2. należało oddalić. 3.11. Z tych wszystkich przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. ----------------------- 6