I FSK 1320/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 74/17 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o.o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 marca 2017 r., sygn. I SA/Bd 74/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.; dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę L. sp. z o.o. w C. (dalej "skarżąca", "strona" lub "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 10 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 2008 r. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi 2.1. Wskazaną wyżej decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji uznając, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o łączną kwotę 57.056 zł, ponieważ niezasadnie odliczyła podatek z faktur VAT wystawionych przez M. sp. z o.o. w K. (dalej "M."), które to faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu olejem napędowym. 2.2. Powołując się na materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy wyjaśnił, że jedynym dostawcą paliwa do M. była O. sp. z o.o. (dalej "O."), która z kolei kupowała olej napędowy od firmy D. ("D."). Tymczasem żadna z faktur wystawionych przez D. i O. nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż O. nie kupiła wskazanego na fakturach towaru, nie wytworzyła go i nie sprzedała, a skoro nie posiadała towaru, nie mogła go sprzedać M. Fikcyjność wskazanych transakcji potwierdziły decyzje ostateczne organów podatkowych skierowane do spółek O. i M., z których jednoznacznie wynika, że działalność tych spółek polegała wyłącznie na wystawianiu "pustych" faktur. M. nie prowadziła bowiem działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem napędowym i nie przedłożyła rejestrów zakupów VAT. Tymczasem olej napędowy był jedynym towarem handlowym kupowanym i sprzedawanym przez tę spółkę w 2008 r., jednocześnie brak jest dowodów potwierdzających, że faktycznie dokonano transakcji zakupu wykazanych w 132 fakturach wystawionych przez O., zaś w fakturach sprzedaży wystawianych przez M. sp. z o.o., wpisywano taką samą ilość paliwa, jak występująca w fakturach zakupu od O. Spółki te nie wskazały innego źródła pochodzenia towaru. Brak rzeczywistego obrotu wskazanym w nich towarem swe ostateczne potwierdzenie znalazł w braku dowodów transportu oleju napędowego, braku wiarygodnego źródła towaru, braku pracowników, a wreszcie - braku zaplecza technicznego w postaci magazynów i środków transportu umożliwiających obrót. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 3.1. Od przedmiotowej decyzji Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, zarzucając naruszenie: (-) art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), a także (-) art. 120, art. 121, art. 149 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej "O.p."). 3.2. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 8 października 2014 r., sygn. I SA/Bd 618/14 uwzględnił skargę Spółki, wskazując w uzasadnieniu, że w świetle wywodów organu odwoławczego trudno ustalić: 1) czy organ uznaje, że dostawy oleju napędowego do Spółki były realizowane, tyle że dostawy te dokonywane były przez inne podmioty niż wystawcę faktur, tj. spółkę M.; 2) czy też organ uznaje, że spółka M. dostarczała towar w terminach i ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach, tyle że jedynie firmowała jego dostawy. W pierwszym przypadku, w ocenie Sądu a quo trudno przypuszczać, aby Spółka nie miała świadomości tego, że inny podmiot dostarcza jej towar a inny wystawia fakturę mającą uwiarygodnić tę dostawę. Wówczas badanie dochowania przez podatnika należytej staranności jest zbędne. Organ powinien jednak wykazać, że będąca w posiadaniu skarżącej dokumentacja dotycząca zakupu paliwa, a także zeznania świadków potwierdzających dostawy paliwa do Spółki, nie wykluczają tego, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze. Strona bowiem nie kwestionowała w skardze, że działalność D. oraz O. miała charakter przestępczy, podnosząc jedynie, że ostatnim podmiotem w tym łańcuchu była spółka M., która faktycznie sprzedawała towar odbiorcom. Natomiast w drugim ze wskazanych przypadków, fakt firmowania przez spółkę M. dostaw paliwa nie powinien zdaniem Sądu a quo automatycznie pozbawiać strony możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, jeżeli nie wiedziała ona lub nie mogła wiedzieć o nieuczciwości wystawcy faktury. W tych okolicznościach, uchylając decyzje organu podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zajmie jednoznaczne stanowisko w naświetlonych kwestiach. 3.3. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie: (-) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; (-) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; (-) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; (-) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 133 § 1 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. 3.4. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 listopada 2016 r. (sygn. I FSK 406/15) uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Sąd kasacyjny wskazał, że w zakwestionowanej decyzji organ odwoławczy zajął jednoznaczne stanowisko, że fakturom wystawionym na rzecz Spółki przez M. nie towarzyszyła faktyczna dostawa towaru, jako że działalność tej spółki, a także działalność podmiotów, które miały być dostawcami paliwa na poprzednich etapach obrotu, sprowadzała się do wystawiania tzw. "pustych faktur", które nie dokumentowały faktycznego obrotu olejem napędowym. Rzeczą Sądu a quo było zatem dokonanie oceny zasadności tak wyrażonego stanowiska organu odwoławczego w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zbadanie, czy wynikające z niego okoliczności faktyczne czynią uprawnionym wniosek organu podatkowego. Mając to na uwadze Sąd kasacyjny orzekł, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji oceni prawidłowość zaskarżonej decyzji uwzględniając okoliczność, że organ odwoławczy zajął w tej sprawie jednoznaczne stanowisko. Wynik oceny tego stanowiska będzie zatem stanowił punkt wyjścia do oceny zasadności badania spełnienia przez Spółkę przesłanek tzw. należytej staranności, w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji, ich wystąpienie wyklucza bowiem możliwość zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji 4.1. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 14 marca 2017 r. (sygn. I SA/Bd 74/17) oddalił skargę Spółki, wskazując w uzasadnieniu, że organy podatkowe zasadnie uznały, że olej napędowy będący przedmiotem obrotu nie istniał, gdyż M. oraz jego dostawcy (O. i D.) trudnili się wyłącznie wystawianiem pustych faktur. W ocenie Sądu pierwszej instancji powyższa okoliczność została dowiedziona przeprowadzonym postępowaniem podatkowym, w stosunku do M. sp. z o.o. jak i jej dostawców. 5. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok Spółka zaskarżyła w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące sprzecznym z zasadą neutralności podatku VAT pozbawieniem skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup towarów od spółki M. w następstwie przyjęcia, że faktury wystawione przez tę spółkę dokumentowały czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia takiego twierdzenia, co jednocześnie stanowi błędną wykładnię powyższych przepisów i pominięcie faktu, że dla oceny możliwości odliczenia naliczonego podatku VAT znaczenie kluczowe ma obiektywny stan wiedzy i przekonania podatnika, co do rzetelności transakcji na czas dokonywania transakcji. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: ← art. 190 p.p.s.a poprzez przyjęcie związania ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie okoliczności, że faktury wystawione przez spółkę M. nie odzwierciedlały dostawy towarów, mimo że z treści uzasadnienia wyroku Sądu kasacyjnego z 23 listopada 2016 r. okoliczność taka nie wynika, co jednocześnie stanowi błędną wykładnię powołanego przepisu, bowiem dyspozycja związania wykładnią prawa obejmuje jedynie prawo materialne oraz prawo procesowe i nie obejmuje ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy; ← art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodowej i naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik przeprowadzonego postępowania, w szczególności poprzez: I. bezkrytyczne i sprzeczne z zasadami logiki przyjęcie, że decyzje podatkowe skierowane do O. i M. wystarczająco dowodzą, że M. nie dostarczyła skarżącej paliwa w ilościach wskazanych w fakturach, gdyż go nie posiadała i nie mogła posiadać bowiem jedyny "papierowy" dostawca paliwa oleju napędowego nie sprzedał go spółce M.; II. nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów mających decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności poprzez odstąpienie od przeprowadzenia dowodów z akt postępowań karnych (dokumentów wnioskowanych przez podatnika) prowadzonych przeciwko osobom wykorzystującym spółkę M. do wprowadzania do obrotu paliwa, celem ustalenia okoliczności konsekwentnie podnoszonych przez skarżącą, że spółka M. posiadała i dostarczyła podatnikowi olej napędowy w ilościach wskazanych w fakturach; III. zaakceptowanie naruszenia przez organy zasady bezpośredniości i odstąpienie od przesłuchania prezesa spółki M., na okoliczności mające decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, to jest na okoliczności posiadania i dostarczenia przez spółkę M. paliwa do skarżącej w ilościach wskazanych w fakturach; IV. brak poczynienia prawidłowych ustaleń w zakresie wykazania istotnej przesłanki odpowiedzialności, dotyczącej tego, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonywana transakcja była nierzetelna i mogła wiązać się z popełnieniem przestępstwa. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym rozpoznania sprawy na rozprawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie może odnieść zamierzonego skutku. 7.2 Na wstępie przypomnieć należy, że w sytuacji gdy skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. tj.: naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania, przyjmuje się, że w pierwszej kolejności rozpoznać należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przesądzenie, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowy otwiera bowiem możliwość poddania kontroli instancyjnej prawidłowości przyporządkowania zaistniałego stanu faktycznego pod określoną normę prawną, a w następstwie, umożliwia ocenę prawidłowości dokonanej wykładni i ewentualne zastosowanie art. 188 p.p.s.a. Konstrukcja badanej skargi kasacyjnej w pełni umożliwia realizację tego modelu uzasadnienia orzeczenia. 7.3. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w petitum skargi kasacyjnej sprowadzają się bowiem do dwóch powiązanych ze sobą kwestii: (a) naruszenia art. 190 p.p.s.a, które miało polegać na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji związania ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 listopada 2016 r. w sprawie I FSK 406/15, a przez to na odstąpieniu od dalszej samodzielnej kontroli sądowej zakwestionowanej decyzji, co w ocenie kasatora doprowadziło do (b) naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p poprzez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodowej, z uwagi na odstąpienie od przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała strona, w tym dowodów z przesłuchania świadków niebiorących udziału w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej, a także brak ustaleń odnośnie tzw. dobrej woli skarżącej przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. 7.4. Punktem wyjścia dla oceny tak sformułowanego zarzutu jest dyspozycja art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, dlatego też nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z powołanego przepisu pełnomocnik strony błędnie wywodzi jednak, że związanie Sądu pierwszej instancji (kategorycznie) nie obejmuje stanu faktycznego sprawy. Zakres ten jest bowiem szerszy niż wykładnia powołanego przepisu, dokonana przez pełnomocnika strony, która z pola widzenia usuwa związanie pośrednie, a więc wszystkie te sytuacje, w których ocena ustaleń faktycznych jest pochodną wykładni (stosowania) przepisów postępowania. Ocena zaskarżonego wyroku pod kątem przyjętych w nim ustaleń faktycznych presuponuje bowiem określoną wykładnię przepisów procesowych. W tym zatem sensie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może wiązać (pośrednio) Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy także w zakresie oceny ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy podatkowe. Pogląd ten nie jest obcy orzecznictwu, ani nauce prawa (zob. przykładowo wyroki NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. I FSK 1235/11; z 31 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1427/10; zob. też B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 564 i nast.). Literalna wykładnia powołanego przepisu, dokonana przez autora skargi kasacyjnej nie pozwala dostrzec tego aspektu. 7.5. Zarzut pełnomocnika nie może jednak odnieść zamierzonego skutku, zasadniczo z tego względu, że choć literalnie Sąd pierwszej instancji w sposób bezzasadny rzeczywiście wskazał, że "Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w rozpoznawanej sprawie wyraził wiążący pogląd, że faktury te nie odzwierciedlały wskazanej w nich dostawy towarów, co uprawniało organy podatkowe do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tzw. »pustych faktur«", to zarówno przed powołanym stwierdzeniem (s. 5 akapit 2 wyroku), jak i po nim - Sąd meriti odniósł się do ustaleń organów podatkowych i ocenił je pod kątem faktycznym i prawnym (s. 6 i 7 wyroku). Na dodatek w sposób zgodny z wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którymi przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten miał ocenić prawidłowość zaskarżonej decyzji uwzględniając okoliczność, że organ odwoławczy zajął stanowisko w sprawie dysponowania przez skarżącą fakturami dokumentującymi nierzeczywiste transakcje gospodarcze. Mając to na uwadze Sąd meriti wskazał kolejno że: 1) "organy zasadnie uznały, że towaru nie było, a podmiot - wystawca faktury oraz jego dostawcy (O. sp. z o.o i jego dostawca D.) trudnili się wyłącznie wystawianiem pustych faktur, ta okoliczność została dowiedziona przeprowadzonym postępowaniem podatkowym, w stosunku do M. sp. z o.o. jak i jej dostawców" (s. 5 wyroku); 2) "Konkluzja z przeprowadzonego postępowania nie pozostawia wątpliwości, że M. nie była sprzedawcą oleju napędowego widniejącego na przedmiotowych fakturach" (s. 6 wyroku); 3) "Podsumowując Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie faktury nie odzwierciedlały wskazanych w nich dostaw towarów. Skoro faktury nie odzwierciedlały dostaw, to tym samym nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego" (s. 7 wyroku). 7.6. Skoro więc Sąd pierwszej instancji - wbrew cytowanemu wyżej sformułowaniu - w rzeczywistości nie zastosował art. 190 p.p.s.a, to jest nie określił w sposób wiążący wynikających z niego indywidualno-konkretnych skutków prawnych, przystępując do kontroli zakwestionowanej decyzji w pełnym zakresie, to również w świetle podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w odniesieniu do której wskazany zarzut został sformułowany (który to przepis stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy) - uznać należało, że samo powołanie przez Sąd a quo formuły w swym brzmieniu nawiązującej do art. 190 p.p.s.a, w sytuacji gdy przepis ten nie został zastosowany, nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. 7.7. Przechodząc do drugiej grupy zarzutów wymienionych na wstępie w pkt 5.3. lit. b) o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p poprzez bezkrytyczne zaakceptowanie przez Sąd a quo wadliwie ustalonego przez organy stanu faktycznego i odstąpieniu od przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała strona, w tym dowodów z przesłuchania świadków niebiorących udziału w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej - zauważyć należy, że zarzuty te nie mogły odnieść zamierzonego skutku, gdyż ustalenia Sądu odpowiadają prawu. Konstatację tę determinują trzy kwestie. 7.8. Po pierwsze w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych postępowaniach, niż podatkowe, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (przykładowo wyroki NSA 27 września 2019 r., sygn. I FSK 1160/17; z 21 grudnia 2007 r., sygn. II FSK 176/07 oraz z 18 maja 2006 r., sygn. I FSK 831/05). Przepisy powołanej ustawy nie przewidują bowiem zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Z art. 180 § 1 O.p. wynika bowiem, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada ta została rozwinięta w art. 181 § 1 powołanej ustawy, z którego wynika z kolei, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle powołanych przepisów, wbrew przekonaniu pełnomocnika strony, organy podatkowe miały więc pełne prawo do tego, aby w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania (w tym w zakresie protokołów przesłuchań świadków) nawet wówczas, gdy skarżąca nie brała udziału w tych postępowaniach. W tej sytuacji, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (określona w art. 123 O.p.) realizowana jest m.in. poprzez zaznajomienie strony ze zgromadzonymi dowodami w trybie art. 200 § 1 O.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie. 7.9. Po drugie z przeprowadzonego postępowania jednoznacznie wynika, że: 1) "D. nigdy nie zajmowała się organizowaniem transportu paliwa"; 2) "nie miała żadnych środków transportowych przez cały okres działalności"; 3) jak również nigdy zawierała umowy z firmą O. (k. 104 akt administracyjnych, protokół przesłuchania właściciela firmy z 26 marca 2010 r.); 4) firma O. dysponowała informacjami odnośnie położenia bazy paliwowej (M.) od firmy D., przekazanymi telefonicznie, z reguły z numerów zastrzeżonych; 5) O. nie korzystała z "usług żadnej innej firmy transportowej, paliwo było wożone do M. transportem zorganizowanym przez D."; 6) "organizacja odbioru towarów" przez D. polegała na uzyskaniu od prezesa spółki M. informacji o ilości i dacie odbioru" (k. 129-130 akt administracyjnych, protokół przesłuchania członka zarządu spółki z 30 czerwca 2010 r.); 7) tymczasem prezes spółki M. nigdy nie słyszał o firmie D., wskazując jako jedynego dostawcę paliwa spółkę O.; 8) wyjaśniając jednocześnie, że nie zatrudniał żadnych pracowników poza magazynierką (k. 112-114 akt administracyjnych, protokół przesłuchania prezesa zarządu z 2 marca 2010 r.); 9) pracownicy Spółki skarżącej kasacyjnie znali firmę M. "tylko z faktur" i nie byli w stanie wskazać osób przywożących olej napędowy (k. 255 akt administracyjnych, protokół przesłuchania kierownika stacji paliw skarżącej, z 19 września 2019 r.), jak również dokonać ogólnej charakterystyki pojazdu, w którym następował transport paliwa (k. 259 akt administracyjnych, protokół przesłuchania kierowcy cysterny paliwowej skarżącej, z 19 września 2019 r.); 10) innej grupie pracowników skarżącej Spółki, firma M. znana była ponieważ widzieli oni cysterny, którymi przyjeżdżał kierowca lub właściciel spółki; 11) tymczasem - jak wyjaśnił prezes firmy M. - spółka nie zatrudniała kierowców, zaś pracownicy skarżącej Spółki nie znali jej (właściciela) prezesa (k. 259 oraz k. 266 akt administracyjnych, protokoły przesłuchania pracownika ds. marketingu oraz kierowcy cysterny paliwowej skarżącej z 20 września 2019 r.); 12) wskazane okoliczności ostatecznie znalazły potwierdzenie w protokołach badania ksiąg podatkowych w firmach D., O. i M. 7.10. Po trzecie należy mieć na uwadze fakt domykający powyższe ustalenia organów, które zaakceptował Sąd pierwszej instancji (zasadnie uznając je za spójne i kompletne), jak również potwierdził w skardze kasacyjnej pełnomocnik strony (s. 6), że O. oraz D. prowadzili działalność fikcyjną, trudniąc się wyłącznie wystawianiem tzw. pustych faktur. 7.11. Mając to na uwadze trudno zatem jednocześnie zgodzić się z pełnomocnikiem strony, że: 1) przeprowadzenie dowodów z ponownego przesłuchania prezesa spółki M.; 2) umożliwienie pełnomocnikowi aktywnego udziału w sprawie poprzez zapewnienie "prawa do kierowania pytań do zarządów spółek, wglądu do dokumentacji, weryfikacji dokumentów" (s. 6 skargi kasacyjnej); czy wreszcie 3) dopuszczenie dowodów z zakupów paliwa - wskazanych w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg z 13 września 2013 r. (k. 277 akt administracyjnych) - było konieczne dla pełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, gdyż mogło prowadzić do ustalenia, że "mimo że spółka M. nie nabyła w rzeczywistości paliwa od firmy O., to posiadała fizycznie towar z innych źródłem i dystrybuowała go do odbiorców, w tym także do podatnika" (s. 6 skargi kasacyjnej). Rozumowanie to jest bowiem obarczone błędem logicznym petitio percipi (tzw. błędnego koła), zaś jego przyjęcie nakładałoby na organ obowiązek nie tyle już nawet nieskończonego poszukiwania dowodów na poparcie wyrażonego w decyzji stanowiska (do czego nie obliguje żaden przepis prawa podatkowego), co wręcz dostarczenia dowodów na potwierdzenie okoliczności konsekwentnie podnoszonych przez stronę, że dostawca strony (podmiot M.) mógł jednak mieć paliwo i mimo wszystko mógł je dostarczyć. Tymczasem z tego co dotychczas zostało powiedziane jednoznacznie wynika, że prezes spółki M. twierdzi, że jego jedynym dostawcą była firma O. w przypadku której - zarówno organy podatkowe, jak również autor skargi kasacyjnej zgodne są co do tego, że firma ta nie dokonywała żadnego obrotu paliwem, pracownicy skarżącej nie potrafili podać żadnych konkretnych informacji o spółce M., podać okoliczności dostaw oleju napędowego lub wskazać, kto w imieniu spółki M. dostawy te realizował, zaś pełnomocnik skarżącej nie potrafił skonkretyzować tezy dowodowej, która to forsowanej konkluzji mogłaby doprowadzić. 7.12. W tych okolicznościach organy podatkowe mogły zatem oprzeć się na zeznaniach świadków złożonych w innych postępowaniach i odmówić ponownego przesłuchania świadków wskazanych przez stronę, jak również odmówić przeprowadzenia wskazanych przez stronę dowodów, co zasadnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji uznając, że okoliczności związane kolejnymi fazami obrotu paliwem w łańcuchu dostaw do firmy D., poprzez O., do firmy M., a ostatecznie do skarżącej - zostały wystarczająco naświetlone (zob. przykładowo wyroki NSA z 27 września 2019 r., sygn. I FSK 1160/17; z 03 września 2019, sygn. I FSK 944/17). 7.13. Czynienie natomiast ustaleń w zakresie wykazania istotnej przesłanki odpowiedzialności, dotyczącej tego, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonywana transakcja była nierzetelna i mogła wiązać się z popełnieniem przestępstwa (czego domagał się pełnomocnik Spółki, pkt 5 tiret drugie IV) było w stanie faktycznym sprawy bezprzedmiotowe. Jak bowiem zauważył pełnomocnik skarżącej na wcześniejszych etapach postępowania, oceny prawne zgodnie z którymi można jednocześnie uczestniczyć w transakcji fikcyjnej i nie dochować w odniesieniu do jej znamion przedmiotowych i podmiotowych należytej staranności - wzajemnie się wykluczają. Do czego odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny przy pierwszym rozpoznaniu niniejszej sprawy. W konsekwencji twierdzenia te nie mogły stanowić podstawy skutecznego zarzutu kasacyjnego. 7.14. Z tych względów zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. okazały się niezasadne. 7.15. Skoro zatem Sądowa kontrola przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania okazała się prawidłowa, to zarzut o naruszeniu prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie - również nie mógł odnieść zamierzonego skutku. W sposób oczywisty bowiem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) jest przepisem o charakterze szczególnym, który stanowi podstawę do odmowy obniżenia podatku należnego m.in. w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Co czyniło zasadnym zastosowanie powołanego przepisu, wykluczając jednocześnie możliwość błędnego zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż przepis ten ma charakter normy generalnej względem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skoro zatem zasadnie nie doszło w niniejszej sprawie do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, to nie mogło również dojść do błędnej wykładni tego przepisu. Pomijając już fakt, że pełnomocnik nie wskazał nawet na czym błędna wykładnia omawianego przepisu miała polegać, ani tego jak powinna przedstawiać się jego prawidłowa wykładnia, a tego właśnie prawidłowo sformułowany zarzut kasacyjny wymaga. 7.16. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 7.17. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.). ----------------------- 11