I SA/Gd 281/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 21 maja 2019 r. sprawy ze skargi K.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez K.M. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2018 r. w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...] z dnia 26 kwietnia 2018 r., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm., dalej "k.p.a.") oraz art. 34 § 5 w związku z art. 17 § 1 oraz art. 18 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm., dale "u.p.e.a.": uchylił zaskarżone postanowienie w części, w której uznano zarzut wykonania obowiązku za niezasadny i orzekł o uznaniu za zasadny zarzut wykonania obowiązku w części dotyczącej kwoty 2.245,93 zł, dochodzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] i w tej części umarzył postępowanie egzekucyjne, a w pozostałym zakresie uznał zarzut wykonania obowiązku za niezasadny; utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy w pozostałym zakresie. Powyższe rozstrzygnięcie wydano w następującym stanie faktycznym sprawy: Dyrektor wskazał, że zobowiązanie podatkowe za listopad 2009 r. wygasło w części dotyczącej kwoty 2.245,93 zł. Z akt sprawy wynika, że w dniu 26 marca 2018 r. do urzędu skarbowego wpłynęła deklaracja VAT-7 za luty 2018 r., w której zobowiązany wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 3.540,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zaliczył zwrot podatku od towarów i usług wynikający z ww. deklaracji na poczet zaległości z tytułu podatku VAT za listopad 2009 r. (wynikających z decyzji z dnia [...] 2017 r.): na należność główną w kwocie 2.245,93 zł oraz na odsetki w kwocie 1.294,07 zł. Wskazano, że zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, zaś strona wykonała obowiązek w części dotyczącej kwoty 2.245,93 zł jeszcze przed wystawieniem tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 26 kwietnia 2018 r. Zatem Dyrektor uznał zarzut wykonania obowiązku za zasadny w części dotyczącej ww. kwoty 2.245,93 zł i w tej części postępowanie egzekucyjne umorzył. W pozostałym zakresie zarzut wykonania obowiązku uznał za niezasadny. Dyrektor przychylił się do stanowiska organu egzekucyjnego, uznającego za niedopuszczalny zarzut nieistnienia obowiązku w części dotyczącej zawyżonej kwoty odsetek za zwłokę. Organ drugiej instancji zauważył, że kwestia wysokości odsetek za zwłokę i przerw w naliczaniu odsetek była przedmiotem oceny w postępowaniu w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2018 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2009 r., zakończonym postanowieniem z dnia [...] 2018 r. Postanowieniem z dnia [...] 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił ww. postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Powyższa kwestia była również przedmiotem oceny w postępowaniu w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2018 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2009 r., zakończonych postanowieniami: odpowiednio z dnia [...] 2018 r. i z dnia [...] 2018 r. Postanowieniem z dnia [...] 2018 r. Dyrektor utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2018 r. Na przedmiotowe rozstrzygnięcie organu II instancji strona złożyła skargę do WSA w Gdańsku. Natomiast postępowanie z zażalenia K.M. na postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2018 r. - jest w toku. Z uwagi na powyższe, w ocenie organu, zarzut nieistnienia obowiązku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w części dotyczącej określenia w tytułach wykonawczych zawyżonej kwoty odsetek za zwłokę – jest niedopuszczalny. W pozostałym zakresie zarzut nieistnienia obowiązku, objęty tytułami wykonawczymi organ uznał za nieuzasadniony. Egzekwowany obowiązek wynika bowiem z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2018 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2017 r., określającą w podatku VAT m.in.: - za listopad 2009 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 454,00 zł. Decyzję doręczono stronie w dniu 16 marca 2018 r. Podkreślono, że kwestia wysokości należności głównej, objętej tytułem wykonawczym nr [...] była przedmiotem badania w ramach zarzutu wykonania obowiązku. Dyrektor stwierdził, że trafnie organ egzekucyjny orzekł o niedopuszczalności na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. zarzutu przedawnienia obowiązku. Zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za listopad 2009 r., strona podniosła w odwołaniu wniesionym od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, dokonując m.in. oceny zarzutu przedawnienia. Strona na powyższą decyzje wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 18 lipca 2018 r. o sygn. akt I SA/Gd 461/18 oddalił skargę. Dyrektor stwierdził, że obowiązek objęty ww. tytułami wykonawczymi nie wygasł w rozumieniu art. 59 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p."). Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających wygaśnięcie dochodzonych zobowiązań podatkowych. W kwestii zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. - zarzutu braku wymagalności obowiązku, organ stwierdził, że trafnie organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu orzekł o jego niezasadności. W niniejszej sprawie tytuły wykonawcze z dnia 26 kwietnia 2018 r. wystawione zostały na podstawie ostatecznej decyzji z dnia [...] 2018 r., zaś samo wniesienie skargi do WSA nie stanowi przeszkody w dochodzeniu obowiązku na drodze przymusu administracyjnego. Podobnie samo złożenie przez stronę wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej nie decyduje o zaniechaniu jej egzekwowania. Oceniając zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji, organ wskazał, że w tytułach wykonawczych w części E poz. 3-5, jako rodzaj należności wierzyciel wskazał podatek VAT, jako podstawę prawną obowiązku wskazał ostateczną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2018 r. nr [...]. Łączna kwota należności głównej w wysokości 9.075,00 zł wskazana w części E1 tytułów wykonawczych nr [...] (454,00 zł) i nr [...] (8.621,00 zł) stanowi różnicę pomiędzy określoną do zwrotu w ww. decyzji kwotą nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w wysokości 454,00 zł, a kwotą zwrotu dokonanego na rachunek bankowy zobowiązanego w wysokości 9.529,00 zł, wynikającej ze złożonej przez zobowiązanego deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc. Ww. kwota stanowi zaległość podatkową w świetle art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. Wobec powyższego zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji, z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nie jest zasadny. Dyrektor wskazał, że na podstawie tytułów wykonawczych, dochodzona jest należność pieniężna z tytułu podatku VAT za listopad 2009 r., wynikająca z ostatecznej decyzji z dnia [...] 2018 r., zatem obowiązek objęty tymi tytułami podlega egzekucji administracyjnej. W sprawie nie wystąpiły również przesłanki podmiotowe niedopuszczalności egzekucji, bowiem naczelnik urzędu skarbowego jest organem uprawnionym do dochodzenia tego obowiązku na drodze przymusu administracyjnego, a K.M. jest osobą zobowiązaną, co do której zastosowanie mają przepisy u.p.e.a. W ocenie organu nie wystąpiła również przesłanka niedopuszczalności zastosowanych środków egzekucyjnych w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego na podstawie zawiadomienia z dnia 9 maja 2018 r. Organ egzekucyjny zastosował bowiem środek egzekucyjny, wymieniony w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. W sprawie nie zaistniały również przesłanki określone w art. 7 § 3 u.p.e.a. Dyrektor zauważył, że organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w pełni realizujący - usankcjonowaną w art. 7 § 2 u.p.e.a. - zasadę stosowania środków egzekucyjnych bezpośrednio prowadzących do wykonania obowiązku. Skarżący w toku postępowania nie wskazał żadnego alternatywnego składnika majątkowego, do którego można by skierować egzekucję administracyjną, a który byłby jednocześnie środkiem o mniejszej uciążliwości dla strony. Również w kwestii zgłoszonego przez zobowiązanego - na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. - zarzutu niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., Dyrektor uznał wniesiony zarzut za bezzasadny. W badanej sprawie tytuły wykonawcze wystawione na zobowiązanego spełniają wszystkie wymogi wynikające z art. 27 u.p.e.a. Nadto, tytuły wykonawcze zostały sporządzone na druku tytułów wykonawczych ogłoszonym w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej z dnia 8 sierpnia 2016 r. (Dz. U z 2016 r., poz. 1305). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie ww. postanowienia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Przedmiotowemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 k.p.a. - w związku z art. 18 u.p.e.a., art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 punkty 1, 2, 6, 8 i 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18, art. 34 § 1, § 4, § 5 w związku z art. 33 § 1 punkty 1, 2, 6, 8 i 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez ich niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi skarżący przytoczył argumentację na poparcie stawianych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga K.M. jako nieuzasadniona podlega oddaleniu. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2018 r. w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Istota niniejszej sprawy koncentruje się więc wyłącznie na kwestii istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty te, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zobowiązany może zgłosić do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Przesłanki, które stanowią podstawę wniesienia zarzutów enumeratywnie wymienia art. 33 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. I tak, zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: (1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; (2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; (3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; (4) błąd co do osoby zobowiązanego; (5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; (6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; (7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; (8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; (9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; (10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27. Stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie wskazanej w art. 33 pkt 1-7, 9, 10, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Zgodnie natomiast z art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (art. 34 § 1a u.p.e.a.). W niniejszej sprawie skarżący zgłosił następujące zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego: nieistnienie obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), brak wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2), określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.) i niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). Prawidłowo organ drugiej instancji stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za listopad 2009 r. wygasło w części dotyczącej kwoty 2.245,93 zł w wyniku zaliczenia zwrotu podatku. Z akt sprawy wynika, że w dniu 26 marca 2018 r. do urzędu skarbowego wpłynęła deklaracja VAT-7 za luty 2018 r., w której zobowiązany wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 3.540,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] 2018 r. organ zaliczył zwrot podatku od towarów i usług wynikający z ww. deklaracji na poczet zaległości z tytułu podatku VAT za listopad 2009 r., na należność główną w kwocie 2.245,93 zł oraz na odsetki w kwocie 1.294,07 zł. Stosownie do art. 76a § 2 pkt 1 w związku z art. 76b § 1 O.p zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku zatem należało uznać, że strona wykonała obowiązek w części dotyczącej kwoty 2.245,93 zł jeszcze przed wystawieniem tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 26 kwietnia 2018 r. W świetle powyższego prawidłowo Dyrektor stwierdził, że zarzut wykonania obowiązku jest zasadny w części dotyczącej ww. kwoty 2.245,93 zł i w tej części postępowanie egzekucyjne, objęte tytułem wykonawczym nr [...] umorzył, zaś w pozostałym zakresie uznał zarzut wykonania obowiązku za niezasadny. Przystępując do oceny zarzutu nieistnienia obowiązku zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w części dotyczącej zawyżonej kwoty odsetek za zwłokę w kontekście zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 oraz art. 54 § 3 O.p, należy podzielić stanowisko organów uznające za niedopuszczalny zarzut nieistnienia obowiązku w ww. części dotyczącej odsetek. Podstawa do zastosowania art. 34 § 1a u.p.e.a., stanowiącego o niedopuszczalności zarzutu, zachodzi jeżeli jest lub był on przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia. Orzeczenie w przedmiocie niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu zapewnia zachowanie zasady niekonkurencyjności środków prawnych. Ma ona na celu uproszczenie i skrócenie trybu postępowania poprzez wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego postępowania. Podkreślenia wymaga, że kwestia wysokości odsetek za zwłokę pod kątem zastosowanych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p. była przedmiotem oceny w postępowaniu w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2018 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2009 r., zakończonym postanowieniem z dnia [...] 2018 r. Postanowieniem z dnia [...] 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił ww. postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Powyższa kwestia dotycząca wysokości odsetek i zastosowania przerw w ich naliczaniu była również przedmiotem oceny w postępowaniu w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2018 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2009 r., zakończonych postanowieniami: odpowiednio z dnia [...] 2018 r. i z dnia [...] 2018 r. Skoro zatem podstawy, z których strona wywodzi nieistnienie obowiązku, były badane w odrębnym postępowaniu, zarzut nieistnienia obowiązku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w części dotyczącej określenia w tytułach wykonawczych zawyżonej kwoty odsetek za zwłokę słusznie organ uznał za niedopuszczalny. Prawidłowo organ stwierdził, że w pozostałym zakresie zarzut nieistnienia obowiązku, objęty tytułami wykonawczymi nr jest nieuzasadniony. Egzekwowany obowiązek wynika bowiem wprost z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nr [...] z dnia [...] 2018 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2017 r. nr [...], określającą w podatku od towarów i usług m.in.: za listopad 2009 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 454,00 zł. Decyzję doręczono stronie w dniu 16 marca 2018 r. Przy czym zauważyć należy, że kwestia wysokości należności głównej, objętej tytułem wykonawczym nr [...] była przedmiotem badania w ramach zarzutu wykonania obowiązku. W kwestii zgłoszonego zarzutu przedawnienia obowiązku, należy stwierdzić, że trafnie organy orzekły o jego niedopuszczalności na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. skarżący podniósł w odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2017 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r. Decyzją z dnia [...] 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, dokonując m.in. oceny zarzutu przedawnienia na podstawie art. 70 O.p. W związku z powyższym, uznać należy, iż w kwestii rozpatrzenia zarzutu przedawnienia obowiązku objętego ww. tytułami wykonawczymi zastosowanie znajduje przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. Powyższe wynika z faktu, iż pokrywające się zarzuty dotyczące ww. zarzutu podlegały już rozpoznaniu w odrębnym postępowaniu wymiarowym. Wskazania wymaga również, że obowiązek objęty tytułami wykonawczymi, zarówno w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego jaki i egzekucji, nie wygasł w rozumieniu art. 59 § 1 O.p., również skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających taką okoliczność. W kwestii zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. - zarzutu braku wymagalności obowiązku, należy zauważyć, że przez wymagalność obowiązku rozumie się taki stan, w którym zobowiązany powinien już wykonać ciążącą na nim skonkretyzowaną powinność, a mimo to uchyla się od niej, wobec czego właściwym organom przysługuje możność żądania od zobowiązanego przymusowego spełnienia ciążącej na nim powinności (zob. wyrok WSA w Warszawie z 6 listopada 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1469/07, LEX nr 361255). Obowiązek wynikający z decyzji (postanowienia) staje się wymagalny w dwóch sytuacjach: jeżeli decyzja (postanowienie), którą został nałożony, stała się ostateczna i nie doszło do wstrzymania jej wykonania (art. 239e O.p.) albo jeżeli decyzja, którą obowiązek został nałożony, wprawdzie nie jest ostateczna, ale nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności lub jest natychmiast wykonalna z mocy prawa. O braku wymagalności obowiązku decydują takie okoliczności, jak odroczenie terminu wykonania obowiązku, czy rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych. Przepis używa także sformułowania: brak wymagalności obowiązku z innego powodu. Usytuowanie tego zapisu w art. 33 § 1 pkt 2 ww. ustawy wskazuje, że podstawą zarzutu mogą być też inne zdarzenia, które powodują, że zobowiązanie nie może być egzekwowane. Niewątpliwie muszą one mieć charakter tego rodzaju, co wymienione w tym przepisie, czyli należeć będą do tych okoliczności takie zdarzenia, jak wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W rozpatrywanej sprawie taka okoliczność nie miała miejsca. W niniejszej sprawie tytuły wykonawcze wystawione zostały na podstawie ostatecznej decyzji z dnia [...] 2018 r. nr [...], zaś samo wniesienie skargi na ww. decyzję do sądu nie stanowi przeszkody w dochodzeniu obowiązku na drodze przymusu administracyjnego. Podobnie złożenie przez skarżącego wniosku o rozłożenie na raty zaległości nie decyduje o zaniechaniu jej egzekwowania. Zasygnalizowania wymaga, że strona cofnęła ww. wniosek w związku z czym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie podatkowe w tym przedmiocie. Przechodząc do oceny zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.) należy wyjaśnić, że w tym przypadku bada się czy nie doszło do zniekształcenia w sferze przedmiotu postępowania egzekucyjnego, ujawnionego w tytule wykonawczym w porównaniu do obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego. Owo zniekształcenie przedmiotu postępowania egzekucyjnego może odnosić się zarówno do rodzaju egzekwowanego obowiązku, jak i innych jego parametrów, w tym daty jego powstania. Z akt sprawy wynika, że w tytułach wykonawczych nr [...] i nr [...], w części E poz. 3-5, jako rodzaj należności wierzyciel wskazał podatek od towarów i usług, zaś jako podstawę prawną obowiązku wskazał ostateczną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2018 r. nr [...]. Łączna kwota należności głównej w wysokości 9.075,00 zł wskazana w części E1 tytułów wykonawczych nr [...] (454,00 zł) i nr [...] (8.621,00 zł) stanowi różnicę pomiędzy określoną do zwrotu w ww. decyzji kwotą nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2009r. w wysokości 454,00 zł, a kwotą zwrotu dokonanego na rachunek bankowy zobowiązanego w wysokości 9.529,00 zł, wynikającej ze złożonej przez zobowiązanego deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc. Ww. kwota stanowi zaległość podatkową w świetle art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. Wobec powyższego zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji, z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. również został prawidłowo oceniony w zaskarżonym postanowieniu jako niezasadny. Dokonując oceny podniesionego przez zobowiązanego zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., niedopuszczalności egzekucji należy wyjaśnić, że zarzut ten odnosi się do niedopuszczalności ze względów formalnych. Analizując zarzut dopuszczalności prowadzonej wobec skarżącego egzekucji, należy wskazać, że stosownie do art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., egzekucji administracyjnej podlegają następujące obowiązki: podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Przy czym, zgodnie z art. 3 § 1 cyt. ustawy, egzekucję administracyjną stosuje się m.in. do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów. Zważywszy na fakt, iż na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...] dochodzona jest należność pieniężna z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2009 r., wynikająca z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2018 r., należy stwierdzić, że obowiązek objęty tymi tytułami podlega egzekucji administracyjnej. W niniejszej sprawie nie wystąpiły również przesłanki podmiotowe niedopuszczalności egzekucji, bowiem naczelnik urzędu skarbowego jest organem uprawnionym do dochodzenia tego obowiązku na drodze przymusu administracyjnego, a K.M. jest osobą zobowiązaną, co do której zastosowanie mają przepisy u.p.e.a. W sprawie nie wystąpiła również przesłanka niedopuszczalności zastosowanych środków egzekucyjnych w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku "A" S.A. na podstawie zawiadomienia z dnia 9 maja 2018 r. Organ egzekucyjny zastosował bowiem środek egzekucyjny, wymieniony w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. W sprawie nie zaistniały również przesłanki określone w art. 7 § 3 u.p.e.a., który stanowi, że stosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne, gdy egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym został wykonany albo stał się bezprzedmiotowy. W ocenie Sądu prawidłowo organ ocenił zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.). Za Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej należy powtórzyć, że w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym obowiązują zasady: prawnego obowiązku prowadzenia egzekucji, zasada racjonalnego działania, zasada stosowania środków egzekucyjnych przewidzianych w ustawie, zasada celowości. Zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Zasada ta rządzi wyborem konkretnego środka egzekucyjnego. W przypadku, gdy istnieje możliwość wyboru spośród kilku środków egzekucyjnych prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku, należy zastosować te, które są najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Należy jednak zaznaczyć, że zastosowanie środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego będzie mogło mieć miejsce jedynie wówczas, gdy w ogóle istnieje wybór w tym zakresie. Co więcej, przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego organ powinien się kierować nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz także efektywnością. Ocena stopnia dolegliwości poszczególnych środków egzekucyjnych należy do organu egzekucyjnego - to on jest bowiem "gospodarzem" postępowania egzekucyjnego. Ponadto środki egzekucyjne mogą zostać zastosowane równocześnie, jeśli tylko cel egzekucji tego wymaga. Przy czym, dokonując wyboru między kilkoma środkami egzekucyjnymi, organ powinien uwzględnić rodzaj środków, jakie ma do dyspozycji, oraz okoliczności faktyczne danej sprawy. Zobowiązany może wskazać inny środek egzekucyjny, o mniejszej, w odczuciu strony uciążliwości, zaś organ egzekucyjny nie ma możliwości odstąpienia od prowadzenia egzekucji administracyjnej z jedynego środka egzekucyjnego. Jeśli organ egzekucyjny ma do dyspozycji tylko jeden środek egzekucyjny, to wówczas nie jest on uprawniony, ale wręcz zobowiązany do jego zastosowania (por. m.in. wyrok NSA z dnia 19.01.2010r., sygn. akt II FSK 1339/08, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 247/10). W sytuacji zaś, gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować nawet wszystkie dostępne środki egzekucyjne jednocześnie. W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny w trakcie postępowania egzekucyjnego toczącego się do majątku skarżącego, zastosował skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku "A" S.A. - na podstawie zawiadomienia z dnia 9 maja 2018 r. W tej sytuacji nie ma wątpliwości, iż organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w pełni realizujący - usankcjonowaną w art. 7 § 2 u.p.e.a. - zasadę stosowania środków egzekucyjnych bezpośrednio prowadzących do wykonania obowiązku. Skarżący zaś w toku postępowania nie wskazał żadnego alternatywnego składnika majątkowego, o mniejszej uciążliwości dla strony, do którego można by skierować egzekucję administracyjną. Jedyną argumentacją przedstawioną przez stronę na poparcie twierdzenia o zastosowaniu wobec niego środka egzekucyjnego o nadmiernej uciążliwości było brak prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego, trudna sytuacja finansowa oraz wysokie zaległości podatkowe objęte ww. tytułami wykonawczymi, co w świetle wyżej przedstawionego stanu faktycznego i prawnego nie mogło być uwzględnione. W sprawie nie było zatem podstaw do uznania, że zastosowany środek jest zbyt uciążliwy. Za takim rozstrzygnięciem nie przemawia powołany przez zobowiązanego fakt wystąpienia w wnioskiem o rozłożenie na raty wszystkich zaległości podatkowych wraz z odsetkami. Również zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. - zarzut niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., Dyrektor prawidłowo uznał za bezzasadny. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. W badanej sprawie tytuły wykonawcze wystawione na zobowiązanego spełniają wszystkie wymogi wynikające z art. 27 u.p.e.a., w tym również - wbrew stanowisku strony prawidłowo określono treść obowiązku podlegającego egzekucji oraz jego wysokość wraz z odsetkami. Wystawione przez wierzyciela tytuły wykonawcze w części E Dane dotyczące należności pieniężnych w sposób poprawny wskazują - rodzaj należności - podatek od towarów i usług, podstawę prawną obowiązku: orzeczenie, identyfikację podstawy prawnej obowiązku - decyzja nr [...], datę wydania orzeczenia – [...] 2018 r., rodzaj odsetek - odsetki za zwłokę, stawka odsetek - 8,00%. Również w części E1 tytułów wykonawczych wskazano prawidłowe kwoty należności pieniężnych (których stanowi różnicę pomiędzy kwotą nadwyżki do zwrotu określoną w decyzji organu podatkowego II instancji, a kwotą zwrotu dokonanego na rachunek bankowy podatnika, na podstawie danych zawartych w deklaracji VAT-7), daty od których nalicza się odsetki, kwoty odsetek na dzień wystawienia tytułów wykonawczych, daty powstania należności pieniężnej/okres, którego dotyczy należność pieniężna. Należy przy tym zaznaczyć, że w odniesieniu do kwestionowanej przez stronę wysokości odsetek za zwłokę zastosowano art. 34 § 1a u.p.e.a. i stwierdzono niedopuszczalność tego zarzutu, natomiast do wysokości należności głównej wskazanej w tytule wykonawczym nr [...] - odniesiono się w zarzucie wykonania obowiązku. Nadto, tytuły wykonawcze zostały sporządzone na druku tytułów wykonawczych ogłoszonym w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej z dnia 8 sierpnia 2016 r. (Dz. U z 2016 r., poz. 1305). Odnosząc się do pozostałych zarzutów należy uznać za niezasadny zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. W ocenie Sądu pomiędzy postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na postanowienie nr [...] z dnia [...] 2018 r. (wydane na podstawie art. 138 § 2 k.p.a.) w przedmiocie zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a postępowaniem prowadzonym przez organ I instancji po wydaniu tego postanowienia, nie istnieje zależność polegająca na tym, że nie jest możliwe zakończenie postępowania bez uprzedniego rozpoznania wniesionej skargi skoro stosownie do art. 35 § 1 u.p.e.a., zgłoszenie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 zawiesza postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu (...). W niniejszej sprawie zaś zostało wydane ostateczne postanowienie w przedmiocie zgłoszonego zarzutu. Analiza zaskarżonego postanowienia prowadzi także, że spełnia ono wymogi określone w art. 124 § 1 i 2 k.p.a., stąd i ten zarzut obu skarg uznano za niezasadny. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.). nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.