I SA/Rz 134/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2019 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej P. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy Miejskiej P. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy Miejskiej P. – zwanej dalej skarżącą, odnośnie wykładni przepisów o podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do obniżenia przez skarżącą jej podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości, wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z przebudową placu handlowego oraz faktur dokumentujących bieżące utrzymanie obiektu, po zakończeniu realizacji inwestycji. Wnioskiem z 8 października 2018 r. skarżąca zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie dla niej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku, a także piśmie uzupełniającym tenże wniosek, opisu zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506, zwanej dalej ustawą samorządową), wykonuje zadania własne, obejmujące między innymi sprawy targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy samorządowej). Skarżąca utworzyła jednoosobową spółkę miejską – P. G. K. sp. z o.o., z siedzibą w P. (dalej PGK), wykonującą zadania z zakresu użyteczności publicznej, między innymi w postaci administrowania i prowadzenia targowiska miejskiego. Cała powierzchnia targowiska ujęta została w ewidencji środków trwałych skarżącej. PGK nie została objęta centralizacją rozliczeń podatku od towarów i usług. Zakres administrowania przez PGK targowiskiem miejskim został określony w umowie zawartej pomiędzy tymi podmiotami. Obejmuje on między innymi przyjmowanie wszelkich opłat z terenu targowiska, na podstawie obowiązujących Zarządzeń Prezydenta Miasta P., określających stawki czynszu dzierżawnego i innych opłat. Za wykonywanie powierzonych jej usług PGK otrzymuje wynagrodzenie ryczałtowe, wynoszące 1/12 kwoty, wynikającej z podpisanej kalkulacji. Na terenie targowiska pobierana przez inkasenta na rzecz skarżącej jest również opłata targowa. Stanowi ona dochód skarżącej w wysokości 20 % wpływów. Inkasent dokonuje poboru opłaty targowej na blokach dostarczanych mu odpłatnie przez skarżącą. Jego wynagrodzenie prowizyjne wynosi w tym wypadku 80 % wpływów, osiągniętych z inkasa opłaty. Na terenie administrowanego przez PGK targowiska prowadzona jest sprzedaż: artykułów przemysłowych, rolno-przemysłowych, sadzonek i kwiatów z punktów handlowych, straganów, ławek i miejsc samochodowych. W celu poprawy estetycznego wizerunku miasta oraz warunków prowadzenia lokalnej przedsiębiorczości, skarżąca planuje przeprowadzenie inwestycji pod nazwą "Przebudowa placu handlowego Z. R. w P.", dofinansowanej ze środków europejskich. Zakres rzeczowy robót objętych tą inwestycją obejmuje roboty z branży drogowej, budowlanej, sanitarnej, oraz elektrycznej. Planowana wartość robót realizowanych ze środków własnych wynosi 1 402 195,02 zł. Dodatkowo skarżąca przeznaczy na sfinansowanie wydatków związanych z nadzorem inwestorskim, autorskim oraz promocją 74 700 zł. Planowany termin zakończenia inwestycji to rok 2020. Towary i usługi nabywane w trakcie realizacji inwestycji, jak również po jej zakończeniu, będą wykorzystywane do prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej, w zakresie dzierżawy terenu. Skarżąca zaznaczyła, że nie będzie w stanie określić, w jakiej części podatek naliczony od nabytych towarów i usług będzie związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a w jakiej z czynnościami pozostającymi poza zakresem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług) – opłaty targowej. Na tle opisanego wyżej zdarzenia przyszłego skarżąca sformułowała następujące pytania: ➢ czy będzie miała ona prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego w fakturach związanych z realizacją zadania w postaci przebudowy placu handlowego Z. R. w P.? ➢ czy będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, po zakończeniu inwestycji, wynikającego z faktur za bieżące utrzymanie obiektu? ➢ czy jeżeli prawo do odliczenia będzie jej przysługiwało, to czy będzie ono przysługiwało w pełnej wysokości? Zdaniem skarżącej odpowiedź na wszystkie trzy postawione przez nią pytania winna być pozytywna, gdyż planowane do nabycia towary i usługi będą służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych, w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca podkreśliła, że pomimo poboru na terenie targowiska opłaty targowej, wykonywane będą jedynie czynności opodatkowane, jako że przy poborze wspomnianej opłaty działa ona w charakterze organu władzy publicznej i nie może w tym zakresie być traktowana jako podatnik. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), między innymi z 23 lutego 2018 r., sygn. I FSK 2113/15 (dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego prowadzenie miejskiego targowiska wchodzi w zakres zadań własnych skarżącej, jako jednostki samorządu terytorialnego. Targowisko ma bowiem charakter ogólnodostępny, jako że mogą z niego korzystać wszystkie zainteresowane nim osoby, a nie tylko te, które np. uiściłyby opłatę za wstęp. Wobec powyższego organ stanął na stanowisku, że wykorzystywanie targowiska również do czynności opodatkowanych nie oznacza, że jego przebudowa nastąpi w ramach prowadzonej przez skarżąca działalności gospodarczej. Nadal, w głównej mierze, pozostanie to bowiem w sferze działalności publicznej. Targowisko nie jest bowiem przebudowywane z myślą o czerpaniu dochodów z dzierżawy miejsc, ale zaspokajania potrzeb zbiorowych. Tak więc skarżąca, udostępniając targowisko działa jako organ władzy publicznej, a nie jako podatnik. Zatem wydatki związane z przebudową targowiska, będą służyły do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i działalnością wynikającą z realizacji zadań własnych, niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Wobec powyższego organ zauważył, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnik ma prawo do odliczenia ich w pełnej wysokości. Jeżeli zaś wyodrębnienie tego rodzaju nie jest możliwe, kwotę odliczenia oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2 a ustawy o podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie, z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca nie będzie miała możliwości przyporządkowania podatku naliczonego, związanego z zakupem towarów i usług, przeznaczonych na zrealizowanie inwestycji na targowisku, jak i na jego bieżące utrzymanie. Wynika to z tego, iż nie będzie w stanie określić, w jakiej części podatek naliczony od nabytych towarów i usług będzie służył działalności gospodarczej, a w jakiej z czynnościami pozostającymi poza zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji skarżąca winna dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego, przypisanego do działalności gospodarczej, zgodnie z art. 86 ust. 2 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193, zwanego dalej rozporządzeniem). Przy tym, z uwagi na fakt, że projekt nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych z opodatkowania, tak więc wyliczony na podstawie tzw. prewspółczynnika podatek, będzie mógł być odliczony w całości. Skargę na interpretację indywidualną z [...] grudnia 2018 r. wniosła skarżąca, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowanie według norm przepisanych. Zaskarżonemu aktowi zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie że skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, wykazanej na fakturach, dokumentujących zakup towarów i usług, służących zrealizowaniu inwestycji oraz przyjęcie że będzie mogła ona odliczyć podatek naliczony, o którym wyżej mowa, stosowanie do prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2 a ustawy o podatku od towarów i usług, a także przepisów rozporządzenia. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że pobór opłaty targowej nie jest związany z czynnością opodatkowaną – opłatą za dzierżawę miejsca, ale prowadzeniem handlu na terenie targowiska. Opłatę targową są zobowiązani uiszczać wszyscy handlowcy i ma ona charakter publicznoprawny. Pobór opłaty targowej następuje od podmiotów prowadzących handel, niezależnie od uiszczanie przez nie opłat za dzierżawę. Jednocześnie udostępnianie targowiska kupującym i jego utrzymywanie nie stanowi wykorzystywania targowiska na inne cele niż działalność gospodarcza. Pomimo pobierania opłaty targowej na terenie targowiska wykonywania jest i będzie jedynie działalność gospodarcza, w zakresie dzierżawy miejsc handlowych. Wobec tego skarżącej winno przysługiwać prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości, w jakiej zostanie on udokumentowany fakturami zakupu towarów i usług, służących zrealizowaniu inwestycji. Przebudowane targowisko będzie bowiem służyło skarżącej do czerpania dochodów z dzierżawy powierzchni, a nie do poboru opłaty targowej. Sam pobór tej opłaty nie następuje też w związku z wydzierżawianiem miejsc handlowych, ale w związku z prowadzeniem handlu. Przytaczając przykłady korzystnych, z punktu widzenia skarżącej, wyroków sądów administracyjnych, zauważyła ona, iż sposób realizacji przez nią zadania własnego, jakim jest zaspokajanie potrzeb mieszkańców, wiąże się z realizowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. To powoduje zaliczenie jej do grona podatników tego podatku. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Mając na uwadze przedstawiony przez skarżącą opis zdarzenia przyszłego, a także treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 86 ust. 1 i ust 2 oraz 2 a, jak również art. 15 ust. 1 i ust. 6 tego aktu, stwierdzić należy, że uznanie przez organ interpretacyjny za niezasadne stanowiska skarżącej, odnośnie postawionych przez nią zagadnień, było nieuprawnione. W okolicznościach przedmiotowej sprawy skarżąca przedstawiła trzy pytania, odnośnie stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do przedstawionego przez nią opisu zdarzenia przyszłego. Dwa z nich dotyczyły prawa do pomniejszenia przez nią należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, związanych z przebudową i bieżącym utrzymaniem targowiska miejskiego. Jej zdaniem prawo takie będzie jej przysługiwało, z czym nie zgodził się organ interpretacyjny, co wynika z treści wydanej interpretacji. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzielił jedynie poglądu skarżącej odnośnie trzeciego z postawionych przez nią pytań, a dotyczącego tego, czy prawo do odliczenia będzie jej przysługiwało w pełnej wysokości. Tej właśnie kwestii dotyczy spór pomiędzy obiema stronami postepowania sądowego. W okolicznościach wynikających z opisu zdarzenia przyszłego nie ulega wątpliwości, że prowadząc targowisko miejskie skarżąca realizuje jedno z zadań własnych, jaki nakłada na nią ustawa samorządowa, w szczególności jej art. 7 ust. 1 pkt 11. W tym zakresie skarżąca zorganizowała przedmiotowe targowisko i udostępniła je zainteresowanym w korzystaniu z niego podmiotom, tj. zarówno tym oferującym i sprzedającym towary, jak i potencjalnym ich nabywcom. Od osób handlujących na targowisku pobierane będą opłaty, ustalone przez Prezydenta Miasta P., które to czynności będzie realizował podmiot zewnętrzny – PGK. Do jego zadań będzie należało też administrowanie targowiskiem, które to czynności będzie on realizował odpłatnie. Podobnie, również odpłatnie, będzie on pobierał także opłatę targową, stanowiącą świadczenie publicznoprawne. W związku z powyższym uznać należy, że skarżąca będzie realizowała zadanie własne, o którym mowa w niniejszej sprawie (udostępnianie targowiska), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako że udostępnianie targowiska, tj. odpowiednich jego części, poszczególnym handlującym, odbywać się będzie na podstawie zawieranych z nimi umów cywilnoprawnych. Skarżąca, będąca jednostką samorządu terytorialnego, a więc organem władzy publicznej, co do zasady, w zakresie realizacji swoich zadań, nie mieści się w kategorii podatników, jednakże nie ma to zastosowania do sytuacji, gdy takie zadania realizuje na podstawie umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług), co ma miejsce w niniejszej sprawie. Świadcząc określone usług na podstawie umów o charakterze cywilnoprawnym staje się tym samym uczestnikiem obrotu gospodarczego, ze wszelkimi tego konsekwencjami, również w zakresie regulacji prawnopodatkowych. Skoro więc skarżąca, prowadzi w omawianym zakresie działalność gospodarczą i ponosi na ten cel wydatki, związane z inwestycją w samo targowisko i administrowanie nim, to jako podatnik podatku od towarów i usług, ma prawo do pomniejszenia swojego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, związanych z przedmiotem, za pomocą którego działalność prowadzi. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Na ten przepis powołał się organ interpretacyjny, odmawiając skarżącej prawa do odliczenia całości podatku naliczonego, wynikającego z nabycia towarów i usług, związanych z modernizacją i administrowaniem targowiskiem. W jego ocenie bowiem wydatki te, w pewnej, niemożliwej do precyzyjnego określenia części, zostały poniesione na cele inne niż prowadzenie działalności gospodarczej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że tą inną działalnością jest pobieranie opłaty targowej, od handlujących na miejskim targowisku. W jego ocenie wykracza ono poza zakres prowadzenia działalności gospodarczej i wobec niemożności rozdzielenie wydatków na oba rodzaje aktywności, skarżąca może odliczyć kwoty podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji, wyliczonej według tzw. prewspółczynnika. Ze stanowiskiem takim nie sposób się zgodzić, jako że opłata targowa ma ze swej istoty charakter publicznoprawny i jest związana wyłącznie z faktem dokonywania sprzedaży. Jest ona ponoszona przez podmioty sprzedające, z samego tylko tytułu prowadzonej działalności handlowej, tym samym nie stanowi ona należności za korzystanie z targowiska. To, że opłata tego rodzaju może być pobierana także w związku z działalnością prowadzoną na targowisku skarżącej, nie zmienia oceny, co do jej charakteru, jako zupełnie odrębnej od opłat za korzystanie z targowiska daniny publicznej. W związku z powyższym nie można więc stwierdzić, że planowa inwestycja, jak również zlecenie administrowania targowiskiem, ma na celu pobór opłaty targowej jako taki, a także, że jej pobór jest w tym wypadku zamierzonym celem działania skarżącej. Pobór tej opłaty stanowi bowiem realizację prawnego obowiązku, wynika z aktu prawa miejscowego, jako aktu generalnego i ogólnego, obowiązującego na terenie określonej jednostki samorządowej i nie jest związany w jakikolwiek sposób z prowadzeniem przez skarżącą działalności gospodarczej, a co za tym idzie z faktem dokonywania przez nią inwestycji czy też bieżącym utrzymaniem targowiska. Opłata targowa pobierana jest bowiem od czynności sprzedaży (art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o opłatach), przy czym targowiskiem, w myśl powołanej ustawy, jest każde miejsce, w którym prowadzona jest sprzedaż, za wyjątkiem sprzedaży w budynkach lub ich częściach (art. 15 ust. 2 i ust. 2 b ustawy o opłatach). Opłatę targową można wiec pobierać w każdym miejscu, które nie musi stanowić targowiska i być wyposażone w jakąkolwiek infrastrukturę. Odmienny charakter opłaty, w odniesieniu do należności o charakterze cywilnoprawnym, potwierdza art. 15 ust. 3 ustawy o opłatach, który stanowi, że opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Argumentem przemawiającym za zasadnością stanowiska organu nie może być również to, że targowisko skarżącej jest i będzie miejscem ogólnodostępnym, a pomimo prowadzenia działalności gospodarczej, jego udostepnienie jest nadrzędnym celem jednostki samorządu terytorialnego. Jak to bowiem już wyżej stwierdzono, realizacja zadania publicznego, w opisanym w zdarzeniu przyszłym przypadku, na formę prowadzenia działalności gospodarczej. W jej ramach miejsca na targowisku będą odpłatnie udostępniane sprzedającym. Natomiast, korzystanie z targowiska przez kupujących, będzie w tym wypadku korelatem uprawnienia do korzystania z targowiska przez sprzedających (ich prawo zostało odpłatnie nabyte, w oparciu o zobowiązaniowy stosunek cywilnoprawny), z myślą o których skarżąca planuje ponosić opisane przez siebie wydatki. W tej sytuacji uznać należy, że skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na modernizację i utrzymanie targowiska w pełnej wysokości. Wobec powyższego, z uwagi na zasadność skargi Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.), uchylił zaskarżoną interpretację. Na podstawie art. 200 P.p.s.a. Sąd zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 200 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 200 zł.