II FSK 3038/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, , po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. z o. o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2685/18 w sprawie ze skargi Z. sp. z o. o. z siedzibą w K. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 11 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za sierpień 2015 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2685/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę Z. Sp. z o. o. z siedzibą w K. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "PEFRON") za sierpień 2015 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a nadto o zasądzenie od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 1 § 2 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 z późn. zm., dalej: "p.u.s.a") w zw. z art. 145 § 1 lit. "c" w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") w związku z art. 33 ust. 4a pkt 2 i ust. 3 pkt 3 oraz art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 511, dalej: "u.r.z.s.") w związku z art. 247 § 1 pkt 3 - 2a o.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy decyzja będąca przedmiotem skargi utrzymała w mocy decyzję wydaną w warunkach rażącego naruszenia prawa; - art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. § 2 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy decyzja będąca przedmiotem skargi wydana została w warunkach nie wyjaśnienia licznych wątpliwości związanych ze sprawą oraz braków w zakresie jej uzasadnienia prawnego; - art. 134 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a., przez orzekanie z pominięciem właściwego zastosowania i wykładni norm prawa procesowego, a w rezultacie powyższego - oddalenie skargi mimo naruszenia prawa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii, czy w sprawie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji Prezesa Zarządu P. z dnia 28 czerwca 2016 r. Skarżąca wywodziła, iż podstawą do stwierdzenia nieważności tej decyzji jest art. 247 § 1 pkt 3 o.p., zgodnie z którym należy stwierdzić nieważność decyzję ostateczną, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem Skarżącej, w sprawie zostały rażąco naruszone przepisy art. 2a o.p. w zw. z art. 33 ust. 4a pkt 2 i ust. 3 pkt 3 oraz art. 49 ust. 1 i ust. 2 u.r.z.s. Spółka powołała się przy tym na niejasność przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s. i jego niejednolitą interpretację oraz brak definicji "uzyskania środków". Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 1 § 2 i art. 2 p.u.s.a w zw. z art. 145 § 1 lit. "c" w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 2a o.p. w związku z art. 33 ust. 4a pkt 2 i ust. 3 pkt 3 oraz art. 49 ust. 1 u.r.z.s. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 - 2a o.p., poprzez oddalenie skargi. WSA zasadnie przyjął, ze decyzja będąca przedmiotem skargi nie utrzymała w mocy decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli taka decyzja zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 o.p. Wadę taką określa się jako kwalifikowaną podstawę do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. W orzeczeniu z dnia 16 grudnia 2002 r. NSA podkreślał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 o.p., czy te wady nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 o.p., statuującego zasady trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Ostatecznymi decyzjami są takie decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym (zob. wyrok NSA, III SA 293/02, Biuletyn Skarbowy 2003, nr 4, s. 30). Za utrwalony w orzecznictwie należy również uznać pogląd, że postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (zob. na przykład wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 268/05, opublikowany w: LEX nr 187911). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej formułując w niej i uzasadniając wyżej opisane zarzuty, w rzeczywistości zmierza do poddania kontroli sądowej uprzednio rozstrzygniętej sprawy podatkowej. Dlatego właściwie ocenił WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że decyzja Prezesa Zarządu P. z dnia 28 czerwca 2016 r. nie została wydana w warunkach rażącego naruszenia prawa, skutkującego jej nieważnością. W szczególności wątpliwości interpretacyjne odnoszące się do przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s. w kontekście braku definicji "uzyskania środków", (potwierdzają to zmiany legislacyjne oraz uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 19 grudnia 2016 r. sygn. akt II FPS 4/16; opublikowane w: CBOSA), jednoznacznie dowodzą, iż nie można mówić decyzji wydanej z rażącym naruszeniu. Potwierdza to utrwalona linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą zasadnie przytacza WSA. Na przykład NSA podkreślał, że rozbieżności w zakresie wykładni określonego przepisu, wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (zob. wyrok NSA z 18.02.2011 r., II FSK 1822/09, LEX nr 992225). W innym orzeczeniu NSA zauważał, że nie może dojść do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy administracji publicznej, bądź też w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa (zob. wyrok NSA z 4.12.2018 r., II FSK 3528/16, LEX nr 2593304; wyrok WSA w Warszawie z 13.01.2015 r., III SA/Wa 1714/14, LEX nr 1748368). W innym wyroku NSA jednoznacznie stwierdził, że rażącego naruszenia prawa nie powoduje rozstrzygnięcie wynikające z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później zostanie ono uznane za nieprawidłowe (np. wyrok NSA z 2.10.2013 r., II FSK 2679/11, opublikowane w: CBOSA). Mając na uwadze powyższe wywody, z pewnością nie doszło do naruszenia zasady wynikającej z treści przepisu art. 2a o.p., w myśl którego niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Prawidłowo zatem przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nie można mówić o przepisie art. 2a o.p., jako będącym podstawą dla normy prawa materialnego, którą można naruszyć w sposób rażący, co dawałoby podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na rażące naruszenie art. 2a o.p. Podstawą bowiem do zastosowania art. 2a o.p. jest istnienie wątpliwości interpretacyjnych. Skoro zaś istnieją wątpliwości, które w niniejszej sprawie były na tyle istotne, że konieczna była uchwała NSA, to nie może być mowy o oczywistości naruszeń przepisów prawa art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s. w kontekście braku definicji "uzyskania środków", a tym bardziej naruszeń z rażącym uchybieniem prawa przy wydawaniu decyzji przez organy administracyjne. W tej sytuacji w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. § 2 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez oddalenie skargi. Decyzja będąca przedmiotem skargi, poddana kontroli WSA, wydana została w warunkach wyjaśnienia wszystkich wątpliwości Skarżącemu, zarówno związanych z daną sprawą oraz nie zawiera braków w zakresie jej uzasadnienia prawnego. Nie miało również miejsca w rozpatrywanej sprawie naruszenie przepisów art. 134 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a., przez orzekanie z pominięciem właściwego zastosowania i wykładni norm prawa procesowego. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.