III SA/Wa 2685/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2019 r. sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za sierpień 2015 r. oddala skargę Z. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca/Strona/Spółka) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: Minister/organ odwoławczy) decyzję z dnia [...] września 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za sierpień 2015 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: Prezes Zarządu PFRON) decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu wpłat na PFRON za sierpień 2015 w związku z niedotrzymaniem terminu do przekazania środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na rachunek bankowy tego funduszu w wysokości 127.783,00 zł. Rozstrzygnięcie to nie zostało zaskarżone. Następnie pismem z dnia 7 marca 2017 r. Strona wniosła o stwierdzenie nieważności tej decyzji, jako podstawę wskazując art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p. lub Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 33 ust. 4a pkt 2 i ust. 3 pkt 3 oraz art. 49 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 511 ze zm., dalej: ustawa o rehabilitacji). Powołała się przy tym na niejasność przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji i jego niejednolitą interpretację oraz brak definicji "uzyskania środków". Jej zdaniem fakt ten potwierdzają zmiany legislacyjne oraz uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 19 grudnia 2016 r. sygn. akt II FPS 4/16. Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki zachodziła obiektywna wątpliwość co do prawa, a tym samym organ powinien powołać się na zasadę in dubio pro tributario, wynikającą z art. 2a Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. Minister odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] czerwca 2018 r. Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie. Minister decyzją z dnia [...] września 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie Ministra przedmiotowa decyzja nie była dotknięta żadną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, dlatego też nie było podstaw do stwierdzenia jej nieważności. Odnosząc się do arguentacji Skarżącej, Minister wskazał, że będąca przedmiotem postępowania nadzorczego decyzja Prezesa Zarządu PFRON została wydana w dniu [...] czerwca 2016 r., natomiast dopiero w dniu 19 grudnia 2016 r. sygn. akt II FPS 4/16 podjęto uchwałę składu 7 sędziów NSA w której przyjęty został pogląd, że "W stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f.". Organ odwoławczy uznał, że pogląd sformułowany w powołanej wyżej uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 19 grudnia 2016 r. nie może prowadzić do wniosku, że ze względu na obecnie obowiązującą linię orzeczniczą ukształtowaną pod wpływem tej uchwały, decyzja Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] czerwca 2016 r. motywowana odmienną wykładnią art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji rażąco narusza prawo. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie stwierdzenia nieważności decyzji Ministra z dnia [...] września 2018 r. Wniesiono również o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: 1. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 2a O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w sytuacji obiektywnie rażącego naruszenia prawa tj. art. 2a O.p.; 2. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez zaakceptowanie znaczących braków w zakresie uzasadnienia prawnego decyzji, skutkujących niemożnością prześledzenia procesu wykładni przepisu art. 2a O.p., która doprowadziła do wydanie przez organ decyzji. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Spór dotyczył tego, czy w sprawie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] czerwca 2016 r. Spółka wywodziła, iż podstawą do stwierdzenia nieważności tej decyzji jest art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym należy stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem Skarżącej, w sprawie zostały rażąco naruszone przepisy art. 2a O.p. w zw. z art. 33 ust. 4a pkt 2 i ust. 3 pkt 3 oraz art. 49 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rehabilitacji. Spółka powołała się przy tym na niejasność przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji i jego niejednolitą interpretację oraz brak definicji "uzyskania środków". Jej zdaniem fakt ten potwierdzają zmiany legislacyjne oraz uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 19 grudnia 2016 r. sygn. akt II FPS 4/16. Sąd wskazuje, iż zarzuty Skarżącej są niezasadne. Przypomnieć przy tym należy, iż tryb stwierdzania nieważności decyzji ostatecznej jest instytucją wyjątkową, umożliwiającą wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych szczególnie ciężkimi wadami materialnoprawnymi. Wady muszą przy tym tkwić w samej decyzji, a nie w postępowaniu ją poprzedzającym. Zdaniem Sądu, decyzja Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] czerwca 2016 r. takich ciężkich wad, skutkujących jej nieważnością, nie posiada. Odnosząc się do kwestii niejasności przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji i jego niejednolitej interpretacji, braku definicji "uzyskania środków", co potwierdziły zmiany legislacyjne oraz uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 19 grudnia 2016 r. sygn. akt II FPS 4/16, Sąd wskazuje, iż nie można w jego ocenie mówić o rażącym naruszeniu prawa przez organ, jeżeli przepis budził na tyle wątpliwości interpretacyjne, że wobec rozbieżności orzecznictwa sądowoadministracyjnego konieczne było podjęcie uchwały przez NSA. Tym bardziej taką podstawą stwierdzenia rażącego naruszenia prawa nie mogą być późniejsze zmiany przepisów prawa materialnego. Sąd w tym kontekście pragnie powołać pogląd doktryny prawniczej, zgodnie z którym: "Nieuprawnione jest twierdzenie, że naruszenie prawa ma charakter rażący, jeżeli na etapie stosowania wykładni danej normy prawnej dochodzi do kontrowersji oraz rozbieżności interpretacyjnych. Stanowisko to znajduje oparcie w założeniu, że między przepisem prawa a rozstrzygnięciem podjętym w decyzji musi istnieć sprzeczność o charakterze oczywistym. Można ją ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być rozumiana jednolicie. Rozbieżności w zakresie jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (wyrok NSA z 18.02.2011 r., II FSK 1822/09, LEX nr 992225). Nie może dojść do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy administracji publicznej bądź też w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa (wyrok NSA z 4.12.2018 r., II FSK 3528/16, LEX nr 2593304; wyrok WSA w Warszawie z 13.01.2015 r., III SA/Wa 1714/14, LEX nr 1748368). Co więcej, w orzecznictwie wyraźnie podkreśla się, że rażącego naruszenia prawa nie powoduje rozstrzygnięcie wynikające z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później zostanie ono uznane za nieprawidłowe (wyrok NSA z 2.10.2013 r., II FSK 2679/11, CBOSA). Nie powinno być wątpliwości, że takie okoliczności, jak: spór w judykaturze co do podstaw całej instytucji prawnej, rozbieżności w orzecznictwie, konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej – nie mogą być podstawą dla stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa (wyrok NSA z 22.04.2010 r., I FSK 628/09, POP 2011, z. 1, s. 58; wyrok NSA z 23.04.2009 r., II FSK 11/08, LEX nr 551730; wyrok NSA z 6.02.2006 r., I FSK 439/05, ONSAiWSA 2007, nr 1, poz. 13)" Krzysztof Teszner, Komentarz aktualizowany do art. 247 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX. Powyższego nie zmienia zarzut naruszenia art. 2a O.p., z którego wynika zasada rozstrzygania wątpliwości przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Przepis ten zatem stanowi o regule interpretacyjnej wykładni przepisu prawa. Zdaniem Sądu, nie można mówić o art. 2a O.p. jako będącego podstawą dla normy prawa materialnego, którą można naruszyć w sposób rażący, co dawałoby podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na rażące naruszenie art. 2a O.p. Podstawą bowiem do zastosowania art. 2a O.p. jest istnienie wątpliwości interpretacyjnych. Skoro zaś istnieją wątpliwości, które w niniejszej sprawie były na tyle doniosłe, że konieczna była uchwała NSA, to nie może być mowy o oczywistości naruszeń prawa. Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez zaakceptowanie znaczących braków w zakresie uzasadnienia prawnego decyzji, skutkujących niemożnością prześledzenia procesu wykładni przepisu art. 2a O.p., która doprowadziła do wydanie przez organ decyzji. W uzasadnieniu skarżonej decyzji Minister bowiem wskazał, iż: "Mając na względzie przytoczone wcześniej wyjaśnienia, zasadnie uznano, że pogląd sformułowany w powołanej wyżej uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 19 grudnia 2016 r. nie może prowadzić do wniosku, że ze względu na obecnie obowiązującą linię orzeczniczą ukształtowaną pod wpływem tej uchwały, decyzja Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] czerwca 2016 r. znak: [...], motywowana odmienną wykładnią art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji rażąco narusza prawo. Z tego samego względu, w ocenie Ministra również zarzut dotyczący rażącego naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, w którym wskazano, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, nie zasługuje na uwzględnienie". Organ zatem odniósł się do zarzutu rażącego naruszenia art. 2a O.p. Co prawda, nastąpiło to w dość lakoniczny sposób, niemniej jednak lakoniczność uzasadnienia decyzji nie jest podstawą do jej uchylenia. W kontekście powyższego zarzutu warto wskazać na wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2010 r. sygn. I OSK 1374/09, LEX nr 737485, w uzasadnieniu którego Sąd ten podniósł, iż "Samo naruszenie art. 107 § 3 k.p.a. polegające nie tyle na braku uzasadnienia, ile na jego lakoniczności, co do zasady nie stanowi podstawy do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Uchybienie to nie wywołuje jednak takiego skutku tylko wtedy, gdy został prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy". W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę właśnie taka sytuacja miała miejsce w niniejszym postępowaniu – stan faktyczny został ustalony prawidłowo, rozstrzygnięcie zawarte w decyzji jest również w ocenie Sądu prawidłowe, jednak uzasadnienie organu było w tym zakresie dość lakoniczne. Z uzasadnienia tego jednak jest możliwe wyśledzenie toku rozumowania Ministra, dlatego też Sąd uznaje zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. za bezzasadny. Tym samym Sąd oddalił skargę jako bezzasadną na podstawie art. 151 P.p.s.a.