II FSK 1838/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Piotr Przybysz (sprawozdawca), protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1064/16 w sprawie ze skargi "M." S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2016 r. nr IBPB-1-3/4510-396/16-1/WLK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." S.A. z siedzibą w L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 lutego 2017r., sygn. akt I SA/Łd 1064/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w L. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2016r. nr IBPB-1-3/4510-396/16-1/WLK w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oddalił skargę. Jako podstawę rozstrzygnięcia w tym zakresie wskazano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu interpretującego, że w sprawie zastosowanie ma art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm.) dalej: "u.p.d.o.p.", co oznacza, że Spółka winna rozpoznać koszt podatkowy z tytułu wydatków na nabycie obligacji korporacyjnych dopiero w momencie ich zbycia. Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę kasacyjną od ww. wyroku zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a to: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1h pkt 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że w przypadku zawarcia umowy o subpartycypację i otrzymania wynagrodzenia od subpartycypanta, Skarżąca nie powinna ustalić wyniku podatkowego na tej transakcji jako różnicy pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym od subpartycypanta, a historycznym kosztem objęcia obligacji. Zarzucając powyższe wniesiono o rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, jak również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Podstawę kasacyjną, której dotyczy art. 174 pkt 1 p.p.s.a., stanowi naruszenie prawa materialnego. Właściwe sformułowanie tej podstawy kasacyjnej w przypadku zaskarżania wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno się sprowadzać do powołania jako naruszonego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a (ewentualnie w powiązaniu z art. 145a bądź art. 146) p.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 30 września 2014r., II GSK 1211/13), a także wskazania, w jakiej formie i dlaczego te przepisy zostały naruszone. Z uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009r., I OPS 10/09, wynika jednoznaczne przesłanie, że Naczelny Sąd Administracyjny powinien poddać merytorycznej kontroli każdy zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, zarówno w jej sentencji, jak i w uzasadnieniu, bez względu na to, czy jest powiązany z przepisami Prawa o ustroju sądów administracyjnych lub Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy też ogranicza się tylko do wskazania przepisów materialnych lub procesowych zawartych w prawie administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również w tej uchwale, że w sytuacji, gdy strona w petitum skargi kasacyjnej przytoczy wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie wiążąc go z zarzutem naruszenia prawa przez sąd pierwszej instancji, nie jest uzasadnione dyskwalifikowanie takiej skargi kasacyjnej, z powołaniem się na niespełnienie wymogów konstrukcyjnych związanych z prawidłowym przedstawieniem podstaw kasacyjnych, wynikających z art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a. Taki sposób prezentacji zarzutów skargi kasacyjnej ogranicza jednak jej skuteczność z powodu braku możliwości nałożenia samej kontroli kasacyjnej oraz jej wyniku dokonanej na określoną i wskazaną w tej skardze argumentację "zwalczającą" argumentację przeprowadzoną w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji (wyrok NSA z 28 sierpnia 2014r., I GSK 565/13). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że brak powiązania zarzutów skargi kasacyjnej z przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dyskwalifikuje samej skargi kasacyjnej i nie może prowadzić do nierozpoznania merytorycznego jej zarzutów. Wskazać również należy, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd I instancji (por. postanowienia NSA z dnia: 8 marca 2004r., sygn. akt FSK 41/04; 1 września 2004r., sygn. akt FSK 161/04; 24 maja 2005r., sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 12 października 2005r., sygn. akt I FSK 155/05). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych. W skardze kasacyjnej nie wystarczy wymienić w luźny sposób kilku przepisów. Trzeba wskazać indywidualne uzasadnienie dla każdego zarzutu formułowanego wobec każdego z tych przepisów, który w ocenie kasatora naruszył Sąd I instancji (wyrok NSA z 8 maja 2018r., sygn. akt II GSK 289/18). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków, jak i zakresu zaskarżenia. Wniesiona w przedmiotowej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia tak określonych wymogów w odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1h pkt 3 u.p.d.o.p. Zarzuty te nie zostały we właściwy sposób uzasadnione, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać ich merytorycznej oceny. Przechodząc do merytorycznej oceny zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. należy przypomnieć, że Spółka w opisie zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. wskazała, że rozważa zawarcie z innym podmiotem (subpartycypantem) umowy o subpartycypację prywatną. Umowa o subpartycypację prywatną jest umową nienazwaną zawieraną na zasadzie swobody umów. Zgodnie z planowaną treścią umowy, Spółka zobowiąże się przekazywać subpartycypantowi wszelkie otrzymane na swoją rzecz w przyszłości świadczenia wynikające z posiadanych obligacji. W zamian Spółka otrzyma od subpartycypanta wynagrodzenie, płatne jednorazowo w momencie zawarcia umowy. W wyniku zawarcia umowy nie dojdzie do przeniesienia na rzecz subpartycypanta posiadanych obligacji. Umowa będzie miała więc charakter umowy zobowiązaniowej, a nie umowy rozporządzającej. Nie dojdzie więc do zbycia obligacji ani wierzytelności z nich wynikających. Wskutek zawarcia umowy zostaną wykreowane nowe zobowiązania, nie dojdzie zaś do zmian podmiotowych w zobowiązaniach już istniejących. Zdaniem autora skargi kasacyjnej zdarzenie będące przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie jest objęte zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., ponieważ przepis ten dotyczy możliwości rozpoznania kosztów podatkowych w sytuacji uzyskania przychodu z tytułu zbycia (wykupu) papierów wartościowych – tymczasem w niniejszej sprawie istnieje konieczność rozpoznania kosztu w szczególnym przypadku uzyskania przychodu z tytułu otrzymania wynagrodzenia od subpartycypanta. Zdaniem autora skargi kasacyjnej koszty te powinny zostać rozpoznane w tym samym momencie, w którym zostanie rozpoznany przychód z umowy o subpartycypację prywatną. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Analizowany przepis składa się z dwóch części. W pierwszej części jest wypowiedziana zasada, zgodnie z którą wskazane wydatki nie są uważane za koszty uzyskania przychodów. W drugiej części jest określony wyjątek od tej zasady, to jest dopuszcza się uznanie tych wydatków za koszty uzyskania przychodów, ale dopiero w związku z ich zbyciem, wykupem, odkupieniem, umorzeniem. Z analizowanego przepisu wynika zatem jednoznacznie, że przepis ten czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw do wyjścia poza wykładnię językową tego przepisu i rozważanie podobieństw konstrukcyjnych tego przepisu i art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy przypomnieć, że rozważana przez Spółkę umowa o subpartycypację prywatną ma mieć charakter umowy zobowiązaniowej, a nie umowy rozporządzającej. Nie dojdzie więc do zbycia obligacji ani wierzytelności z nich wynikających. Skoro tak, to zawarcie umowy o subpartycypację prywatną nie jest zdarzeniem prawnym, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., pozwalającym na uznanie przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów w momencie nastąpienia tego zdarzenia. Tym samym brak podstaw do przyjęcia, że przedmiotowe wydatki powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów już w momencie rozpoznania przychodu z umowy o subpartycypację prywatną. Reasumując, należy stwierdzić, iż wyrok Sądu I instancji, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.).