III FSK 1217/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1280/18 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 5 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1280/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi C. Sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: Kolegium) z 5 października 2018 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r., uchylił zaskarżoną decyzję (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W złożonej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła: 1/ na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a/ art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z uwagi na niedostrzeżenie przez WSA naruszenia przez Kolegium przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie opinii biegłego, która w istocie stanowi opinię co do prawa oraz zawiera subsumpcję stanu faktycznego względem przepisów prawa budowlanego oraz podatkowego; b/ art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z uwagi na niedostrzeżenie przez WSA naruszenia przez Kolegium przepisu art. 191 O.p., poprzez wydanie decyzji wyłącznie na podstawie błędnych wniosków przedstawionych w opinii biegłego; 2/ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) w związku z przepisem art. 3 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm. – dalej: u.p.b.) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji stwierdzenie, że będące własnością Spółki kontenery techniczne należy kwalifikować jako budowle. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kwotą opłaty skarbowej, według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną Kolegium wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia z 14 marca 2022 r. Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z 25 listopada 2019 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron nie skorzystała z tej możliwości składając pismo procesowe, jak również nie sprzeciwiła się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. Na etapie rozpatrywania skargi kasacyjnej, problem prawny sprowadza się do właściwego przyporządkowania określonych obiektów Spółki (kontenerów: grzewczego wody, sterowniczego oraz dozowania chemii) do budynku lub budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji podzielił zapatrywania Kolegium, że powinny one zostać zakwalifikowane do budowli, bowiem stanowią one całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. (w brzmieniu mającym zastosowanie do realiów niniejszej sprawy). W ocenie WSA w Gliwicach, przedmiotowe kontenery pełnią podrzędną funkcję dla instalacji i urządzeń w nich się znajdujących, które są niezbędne do funkcjonowania linii produkującej beton przemysłowy ("węzła betoniarskiego"), co niewątpliwie pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, bez znaczenia była argumentacja Spółki, że kontenery stanowią majątek ruchomy, który w każdym momencie może być przeniesiony w inne miejsce. Sąd pierwszej instancji wywiódł bowiem, że obiekty te były częścią linii produkcyjnej i pozwoliły na osiągnięcie efektu finalnego, czyli wyprodukowanie betonu przemysłowego, co stanowiło przedmiot prowadzonej działalności. Z takim stanowiskiem WSA w Gliwicach nie można się zgodzić. Wprawdzie z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że ocenie poddawane były konkretne obiekty, niemniej jednak w konsekwencji uznane one zostały za element "węzła betoniarskiego". Stanowiło to bezpośredni powód uznania ich za budowlę. Problem prawny w zbliżonym stanie faktycznym tego samego podatnika, stanowił przedmiot rozstrzygnięcia NSA w wyroku z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2124/21. W postępowaniu tym zakwestionowane zostało stanowisko, że każdy z elementów wchodzących w skład węzła betoniarskiego, jeżeli funkcjonalnie służy produkcji betonu, powinien zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako budowla. Ponieważ zasadniczy spór prawny w niniejszej sprawie jest tożsamy z tym rozstrzygniętym w wyżej powołanej sprawie, w dalszej części wykorzystana zostanie argumentacja w wyroku tym przedstawiona. W pierwszej jednak kolejności, w związku z podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami, odnotowania wymaga, że NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21 stwierdził, że obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zaprezentowany pogląd oznacza oderwanie postrzegania jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania, wyłącznie przez pryzmat przepisów prawa budowlanego. Skład orzekający NSA w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko wyrażone w powyższej uchwale. Przed odniesieniem jednak stanowiska wyrażonego w tej uchwale do realiów konkretnej sprawy podatkowej, koniecznym jest jednoznaczne ustalenie, "co podlega opodatkowaniu". Należy zatem prawidłowo zidentyfikować konkretny obiekt budowlany, mający stanowić przedmiot opodatkowania i dopiero w następnej kolejności podjąć próbę odpowiedzi na pytanie, czy obiekt ten można zaliczyć do kategorii budynków lub budowli, bądź też przyjąć, że z woli ustawodawcy nie podlega on w ogóle opodatkowaniu. W procesie prawidłowego zakwalifikowania konkretnego obiektu do określonej kategorii, pozwalającej na jego opodatkowanie jako budynku lub budowli (ewentualnie uznanie, że nie podlega on opodatkowaniu), kierować należy się kryteriami zaprezentowanymi w wyżej wskazanej uchwale. W rozpatrywanej sprawie opodatkowane zostały określone obiekty z tego powodu, że wchodzą one w skład kompleksu różnych obiektów ("węzła betoniarskiego"), gdyż pozostają one w związku techniczno-użytkowym. Dla organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, decydującym był funkcjonalny związek określonych obiektów, pozwalających na ich opodatkowanie. Zdaniem jednak Naczelnego Sądu Administracyjnego, z punktu widzenia obowiązku podatkowego, znaczenie ma nie tyle fakt funkcjonalnego (gospodarczego) powiązania zespołu obiektów, ile ocena czy poszczególne elementy takiego ciągu produkcyjnego, stanowią jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym (jedną rzecz). Takiej zaś oceny nie dokonały zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji. Wprawdzie wymieniane są poszczególne obiekty, jako odrębne przedmioty (rzeczy), jednak przy określeniu przedmiotu opodatkowania, potraktowane zostały w istocie jak jedna rzecz ("węzeł betoniarski") i na tej podstawie obliczony został podatek. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, że gdyby obiekty te nie wchodziły w skład "węzła betoniarskiego", nie podlegałyby opodatkowaniu. Zauważyć jednak należy, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15 związek funkcjonalny nie może mieć znaczenia dla istnienia powinności podatkowych. Argumentacja Sądu pierwszej instancji oparta została tymczasem na takim związku, gdyż wyraźnie zostało stwierdzone, że to powiązania techniczno – użytkowe, zdecydowały o uznaniu przedmiotowych kontenerów, jako stanowiących elementy składowe "węzła betoniarskiego" za budowlę. Znaczenie miał zatem związek funkcjonalny (produkcja betonu), co w świetle powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, uznać należy za niedopuszczalne. Skoro odwoływanie się do związku funkcjonalnego, było niedopuszczalne, w konsekwencji uznać należy, że o identyfikowaniu dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, jako jednego obiektu budowlanego, w przypadku złożonych konstrukcji gospodarczych, decydować winno to czy wszystkie jej elementy składają się na jeden wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny – rzecz. Dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stosując posiłkowo uregulowanie art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020r. poz. 1740 ze zm. – dalej: k.c.), będzie przez to należało rozumieć obiekt wyodrębniony spośród innych obiektów, który umożliwia samoistne potraktowanie go jako przedmiotu opodatkowania. Jeżeli zostanie stwierdzone, że jest on budynkiem, wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie powierzchnia użytkowa, zaś w przypadku uznania za budowlę, jego wartość. Aby dany obiekt mógł zostać uznany za przedmiot opodatkowania, musi mieć postać materialną oraz cechować się samoistnością, czyli takim zindywidualizowaniem i wyodrębnieniem od innych obiektów, że w stosunku do niego spełnione będą kryteria umożliwiające ustalenie podstawy opodatkowania. Inaczej mówiąc, jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić może tylko to, co wchodzi w skład tego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego (art. 47 § 2 k.c., por też uchwała NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21). Związane jest to z występowaniem tzw. rzeczy złożonych, które składają się z większej lub mniejszej liczby części, zwanych składowymi. W ujęciu cywilistycznym, o tym czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej rozstrzyga obiektywna potrzeba gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania, która może być zależna od aktualnie panujących poglądów i uwarunkować technicznych. Jeśli poszczególne części danego urządzenia są powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość tę można było fizycznie łatwo rozdzielić (por. W. Pawlak (w) J. Gudowski (red), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 1, nb 4, LEX WKP 2021). W doktrynie prawa cywilnego prezentowany jest też pogląd, że określony przedmiot staje się częścią składową rzeczy, jeżeli jest z nią powiązany w sensie fizycznym, gospodarczym i funkcjonalnym, przy czym chodzi tu o połączenie dokonane w stopniu trwałym (por. m.in. E. Gniewek, Kodeks cywilny. Komentarz, red. E. Gniewek, P. Machnikowski, Warszawa 2019 r, s. 110 i przytoczona tam literatura). Powyższe zapatrywania można odpowiednio zastosować do ustalenia, co składa się na konkretny obiekt budowlany podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy podatkowej. Nie zmienia to jednak okoliczności, że nadal mamy do czynienia z odrębnym przedmiotem materialnym, podlegającym odrębnemu opodatkowaniu, zaś wyżej opisane przesłanki, pozwolą jedynie na zidentyfikowanie co w skład takiego przedmiotu (rzeczy złożonej) wchodzi. Czym innym jest natomiast połączenie odrębnych przedmiotów materialnych (w tym również rzeczy złożonych) w jeden ciąg technologiczny (produkcyjny). Nawet jeżeli poszczególne pod względem fizycznym obiekty, z których każdy spełnia cechy pozwalające uznać go za odrębny przedmiot opodatkowania, są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone (np. za pomocą rur, kabli, szyn, taśmociągów), nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania, w rozumieniu art. 2 ust 1 u.p.o.l. Do tego zaś sprowadzała się argumentacja Sądu pierwszej instancji, który uznał, że skoro kontenery wchodzą w skład "węzła betoniarskiego", powinny podlegać opodatkowaniu, gdyż istnieje pomiędzy nimi związek techniczno-użytkowy. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do wyodrębnienia przedmiotu opodatkowania, nie ze względu na jego fizyczne właściwości, lecz z uwagi na połączenia techniczno – użytkowe odnoszące się do przesłanki funkcjonalności, co jak wcześniej wskazano, jest niedopuszczalne. Zaprezentowane stanowisko nie wyklucza zarazem możliwości opodatkowania części budynku lub części budowli (art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l.), w przypadkach przewidzianych ustawą podatkową (np. opodatkowanie części budynku wpisanego do rejestru zabytków, zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowanie części budowli zaliczanych do obiektów liniowych i in.). Wobec tego, w przypadku, gdy element ciągu technologicznego (gospodarczego/użytkowego) stanowi odrębny przedmiot materialny, należy ocenić, czy jest on obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., a jeżeli tak, to dalszy etap postępowania podatkowego winien prowadzić do ustalenia, czy stanowi on budynek bądź budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, czy też w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Z tych też powodów nie można za zasadne uznać stanowiska Sądu pierwszej instancji, który podstawy do opodatkowania przedmiotowych kontenerów upatruje wyłącznie w ich funkcji, wyrażającej się w powiązaniach techniczno-użytkowych z pozostałymi elementami "węzła betoniarskiego". W konsekwencji za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast odnieść się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "(...) wyłączeniu z opodatkowania podlega wartość urządzeń technicznych, a budowlę stanowią obudowy kontenerowe (jako części budowlane urządzenia)". Kwestia ta nie została bowiem poruszona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zaś w skardze nie postawiono w związku z tym zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., wprowadzającego zasadę, że sąd nie jest związany granicami skargi. Przedmiotem postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej, jest kontrola poprawności orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny i odniesienie się do argumentacji przez niego przedstawionej. Jeżeli skarżący kasacyjnie uważa, że sąd pierwszej instancji powinien zauważyć inne uchybienia w działaniu organów podatkowych, aniżeli przedstawione w skardze, lecz tego nie uczynił, powinien sformułować zarzut naruszenia wyżej wskazanego przepisu. Dlatego też stwierdzenie w skardze kasacyjnej, że "Spółka koryguje dotychczasowe podejście (...)", nie może powodować, że NSA po raz pierwszy odniesienie się do zagadnienia, które nie było przedmiotem rozpoznania przez wojewódzki sąd administracyjny. Odmienne podejście, prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania sądowoadministraacyjnego. Jedynie na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zwrócić uwagę na stanowisko wyrażone w powoływanej już uchwale NSA z 29 września 2021 r., odnoszące się do dokonanej z dniem 28 czerwca 2015 r. nowelizacji art. 3 pkt 1 u.p.b. Stwierdzono w niej, że zmiana ta miała charakter normatywny. W stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. obiekt budowlany będący budynkiem stanowił jeden przedmiot opodatkowania wraz ze znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi. Skutkiem dokonanej nowelizacji jest natomiast zawężenie (wykluczenie) możliwości uznania za odrębny przedmiot opodatkowania jedynie "instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Nie stanowią też odrębnego przedmiotu opodatkowania inne części składowe budynku, tzn. takie, które związane są z jego użytkowaniem i nie mogą być od budynku odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.). Natomiast samo wyposażenie obiektu budowlanego (np. budynku) w instalacje nie jest elementem decydującym o jego kwalifikacji. W praktyce istnieją obiekty spełniające określone funkcje, będące budynkami, lecz których uzbrojenie w określone instalacje (np. elektryczne, grzewcze, wodne), w kontekście ich przeznaczenia, jest zbędne. Przechodząc do rozpoznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy uznać, że błędnie zostały one powiązane z art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Tymczasem argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje na uchybienie przez WSA w Gliwicach właściwej kontroli ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe. Za pomocą jednak zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., nie można zwalczać oceny prawnej wojewódzkiego sądu administracyjnego co do prawidłowości i kompletności ustalenia przez organ podatkowy faktów, będących podstawą jego orzekania. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz w zw. z art. 197 § 1 O.p. Jego uzasadnienia Spółka upatrywała w wadliwości sporządzonej przez biegłego opinii i jej wpływu na wydane w postępowaniu podatkowym rozstrzygnięcia. Jak wynika z art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Celem opinii biegłego jest wyłącznie wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych, przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego, a nie jego ocena prawna. Wydający opinię biegły może zatem w szczególności jedynie opisać, w jaki sposób dany obiekt jest zbudowany, jaką rolę pełnią jego poszczególne części i w jakiej technologii zostały wykonane. Ostateczne rozstrzygnięcie w zakresie kwalifikacji prawnej, należy jednak do organu podatkowego, który w przypadku spełnienia przesłanek wynikających z wyżej powołanego przepisu, powinien posiłkować się opinią biegłego. Może wobec powyższego wykorzystać wnioski płynące z tej opinii, pod warunkiem jednak, że dokonuje samodzielnych ustaleń co do kwalifikacji prawnej ustalonego, między innymi przy pomocy dowodu z opinii biegłego, stanu faktycznego sprawy. Warunkiem jest przy tym uznanie sporządzonej przez biegłego opinii za przekonywującą, czyli sporządzoną rzetelnie, której wnioski są logiczne i wynikają z przeprowadzonych przez biegłego rzetelnych rozważań, popartych jego fachową wiedzą. Słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że w wydanej opinii biegły przede wszystkim skupił się na szczegółowym opisie kontenerów, zaś jedynie we wnioskach końcowych wyraził swoje stanowisko co do kwalifikacji poszczególnych obiektów na gruncie prawa podatkowego. Rację przyznać należy Sądowi pierwszej instancji, że stanowisko biegłego co do przedmiotu opodatkowania, nie powinno prowadzić do uznania całej opinii za wadliwą. Dla organów podatkowych istotne znaczenie miały jedynie elementy faktyczne opinii, zaś kwalifikacja prawna została przez nie przeprowadzona samodzielnie. W decyzjach organów podatkowych, brak jest jakiegokolwiek sformułowania, z którego by wynikało, że obiekty budowlane należące do Spółki podlegają opodatkowaniu, gdyż tak przesądził biegły w swojej opinii. Słusznie przy tym zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że treść decyzji nie odpowiada w pełni wnioskom zawartym w opinii biegłego. Już choćby ta okoliczność świadczy o samodzielnym dokonaniu przez organy podatkowe subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod stosowany w sprawie przepis prawa. Również powołanie w opinii regulacji u.p.b., nie świadczy o wydaniu opinii co do stosowania prawa. Sporządzając opinię, biegły jest zobowiązany do powołania między innymi jej podstawy prawnej, czyli w oparciu o jakie normy (techniczne, prawne, zawodowe) dokonuje ustaleń. Opinia powinna koncentrować się na konkretnych zagadnieniach, które są istotne dla jej sporządzenia i jednocześnie będą pomocne organowi podatkowemu w podjęciu ostatecznego rozstrzygnięcia. Wprawdzie zasadnicza część zarzutów skargi kasacyjnej uznana została za zasadną, Naczelny Sąd Administracyjny nie uchylił zaskarżonego wyroku. Zauważyć bowiem należy, że Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję, zaś Spółka nie kwestionowała motywów, które skłoniły ten Sąd do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Za błędne należało jedynie uznać część wywodów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, co słusznie zarzucono w skardze kasacyjnej. W takim zaś przypadku zastosowanie znajduje art. 184 in fine p.p.s.a., który przewiduje, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu również wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Ponieważ przepisy p.p.s.a. nie przewidują możliwości zaskarżania samego uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji, tak w całości, jak i w części, zmianę wyrażonej w uzasadnieniu takiego orzeczenia, niekorzystnej dla strony wnoszącej skargę kasacyjną oceny prawnej, może ona uzyskać w drodze zaskarżenia całego orzeczenia. W takiej sytuacji, weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny może orzec na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., taką skargę kasacyjną wprawdzie oddalając, ale weryfikując motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym – wyrażoną w nim ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2331/15). Dlatego też w ponownie prowadzonym postępowaniu, Kolegium będzie związane oceną prawną zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu w kontekście zasadności opodatkowania przedmiotowych kontenerów: grzewczego wody, sterowniczego oraz z dozowaniem chemii. W pozostałej części pozostają w mocy wskazania wyrażone w zaskarżonym wyroku. Pomimo uwzględnienia części zarzutów, co spowodowało zmianę wskazań co dalszego postępowania, brak jest podstaw prawnych do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na rzecz Spółki. Zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w razie oddalenia skargi kasacyjnej, uregulowany został w art. 204 p.p.s.a. i przewiduje możliwość zasądzenie kosztów postępowania jedynie od wnoszącego skargę kasacyjną, nie zaś na jego rzecz. Paweł Dąbek Jolanta Sokołowska Bogusław Dauter