I FSK 1785/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2837/18 w sprawie ze skargi C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2018 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.526.2018.1.MW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 28 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2837/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi Centrum [...] (dalej: Skarżący/Centrum/Wnioskodawca) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 19 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. dalej: P.p.s.a.), Organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 8 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. z 2017 r. poz.1221 ze zm., dalej: ustawy o VAT) przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na nieprawidłowym uznaniu przez Sąd, że nie zostały spełnione przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych w ramach projektu czynności za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że wykonanie przez wnioskodawców, zgodnie z zawartą umową, skonkretyzowanego świadczenia, polegającego na realizacji Projektu w zamian za środki finansowe, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. 2) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na nieprawidłowym przyjęciu przez Sąd, że otrzymana dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego pochodząca ze środków NCBiR i przekazywana za pośrednictwem lidera nie będzie stanowiła "wszystkiego, co stanowi zapłatę" w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie wlicza się jej do podstawy opodatkowania, gdyż nie stanowi podlegającej opodatkowaniu VAT czynności odpłatnego świadczenia usług wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z uwagi na to, że przedmiotowa dotacja nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi, lecz pokrywa tylko poniesione koszty związane z realizacją projektu badawczo-rozwojowego. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że środki finansowe otrzymane z Centrum przekazane za pośrednictwem Lidera na realizację projektu stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone usługi, gdyż nie są one przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawców, lecz na określone działanie, tj. realizację badań zgodnie z zakresem przedmiotowego Projektu, powinny więc być uznane za zapłatę (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze) otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Tym samym w sprawie przyjąć należało, że dotacja otrzymana za pośrednictwem Lidera stanowi podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. 3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, bądź uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. nie podlega uwzględnieniu. 6. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny kwestii prawnopodatkowych związanych z rozliczeniami finansowymi dokonywanymi pomiędzy Skarżącym, a Liderem Projektu w odniesieniu do środków dofinansowania przyznanego przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju (dalej: NCBiR) na podstawie umowy o wykonanie i finansowanie projektu realizowanego w ramach programu. 7. Zdaniem Skarżącego, rozliczenia finansowe dokonywane pomiędzy Wnioskodawcami, a Partnerem biznesowym w odniesieniu do środków dofinansowania przyznanego przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju na podstawie umowy o wykonanie i finansowanie projektu realizowanego w ramach programu "[...]" nie są związane z wykonywaniem przez Wnioskodawców czynności stanowiących odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na rzecz Partnera biznesowego lub NCBiR, w związku z tym nie powstaje po stronie Wnioskodawcy z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Natomiast Organ interpretacyjny uznał, że wykonanie przez Wnioskodawców, zgodnie z zawartą umową skonkretyzowanego świadczenia, polegającego na realizacji Projektu w zamian za środki finansowe, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W konsekwencji dotacja otrzymana przez Wnioskodawców za pośrednictwem Lidera, stanowi podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. 8. W przedstawionej kwestii spornej Naczelny Sąd Administracyjny opowiada się za stanowiskiem Skarżącego, które Sąd pierwszej instancji uwzględnił uznając za trafne zarzuty skargi naruszenia art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji oparty na przeciwnym poglądzie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako bezzasadny. 9. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, z kontrolowanej sprawy wynika, że Skarżąca jest jedynie współwykonawcą projektu dofinansowanego przez NCBiR. Dotacja z NCBiR nie została przewidziana w umowie o wykonanie i finansowanie projektu ani w umowie konsorcjum jako wynagrodzenie za czynności opodatkowane VAT, gdzie dotacja ta wypłacana jest w formie zaliczek i podlega rozliczeniu a w przypadku jej wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem podlega zwrotowi. Trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że otrzymywana przez skarżącą dotacja od NCBiR jest przeznaczona na pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją projektu. Przedmiotowa dotacja nie stanowi dopłaty do wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi, ale zwrot poniesionych kosztów realizacji projektu. 10. Wypłacona Skarżącemu dotacja nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną na rzecz NCBiR usługę, gdyż opisany we wniosku o interpretację projekt nie jest skierowany do NCBiR, który jedynie pośredniczy w dystrybucji publicznych środków finansowych na cele związane ze wspieraniem nauki. W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego nie mamy więc do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. W opisanym zdarzeniu brak jest możliwości określenia odbiorcy rzekomych usług (brak konsumpcji rzekomych usług). W ramach projektu wnioskodawca nie dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz Lidera lub innych podmiotów. 11. Z kolei zagadnienie prawne w obszarze opodatkowania środków stanowiących dotację przekazaną celem realizacji projektu było już przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których dokonywano analizy regulacji dotyczących podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w wyrokach NSA z dnia: 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16; 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17; 13 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1849/18; 13 listopada 2021 r. sygn. akt I FSK 1122/18; 21 grudnia 2022 r. I FSK 1346/19;. 12. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13.06.1977 r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1, dalej "Dyrektywa 112") w myśl, którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie, usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005r. - pomijały warunek, aby pomiędzy dotacjami (dopłatami, subwencjami), a czynnościami opodatkowanymi istniał związek o charakterze bezpośrednim. We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie jednak określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi, a dotacjami jako bezpośredni. 13. Także z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania (vide np. wyrok TSUE C-184/00 [...]). W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają obrotu (vide A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.). 14. Z powyższego wynika, że kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). 15. Za słusznością stanowiska, że dofinansowanie przekazane przez NCBiR nie wpływa bezpośrednio na cenę towarów lub usług świadczy fakt, że nabyte towary i usługi nie zostaną wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 pkt 1 ustawy o VAT, nie zostanie zatem spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar Skarżący sprzeda nabywcy, zależała od kwoty dotacji. Z taką sytuacją nie mamy miejsca w niniejszej sprawie. Z wniosku o wydanie interpretacje wynika, że właścicielem autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu nie jest z mocy prawa Skarb Państwa z umowy zawartej z NCBIR wynikało, że strony konsorcjum uzgodniły, że prawa własności przemysłowej do rozwiązań powstałych w wyniku prac badawczych i rozwojowych jak również autorskie prawa majątkowe, w tym wyniki badań opracowania naukowe i know-how będą przysługiwać każdemu Partnerowi naukowemu (Wnioskodawcy) oraz Partnerowi biznesowemu procentowo proporcjonalnie do kosztów zadania określonych w harmonogramie Projektu, jakie dana strona realizowała w ramach zadania. Tym samym na podstawie umowy konsorcjum nie będzie dochodziło do zbycia, ani innego rodzaju przeniesienia praw majątkowych do efektów realizacji Projektu (strona 4 wniosku). 16. W świetle powołanych przepisów, zasadnie zatem ocenił Sąd pierwszej instancji, że dofinansowanie przyznane ze środków NCBiR ma za zadanie sfinansować prowadzony przez Lidera i Konsorcjum projekt badawczy, co oznacza, że dofinansowanie pokrywa koszty z nimi związane. A zatem otrzymana dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT ani nie będzie wynagrodzeniem za świadczoną usługę, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. 17. W świetle przedstawionych uwag Naczelny Sąd Administracyjny uznał sformułowane w petitum środka odwoławczego zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29a ust.1 ustawy o VAT za pozbawione podstaw. 18. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2, 3 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.) Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik Izabela Najda-Ossowska Agnieszka Jakimowicz