I SA/Gd 165/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2019 r. sprawy ze skargi B. D. – B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 17 lutego 2017 r. określił pani B. D.-B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w kwocie 242.900 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za pierwszy kwartał 2015r. – 135 zł; za drugi kwartał 2015r. - 4.345 zł; za trzeci kwartał 2015r. - 2.449 zł oraz za czwarty kwartał 2015r. - 1.327 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 11 września 2017 r. uchylił w całości rozstrzygniecie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Na skutek ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 25 kwietnia 2018r. określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2015 w kwocie 242.900 zł. Odrębną decyzją z tego samego dnia organ podatkowy określił podatniczce wysokość odsetek od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za I kwartał 2015 r. w kwocie 160 zł, za II kwartał 2015 r. w kwocie 4.345 zł, za III kwartał 2015 r. w kwocie 2.449 zł oraz za IV kwartał 2015 r. w kwocie 1.327 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania od decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2015, decyzją z dnia 23 listopada 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu, przywołując treść art. 9 ust. 1 i 1a, art. 9a ust. 1, ust. 2 i ust. 4, art. 10 ust. 1 a także art. 45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012r., poz.361 ze zm.) Dyrektor wskazał, że pani B. D.-B. w 2015 r. prowadziła działalność gospodarczą jako wspólnik firmy A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa z siedzibą A. W dniu 30 kwietnia 2016 r. podatniczka, jako udziałowiec firmy A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa, złożyła drogą elektroniczną do Urzędu Skarbowego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 na formularzu PIT-36L. Formularz ten przeznaczony jest dla podatników prowadzących działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c (podatek liniowy 19%) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W złożonym zeznaniu podatniczka nie wykazała należnych zaliczek kwartalnych oraz nie ujęła w poz. 48 wpłaconej 1 czerwca 2015 r. kwoty 45.000 zł. Jednocześnie w dniu 30 kwietnia 2016 r. podatniczka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 na formularzu PIT-37, w którym wykazała jako źródło przychodów emerytury-renty, na podstawie informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku podatkowym 2015, PIT-11A wystawionym przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. Organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie stanowi uprawnienie podatniczki do opodatkowania osiągniętych w 2015 r. dochodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej według zasad określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym stanowiącego w ust.1, że podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w dniu 21 stycznia 2015 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo podatniczki z dnia 12 stycznia 2015 r. (nadane w Urzędzie Pocztowym w dniu 19 stycznia 2015 r.), w którym strona poinformowała, że "w roku podatkowym 2015 oraz kolejnych, z podatkiem dochodowym będzie rozliczać się kwartalnie". W przedłożonej kserokopii książki nadawczej firmy A sp. z o.o. sp. k. w poz. 3 widnieje zapis o powyższej przesyłce zaadresowanej do Naczelnika Urzędu Skarbowego, jednak brak jest adnotacji dotyczącej daty nadania oraz opisu zawartości korespondencji. Organ odwoławczy, przytaczając obszernie treść pism Naczelnika Urzędu Skarbowego: - z dnia 21 sierpnia 2018 r. wyjaśniającego procedurę obiegu korespondencji w urzędzie oraz przedstawiającego w szczegółowy sposób kontrolę obiegu dokumentów przesłanych przez podatniczkę przy piśmie z dnia 12 stycznia 2015 r. (nadanego w dniu 19 stycznia 2015 r.); - z dnia 28 sierpnia 2018 r. zawierającego zrzuty (printscreen) z aplikacji POLTAX dotyczące podatniczki od 2008 roku, gdzie zaprezentowano wszelkie informacje, zmiany w poszczególnych latach z uwzględnieniem podatków (PIT i PPL) oraz zaliczek; -z dnia 11 sierpnia 2018 r. zawierającego zrzuty dokonanych przez podatniczkę 6 przelewów z 1 czerwca 2015 r., 12 sierpnia 2015 r., 15 kwietnia 2016 r. oraz 16 kwietnia 2016 r. a także skany dokumentów dotyczących 2014 r. ( zeznania PIT-36 za 2014 r., korekty zeznania PIT-36 za 2014 r., ORD-ZU do korekty zeznania PIT-36 za 2014 r.); - treść protokołu spisanego na okoliczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w dniu 25 stycznia 2018 r. świadka – pani A. S., która w ramach prowadzonej działalności rachunkowo – księgowej świadczyła usługi dla firmy A oraz na rzecz podatniczki; - treść oświadczenia pani A. S. z dnia 16 marca 2017 r. na okoliczność "przesłania przez podatniczkę pism dotyczących wyboru sposobu rozliczenia podatku dochodowego w roku podatkowym 2015 jako komandytariusza A Sp. z o.o. spółka komandytowa w sposób liniowy 19% oraz w zakresie wyboru rozliczenia się w podatku dochodowym w sposób kwartalny"; - treść odwołania od decyzji z dnia 25 kwietnia 2018 r. doszedł do przekonania, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły rozbieżności w zakresie okoliczności złożenia spornego oświadczenia. W szczególności, w oświadczeniu z dnia 16 marca 2017 r. pani A.S.wskazała, że pani B. D. -B. w dniu 19 stycznia 2015r. drukowała i podpisywała oświadczenie oraz wniosek, które były skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego. Następnie dokumenty zostały razem włożone do koperty i zaklejone w celu wysłania ich listem poleconym. W trakcie przesłuchania w dniu 25 stycznia 2018r. pani A. S. wyjaśniła natomiast, że wysyłaniem korespondencji do Urzędu Skarbowego, ZUS i innych instytucji zajmowały się pracowniczki biura. W odwołaniu wskazano zaś, że "dokument wydrukowany na komputerze w 2015 r. przygotowała pani A. S. i tylko dawała do podpisu stronie (...)". W związku z powyższym nie ma możliwości wskazania kto faktycznie zajmował się sporną korespondencją. Ponadto świadek wskazał, że "firma ma wielu klientów i wysyła dużo korespondencji". Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, że zlecone przez panią B. D.-B. przelewy w zakresie wpłat na podatek były kierowane na podatek PIT (skala podatkowa) a nie PPL (podatek liniowy - 19%), co potwierdzają dokumenty przelewów znajdujących się w aktach sprawy. Pani A. S., wyjaśniając dlaczego podatniczka dokonywała wpłat na poczet podatku PIT a nie PPL za 2015 r. zeznała, że: "Chyba to robiła całkiem odruchowo". Dyrektor podkreślił, że składanie deklaracji rozliczeniowych oraz opłacanie podatków stanowi z najważniejszych obowiązków każdego przedsiębiorcy. Pani A. S., działając jako profesjonalista, informując podatniczkę o wysokości należnego podatku dochodowego za poszczególne kwartały w 2015r. oraz zobowiązania podatkowego, powinna zwrócić szczególną uwagę aby strona mogła dopełnić obowiązek tj. dokonać zapłaty na właściwy podatek, gdyż zmiana ta miałaby dotyczyć wpłat na PPL a nie jak w poprzednich latach na PIT. Zdaniem organu okoliczność, że czynność ta "robiona całkiem odruchowo" nie daje podstaw do usprawiedliwienia odnośnie spoczywających na podatniku obowiązków. Zaistniałe w przedmiotowej sprawie rozbieżności nie dają, w ocenie Dyrektora, podstaw do rozstrzygnięcia zaistniałych wątpliwości na korzyść podatnika. Organ podkreślił, że w sprawie nie można stwierdzić, czy sporne oświadczenie zostało umieszczone w kopercie nadanej w dniu 19 stycznia 2015r. i przesłane do organu. Ze względu na rozbieżności w stanowisku co do zaistniałej sytuacji oraz wyjaśnienia świadka, że "wysyłką pism zajmowały się panie w biurze" mogło zdarzyć się, że przy dużej ilości korespondencji sporne oświadczenie mogło zapodziać się w biurze. Brak oświadczenia w organie w powiązaniu z rozbieżnością zeznań nie daje podstaw do uznania, że zostało ono złożone przez stronę. Dyrektor podkreślił, że wbrew zarzutom strony organ pierwszej instancji przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające w przedmiotowej sprawie oraz kontaktował się ze stroną po otrzymaniu informacji w 2016 r. Reasumując Dyrektor uznał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego i przedstawionych okoliczności w przedmiotowej brak jest podstaw by stwierdzić, że pani B. D.-B. w ustawowym terminie złożyła oświadczenie o wyborze formy opodatkowania dochodu metodą liniową 19% zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym konieczne było dokonanie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. na zasadach ogólnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pani B. D.-B. wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3 oraz art. 51 § 1, art. 53, art. 53a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) w zw. z art. 9 a ust. 1, 2 , 4 i 5 w zw. z art. 30c, art. 44 ust. 1, 3 pkt. 3g, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, w sytuacji ponownego nieprzeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w sprawie i wadliwego uznania, że podatniczka nie złożyła stosownego oświadczenia wymaganego zgodnie z art. 9a ust. 5 ustawy. Zarzuciła ponadto naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, przez ich wadliwe zastosowanie, polegające na zaniechaniu zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym: - nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego z przesłuchania skarżącej na okoliczność wiedzy strony o sposobie rozliczania w 2015 r. z uwagi na fakt, że kwestia ta nie została przez organ w sposób właściwy zweryfikowana (udowodniona): - dokonanie wadliwej oceny staranności działania podatnika bez uwzględnienia staranności działania organu a także przyjęciu, że obowiązkiem podatnika jest wysyłanie pism za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. W ocenie skarżącej zaskarżona decyzja narusza również art. 121 § 1, art. 191 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez błędne ustalenie, że nie złożyła oświadczenia określonego w art. 9a ust. 5 ustawy, pomimo że inne dowody, w tym zeznania świadka, potwierdzają fakt wysłania stosownego oświadczenia w przepisanym terminie. Zarzuciła ponadto nieprzyznanie wystarczającej mocy dowodowej przedłożonemu dokumentowi potwierdzenia nadania przesyłki listem poleconym. Zdaniem strony postępowanie w przedmiotowej sprawie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż organ rozstrzygnął wątpliwości na niekorzyść podatnika. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 121 § 1, art. 191 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów przez przyjęcie, że skoro w organie istnieje system oznaczania pism przychodzących, to nie ma możliwości, że pracownik organu przeoczył pismo bądź podpiął pod jedno oznaczenie (numer) dwa pisma, lub pismo po prostu zostało zgubione, wyrzucone, włożone do innych dokumentów innych osób (podmiotów). Zdaniem strony prowadzone postępowanie narusza zasadę "in dubio contro fiscum", a organ dopuścił się nieuprawnionej i sztucznej gradacji dowodowej w sprawie. Dodatkowo podniosła zarzut naruszenia art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, poprzez obciążenie skarżącej ciężarem publicznoprawnym większym, aniżeli wynikającym z u.p.d.o.f, bowiem podatnik skorzystał z przewidzianego w rzeczonej ustawie wyboru sposobu rozliczenia podatkiem liniowym. Końcowo wskazała na sprzeczność istotnych ustaleń z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie spór dotyczy ustalenia, czy strona dopełniła formalności złożenia oświadczenia wskazanego w art. 9a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o opodatkowaniu w 2015 r. dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w podatku dochodowym od osób fizycznych metodą liniową (stawka 19%) jako komandytariusza A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa. W niniejszej sprawie strona wskazuje, że zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zarzuty skargi sprowadzają się do wskazania, że zasadę tę należy rozumieć jako nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika, albo przynajmniej zakaz rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych. Sąd zauważa, że w treść art. 2a Ordynacji podatkowej, odmiennie niż w postępowaniu administracyjnym prowadzonym zgodnie z art. 7a i art. 81a § 1 K.p.a., nie zostały wskazane zasady usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego. W ocenie Sądu zasada rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika nie znajduje zastosowania do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 359/18, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1141/18). Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana przez organ według dostępnych metod wykładni pozwala na przyjęcie alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie doszło do uchybienia treści art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż zasada rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika nie znajduje zastosowanie do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego. Już z samej tylko dyspozycji art. 2a Ordynacji podatkowej wprost wynika, że zasada ta ma zastosowanie do treści przepisów prawa podatkowego i nie odnosi się do ustaleń faktycznych. Takie stanowisko dominuje w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ten kierunek w pełni aprobuje (analogiczne stanowisko przedstawiono między innymi w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2017 r. sygn. II FSK 3234/16, z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. II FSK 256/15 oraz z dnia 4 stycznia 2017 r. sygn. I FSK 864/15 - dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA). Argumentacja strony skarżącej, wskazująca na naruszenie reguły wynikającej z przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej sprowadza się do poddawania w wątpliwość ustaleń faktycznych, a nie wątpliwości w zakresie rozumienia treści przepisu prawa. Z tej przyczyny postawiony zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Strona formułując zarzut skargi nie wskazała w żaden sposób na istnienie wątpliwości natury prawnej, które pomimo zastosowania reguł interpretacyjnych nie pozwalały na jednoznaczne ustalenie znaczeniowego zakresu norm prawa podatkowego. Sąd nie znajduje także podstaw do stwierdzenia, że wydanie przez Dyrektora decyzji nastąpiło z uchybieniem treści art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej nakładających na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tych nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe, aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 Ordynacji podatkowej. Strona konsekwentnie wywodzi, że samodzielnie złożyła oświadczenie o rozliczaniu za 2016 r. wskutek braku wiedzy o skutkach na lata następne złożonego oświadczenia z 2015 r. W ocenie Sądu wniosek organu, że złożenie przez skarżącą oświadczenia dotyczącego roku 2016 stanowi istotną okoliczność potwierdzającą niezłożenie oświadczenia dotyczącego 2015 r. jest uzasadniony. Należy podkreślić, że ustalenie w tym zakresie zostało oparte na przeprowadzonych w sprawie dowodach: dokumentacji korespondencji wpływającej do organu, dokumentacji korespondencji wysyłanej przez stronę oraz łączącej skarżącą z A. S. w okresie od 2014 r. do grudnia 2016 r. umowy o prowadzeniu księgi rachunkowej w ramach działalności rachunkowo – księgowe pod nazwą "B". Twierdzenia strony, że w 2015 r. oświadczenie zostało przygotowane w formie wydruku komputerowego przez księgową i jednocześnie podpisane przez skarżącą nie wyjaśnia złożenia w roku następnym, samodzielnie przez skarżącą, kolejnego oświadczenia o rozliczeniu podatkiem liniowym. Skarżąca dowodzi, że podpisując korespondencję przygotowaną przez księgową w 2015 r., była w innej sytuacji niż w dacie samodzielnego sporządzenia analogicznego dokumentu w 2016 r., a ponowne samodzielne złożenie oświadczenia w 2016 r. wynikało z niewiedzy o skutku w latach następnych oświadczenia złożonego w 2015 r. Twierdzenia skarżącej zasadnie poddano ocenie uwzględniającej, że również w styczniu 2016 r. pani A. S. świadczyła, na zasadach analogicznych jak w 2015 r., usługi na podstawie zawartej umowy. Organ uwzględnił zakres postanowień umowy oraz zeznania świadka A. S.j w zakresie sposobu realizacji umowy i wysyłki korespondencji skarżącej do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 19 stycznia 2015 r. Organ prawidłowo uzasadnił dostrzeżone sprzeczności w zeznaniach w zakresie osoby dokonującej drukowania dokumentu oraz osoby dokonującej wysyłki korespondencji. Kluczowe znaczenie ma niesporna okoliczność dokonywania przez skarżącą w 2015 r. przelewu na podatek PIT a nie PPL. W rozpatrywanej sprawie strona nie wykazała odpowiednimi dokumentami skierowania do organu podatkowego w 2015 r. oświadczenia o rozliczeniu podatkiem liniowym, zatem dokonywanie płatności na podatek PIT a nie PPL nie może być uznane za czynione "całkiem odruchowo". Sąd podziela pogląd, że na podatniku spoczywa ciężar dowodu złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sposób spełniający wymóg notyfikacji właściwemu organowi w terminie zgodnym z prawem (por. wyrok NSA z 21 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1324/11). Organy podatkowe, realizujące zasadę prawdy obiektywnej, podjęły wszelkie możliwe działania zmierzające do dokładnego pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Potwierdzone w sprawie wysłanie korespondencji do organu podatkowego w dniu 19 stycznia 2015 r. nie jest jednoznaczne z potwierdzeniem twierdzonej przez stronę zawartości koperty. Zamieszczenie w kopercie informacji o kwartalnej formie wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zostało w sprawie potwierdzone. Skarżąca twierdzenie o zamieszczeniu w kopercie również oświadczenia co do sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w podatku dochodowym od osób fizycznych metodą liniową zgłosiła do organu dopiero w maju 2016 r. w związku z informacją o możliwości korekty zeznania za 2015 r. W świetle powyższego, uwzględniając również rozliczenie przez skarżącą zaliczek ze wskazaniem jako tytułu podatku PIT, a nie podatku PLL, organ zasadnie stwierdził, że w 2015 r. skarżąca nie złożyła oświadczenia w trybie art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniającego do opodatkowania podatkiem liniowym (stawka 19%). W ocenie Sądu postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo. Wbrew stanowisku strony obowiązujące przepisy nie obligują organu do prowadzenia dowodu z przesłuchania strony po przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka. W sprawie, wbrew twierdzeniu strony, szczegółowo wyjaśniono poszukiwanie w dokumentach będących w posiadaniu organu wskazanego przez stronę pisma oraz wyjaśniono obowiązujące procedury przyjmowania, opisywania i odnotowywania korespondencji wpływającej do urzędu. Symulacja w zarzucie opartym na naruszeniu art. 121 § 1, art. 191 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej możliwości utraty, zagubienia, wyrzucenia dokumentu nie stanowi argumentu pozwalającego na interpretację przepisów prawa w sposób prowadzący do odstąpienia wobec strony od obowiązku złożenia oświadczenia uzasadniającego opodatkowanie na zasadach o charakterze wyjątkowym. W konsekwencji przyjętego przez organ stanowiska dotyczącego braku w 2015 r. prawnej podstawy opodatkowania skarżącej podatkiem liniowym, w sprawie dokonano wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Organy podatkowe odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż księgi były prowadzone rzetelnie i niewadliwie. Dokumenty przedstawione przez ZUS oraz dokumentacja firmy A Sp. z o.o. Sp. k. pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, W sprawie prawidłowo zastosowano art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie źródeł przychodów z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy w zakresie źródeł przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Rozliczenie przychodów skarżącej z tytułu dochodów uzyskanych jako komandytariusz nastąpiło z uwzględnieniem wielkości udziałów. W sprawie organ uwzględnił, również w zakresie nadpłaconym przez skarżącą, składki i zaliczki wypłacone w 2015 r. W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie zgłosiła zarzutów dotyczących rachunkowego wymiaru podatku według zasad ogólnych, zarzuty skargi koncentrowały się wyłącznie na dostrzeganej przez skarżącą nieprawidłowości ustalenia niezłożenia w 2015 r. oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie podatku liniowego (stawka 19%). Z tych względów, uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) skargę oddalił.