III SA/Wa 1836/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent stażysta Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2019 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 maja 2018 r. nr 0111-KDIB4.4014.140.2018.1.MD w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę C. [...]S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "skarżąca"), 4 kwietnia 2018 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania dodatniej wartości firmy. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca jest spółką notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych w W., prowadzącą działalność w branży elektronicznej rozrywki (gier komputerowych). Skarżąca planuje nabyć przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (dalej: przedsiębiorstwo) spółki komandytowej (dalej: sprzedający). Majątek przedsiębiorstwa obejmuje m.in. następujące składniki majątkowe: środki trwałe (urządzenia), licencje, znaki towarowe, znaki indywidualizujące przedsiębiorstwo, domeny internetowe, utwory, wierzytelności, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, tajemnice przedsiębiorstwa. Cena sprzedaży przedsiębiorstwa może zostać określona na poziomie wyższym niż suma wartości rynkowych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji skarżąca rozpozna dla celów księgowych i podatkowych tzw. wartość firmy - obliczoną jako różnicę pomiędzy ceną za przedsiębiorstwo a sumą wartości składników majątkowych wchodzących w jego skład (w tym środków- trwałych, wartości niematerialnych i prawnych i innych składników majątkowych). W związku z powyższym opisem skarżąca zadała następujące pytanie: Czy na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, dodatnia wartość firmy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych? Zdaniem skarżącej, na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, gdy na skutek sprzedaży przedsiębiorstwa przez sprzedającego na rzecz skarżącej dojdzie do powstania dodatniej wartości firmy, to tak powstała wartość firmy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej jako "pcc"). Skarżąca wskazała, że zgodnie z treścią powyższego przepisu, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy oraz praw majątkowych. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wymieniają wprost sprzedaży przedsiębiorstwa jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) pcc mowa jest wyłącznie o opodatkowaniu umowy sprzedaży, której przedmiotem są rzeczy lub prawa majątkowe. W ocenie skarżącej w sytuacji zawarcia umowy sprzedaży, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, dla celów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przyjmuje się, że przedmiotem umowy sprzedaży są poszczególne składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa (tak np. prawomocny wyrok NSA z 14 czerwca 2012 r.; sygn. akt II FSK 2452/10). Oznacza to, że umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim przedsiębiorstwo składa się z rzeczy lub praw majątkowych. Również z innych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że opodatkowaniu przy umowie sprzedaży (również, gdy jej przedmiotem jest przedsiębiorstwo) podlegają jedynie rzeczy oraz prawa majątkowe. Przykładowo, art. 6 ust. 1 pkt 1 pcc stanowi, że podstawą opodatkowania przy umowie sprzedaży jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Podobnie jest – wskazała skarżąca - w przypadku przepisów dotyczących stawki podatku. Art. 7 ust. 1 pkt 1 pcc określa stawki podatku od umowy sprzedaży, przewidując, że: - w przypadku sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym - stawka wynosi 2%, - w przypadku sprzedaży innych praw majątkowych - stawka wynosi 1%. Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 3 pcc, podatek pobiera się według stawki najwyższej w sytuacji, w której podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki. W ocenie skarżącej z powyższego wynika, że kluczowe dla określenia czy wartość firmy powstała w wyniku planowanego nabycia (w wyniku umowy sprzedaży) przedsiębiorstwa przez skarżącą podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jest ustalenie czy stanowi ona rzecz lub prawo majątkowe. Zdaniem skarżącej, wartość firmy nie mieści się w żadnej z wymienionych kategorii - nie sposób bowiem uznać, że wartość firmy jest rzeczą (co wydaje się oczywiste) lub prawem majątkowym (w szczególności takim, które może być przedmiotem sprzedaży lub jakiejkolwiek innej czynności cywilnoprawnej podlegającej opodatkowaniu zgodnie z art. 1 pcc). Zdaniem skarżącej w sensie ekonomicznym pojęcie wartości firmy rozumiane jest jako ta część wartości przedsiębiorstwa, na którą składają się m.in. dochodowość, lokalizacja, organizacja marketingowa, reputacja, klientela (por. Międzynarodowy Słownik Podatkowy. PWN. Warszawa 1997 r., s. 231-232). Z punktu widzenia ekonomicznego goodwill to nadwyżka zyskowności danego przedsiębiorstwa nad średnią zdolnością generowania zysków podmiotów z danej branży. Wartość firmy staje się składową wartości przedsiębiorstwa z chwilą jego nabycia przez nabywcę, będąc nadwyżką godziwie oszacowanej wartości podmiotu gospodarczego - z uwzględnieniem zdolności do generowania zysków w przyszłości - nad sumą wartości jego aktywów (M. Dobija (red.). Teoria rachunkowości w zarysie. Wyd. AE Kraków. Kraków 2005). Goodwill jest definiowana też jako suma wartości elementów pozamajątkowych, pozamaterialnych przedsiębiorstwa (Wycena przedsiębiorstwa. Pomiar i wycena wartości, Zakamycze. Kraków 2000. s. 47). Również na gruncie prawa cywilnego – stwierdziła skarżąca - wskazuje się, że goodwill to inny niż prawo majątkowe element odzwierciedlający wartość przedsiębiorstwa. Z perspektywy prawnej wartość firmy nie posiada cech charakterystycznych pozwalający na uznanie jej za prawo majątkowe (prawo podmiotowe). Nie wiąże się z żadnym ujawnieniem wynikającym z przepisów prawa oraz nie odpowiada mu żaden obowiązek po stronie innych podmiotów. Wartość firmy nie może być również chroniona na drodze postępowania sądowego. Jak wskazuje się w doktrynie: "Wartość firmy nie jest kategorią prawną, która może być przedmiotem obrotu prawnego, sporów cywilnoprawnych pomiędzy przedmiotami tego obrotu, a więc spraw typowych dla prawa prywatnego i przez tę gałąź normowanych. W ocenie skarżącej powyższe rozumienie pojęcia wartości firmy -jako wartości ekonomicznej, nie będącej prawem majątkowym, stanowiącej de facto element kalkulacyjny ceny nabycia przedsiębiorstwa (a nie aktywo, ani tym bardziej prawo majątkowe) potwierdzają również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa z 15 lutego 1992 r.. Dz.U. z 2017 r.. poz, 2343, ze zm.) oraz ustawy o rachunkowości (ustawa z 29 września 1994 r.. Dz.U. z 2018 r. poz, 395. ze. zm.). Skarżąca powołała treść przepisów art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podsumowując swoją argumentację skarżąca wskazała, że wartość firmy nie stanowi rzeczy ani prawa majątkowego wchodzącego w skład nabywanego przez nią przedsiębiorstwa. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS" albo "organ interpretacyjny"), w interpretacji z 14 maja 2018 roku uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu ww. interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny przytoczył treść przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art.. 6 art. 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Następnie, w związku z treścią ww. przepisów organ interpretacyjny stwierdził, że umowa sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym. Organ wskazał również, że w świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży. Jej przedmiot stanowi przedsiębiorstwo - a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Jednocześnie organ interpretacyjny nie zgodził się ze skarżącą, że wskazana przez nią dodatnia wartość firmy, nie jest prawem majątkowym i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje pojęcia wartości firmy. Nadwyżka ceny nabycia nad wartością aktywów netto czyli dodatnia wartość firmy funkcjonuje jedynie dla potrzeb określenia wartości księgowej majątku. Należy jednak wskazać – stwierdził organ interpretacyjny -, że nadwyżka ta stanowi swego rodzaju wynagrodzenie za nabycie "goodwill", czyli dodatniej wartości firmy, związanej z nabywanym przedsiębiorstwem. Składać się na nią będą uznanie i renoma rynkowa, wartość doświadczenia pracowników czy kontaktów handlowych nabywanego przedsiębiorstwa. W ocenie organu "goodwill'' bez wątpienia jest rodzajem prawa majątkowego, które składa się na całość przedsiębiorstwa, a zatem wraz z nim podlega zbyciu. Opisana we wniosku wartość przedsiębiorstwa – stwierdził Dyrektor KIS - niewątpliwie stanowi prawo majątkowe podlegające opodatkowaniu wymienionym podatkiem. Wartość przedsiębiorstwa jest bowiem przedmiotem transakcji sprzedaży i posiada określoną wartość majątkową (stanowiącą różnicę między ceną nabycia przedsiębiorstwa jako całości a wartością rynkową rzeczy wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa i praw majątkowych). A zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wchodzi również wartość przedsiębiorstwa rozumiana jako wartość dodatnia firmy, zaliczająca się do praw majątkowych, będących m.in. składnikami przedsiębiorstwa. Wartość ta wraz z pozostałymi składnikami tego przedsiębiorstwa stanowi zatem podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowej umowy sprzedaży. Wnioskodawca ma więc obowiązek wliczyć w skazaną wartość dodatnią firmy do podstawy opodatkowania. Dyrektor KIS wskazał, że z treści wniosku wynika, że wnioskodawca zapłaci sprzedawcy cenę z tytułu nabycia przedsiębiorstwa. Cena ta może przekroczyć wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład tego zespołu (na dzień zawarcia umowy). To oznacza, że cena obejmie także tzw . wartość dodatnią firmy, określoną jako prawo majątkowe. Tym samym - pośrednio - przedmiotem sprzedaży jest także wartość dodatnia firmy, bo gdyby tak nie było to wnioskodawca by za nią nie płacił (nie kształtowałaby ona ceny rynkowej całego przedmiotu nabycia - przedsiębiorstwa). Organ interpretacyjny podkreślił, że jego stanowisko przedstawione w niniejszej sprawie potwierdzają m.in. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 47/17; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1220/15; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 września 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1192/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 839/05. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wskazała, że interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.: 1) poprzez błędną wykładnię art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt i,art.4 pkl i, art. 6 ust. 1-4, art. 7 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 1 pcc w związku z art. 3 ust. 1 pkt 14 dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395, tj. zwana dalej "u.r.") , 2) poprzez niewłaściwą ocenę zastosowania art. 1 ust. 1 pkt l lit. a), art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt i, art. 6 ust. 1-4,7 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 1 upcc w związku z art. 3 ust. i pkt 14 ur. - które to naruszenia prawa materialnego przez stronę przeciwną miały wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła m. in., że wartość firmy pojawia się już po zrealizowaniu transakcji czyli po zawarciu umowy sprzedaży jako konsekwencja nabycia przedsiębiorstwa przez nabywcę. W konsekwencji, wartość firmy nie może być elementem umowy sprzedaży przedsiębiorstwa skoro pojawia się dopiero po przeprowadzeniu tej transakcji. Jak to wynika z treści art. 33 ust, 4 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395, tj. zwana dalej "u,r.") wartość firmy powstaje w momencie nabycia firmy lub jej zorganizowanej części i według prawa bilansowego stanowi ją różnica między ceną jej nabycia a niższą od niej wartością godziwą aktywów netto. W ocenie skarżącej wartość firmy nie stanowi jakiegokolwiek prawa majątkowego ani rzeczy, lecz jest jedynie pozycją arytmetyczną tworzoną dla potrzeb bilansowych i podatku dochodowego u nabywcy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: ppsa), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga jest niezasadna, a stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej odpowiada prawu, pomimo, że niektóre z tez postawionych przez organ interpretacyjny nie są prawidłowe. Zgodnie z treścią art. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a pcc, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 pcc podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Zdaniem sądu za utrwalony w judykaturze należy uznać pogląd, że umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w wysokości będącej sumą opłat od rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo. Stanowisko takie zostało wyrażone m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2018 roku, w sprawie sygn. akt II FSK 1932/18 i orzeczeniach powołanych w uzasadnieniu tego wyroku, czy też np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2018 roku w sprawie sygn. akt II FSK 3253/16. Zatem jako prawidłowe należy uznać stanowisko wyrażone przez skarżącego, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa, podlegają poszczególne jego składniki. Stanowisko to zostało wyrażone przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przy prezentacji własnej oceny prawnej na tle postawionego we wniosku pytania. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 2452/10, skarżący wskazał, że w sytuacji zawarcia umowy sprzedaży, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, dla celów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przyjmuje się, że przedmiotem umowy sprzedaży są poszczególne składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa. Powyższe stanowisko skarżącego zostało przez niego powtórzone również w skardze wniesionej do tutejszego sądu i jest ono prawidłowe. W konsekwencji, jako nieprawidłowe należy uznać stanowisko organu interpretacyjnego, w myśl którego w świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży. Jej przedmiot stanowi przedsiębiorstwo - a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Pogląd ten jest całkowicie odmienny od ugruntowanego już w orzecznictwie stanowiska w tym przedmiocie, a nadto – nie został w ogóle uzasadniony przez Dyrektora KIS. To błędne stanowisko organu interpretacyjnego nie wpływa jednak na uznanie całego stanowiska wyrażonego w interpretacji za godne z prawem, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia. Z uwagi na powyższe ustalenie, że opodatkowaniu podlegają jedynie poszczególne elementy przedsiębiorstwa będące rzeczami lub prawami majątkowymi, rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie wymaga odpowiedzi na pytanie czy wartość firmy (goodwill) jest prawem majątkowym (jak to wskazał organ interpretacyjny), czy stanowi jedynie wartość ekonomiczną, czy element kalkulacyjny ceny, nie będąc prawem majątkowym (jak twierdzi skarżąca). Z uwagi na specyfikę goodwill nie można go rozpatrywać w kategoriach rzeczy. Tak zarysowany spór był już przedmiotem rozważań wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyłącza się do stanowiska w myśl którego wartość firmy (goodwill) stanowi prawo majątkowe i dla uzasadnienia tej tezy posłuży się argumentacją powoływaną w tym zakresie w innych orzeczeniach, w tym przede wszystkim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2018 roku w sprawie sygn. akt II FSK 3253/16 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 maja 2017 roku w sprawie sygn. akt I SA/Wr 47/17. Orzeczenia te, podobnie jak inne powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl. Goodwill (angielski termin tłumaczony na język polski, jako dobra wola, dobre imię, dobra reputacja) definiowany jest jako wartość przedsiębiorstwa, niematerialne aktywa tego przedsiębiorstwa, na które składają się m.in. dochodowość, lokalizacja, organizacja marketingowa, reputacja, klientela (por. Międzynarodowy Słownik Podatkowy, PWN, Warszawa 1997r., s. 231-232). Goodwill jest ważnym składnikiem całkowitej wartości firmy, gdy posiada dobry goodwill ma odpowiednio większą wartość samego jej majątku rzeczowego, a cena negocjacyjna jest wyższa od materialnych podstaw jej wyceny (por. portalwiedzy.onet.pl, wiem, encyklopedia). Goodwill w piśmiennictwie definiowane jest również, jako abstrakcyjna acz wymierna wartość korygująca in plus lub in minus aktywa przedsiębiorstwa, przeznaczona szczególnie dla właściciela przedsiębiorstwa, który w każdej chwili może przez jego sprzedaż ją zmaterializować w formie pieniężnej (por. www.leszczyński.biz.pl.goodwill.htm). W ocenie sądu goodwill rozumiane, jako dobra reputacja, dobra pozycja, wizerunek firmy, jest częścią przedsiębiorstwa. To nic innego, jak prawo majątkowe na dobrach niematerialnych (obok firmy - nazwy, tajemnic przedsiębiorstwa, tzw. prawa do klienteli). W tym zakresie sąd podziela stanowisko wyrażone w doktrynie prawa, że - co prawda - o wyodrębnieniu pewnego typu prawa podmiotowego rozstrzygają przede wszystkim przepisy prawa, to jednak obowiązujący porządek prawny zezwala na kształtowanie również nie przewidzianych przez siebie praw podmiotowych, praktyka zaś wytwarza typy takich praw nie znane przepisom prawa (por. S. Grzybowski Prawo cywilne, zarys części ogólnej, wyd. PWN, Warszawa 1995r., s. 120-121). Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Ze specyfiki goodwill-u wynika, że na podstawie umowy sprzedaży staje się wymierną wartością. Można go sprzedać razem z przedsiębiorstwem. Jest bowiem prawem nierozerwalnie związanym z konkretną firmą. Jest więc prawem akcesoryjnym, które nabiera szczególnego znaczenia w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, podwyższa jego wartość - tzw. standing firmy, przez który rozumiemy - opinię o rzetelności przedsiębiorstwa. Firma posiadająca dobry goodwill ma odpowiednio większą wartość w stosunku do wartości jej majątku rzeczowego. Cena negocjacyjna przy sprzedaży konkretnego przedsiębiorstwa jest wyższa od materialnej podstawy wyceny przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy przedsiębiorstwo nie cieszy się dobrą renomą nie jest możliwe uzyskanie przy sprzedaży lepszej ceny niż ta wynikające z jej majątku rzeczowego, zaś potencjalna wartość firmy maleje. Goodwill - jest więc ważną częścią potencjału zarobkowego firmy, przekładającą się na wartości majątkowe, mimo iż nie można jej zważyć, zmierzyć, tak jak nie można zważyć czy zmierzyć myśli ludzkiej, choć można przenieść ją na papier. Szczególną cechą tego prawa jest bliskie powiązanie z czynnikiem osobistym (np. zespół ludzki pracujący na dobry wizerunek firmy, od którego kreatywności i kwalifikacji uzależnione jest wdrażanie nowych idei, kultura firmy i sprawność systemu zarządzania, potencjalne możliwości rozwoju firmy z uwagi na korzystne powiązania kooperacyjne i możliwości eksportowe firmy, siła przetargowa dostawców i nabywców). Trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku w sprawie II FSK 3253/16, że o zaliczeniu danego prawa do kategorii prawa majątkowego rozstrzygają łącznie dwie przesłanki. Po pierwsze – czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, czy jest zbywalne. Po drugie – czy posiada dająca się określić wartość majątkową. Zdaniem sądu obie te przesłanki zaistniały w niniejszej sprawie w odniesieniu do goodwill (dodatniej wartości firmy). W ocenie sądu spełnienia przesłanki zbywalności prawa majątkowego na dobrach niematerialnych (jakim jest goodwill) nie niweczy podniesiony w skardze argument, że nie można kupić samej wartości firmy, gdyż stanowi ona integralną część majątku firmy i można ją nabyć tylko łącznie z tym majątkiem. Zgadzając się co do zasady z tym argumentem, należy wskazać, że w istocie potwierdza on tezę o zbywalności goodwill, który podlega zbyciu wraz z całym przedsiębiorstwem. W ocenie sądu mamy w okolicznościach niniejszej sprawy sytuację analogiczną do zbycia przynależności wraz z rzeczą. W świetle treści art. 52 kodeksu cywilnego nie ulega wątpliwości, że niedopuszczalne jest zbycie przynależności (np. pomieszczenia gospodarczego tzw. komórki lokatorskiej) bez zbycia rzeczy głównej (np. mieszkania). Oczywiste jest jednak, że przynależność może być przedmiotem obrotu (wraz z rzeczą główną). Zdaniem sądu nie ulega wątpliwości, że goodwill posiada dająca się określić wartość majątkową i – w konsekwencji – spełniona jest druga spośród powołanych wcześniej przesłanek. Wartość ta wynika z ceny przedsiębiorstwa ustalonej przez strony transakcji, która to cena – jak jednoznacznie zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – "może zostać określona na poziomie wyższym niż suma wartości rynkowych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa". Nie sposób zatem się zgodzić ze skarżącą, że wartość firmy stanowi tylko pozycję arytmetyczną tworzoną dla potrzeb bilansowych i podatku dochodowego u nabywcy. Zdaniem sądu nie jest również prawidłowe stanowisko skarżącej zgodnie z którym wartość firmy pojawia się już po zrealizowaniu transakcji. W ocenie sądu uprawnione jest twierdzenie, że wartość "wartości przedsiębiorstwa (goodwill)" jest znana w momencie zbycia przedsiębiorstwa. Na tę wartość wskazuje cena przedsiębiorstwa, która uwzględnia goodwill danej firmy. Wcześniej, przed zbyciem przedsiębiorstwa, firma o wysokiej reputacji nie ma potrzeby dokonywania wyceny goodwill. Nie można jednak się zgodzić, że w tym momencie (tj. w dacie sprzedaży) powstaje również wartość przedsiębiorstwa rozumiana jako dochodowość, reputacja, klientela (goodwill). Zdaniem sądu goodwill powstaje, tworzy się przez cały czas istnienia przedsiębiorstwa. Jego istnienie ma wpływ na podjęcie decyzji o nabyciu tego przedsiębiorstwa przez kupującego. Jak słusznie wskazał organ interpretacyjny (uzasadniając pogląd, ze przedmiotem sprzedaży jest także wartość dodatnia firmy) – "gdyby tak nie było Wnioskodawca by za nią nie zapłacił (nie kształtowałaby ona ceny rynkowej całego przedmiotu nabycia – przedsiębiorstwa)". Mając na uwadze powyższe sąd nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2018 roku w sprawie II FSK 1932/16 zgodnie z którym wartość firmy ujawnia się (aktualizuje się) dopiero w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa i nie istnieje zatem przed sprzedażą przedsiębiorstwa. W ocenie sądu ujawniona wartość firmy (goodwill) wpływa na wartość transakcji w poszczególnych składnikach sprzedawanego zespołu dóbr przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zatem wartość firmy winna zostać uwzględniona przy określaniu wartości rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki przedsiębiorstwa. Biorąc to pod uwagę należy przyjąć, że organ interpretacyjny miał podstawę do uznania wartości firmy za prawo majątkowe. Już sama możliwość wyceny tego prawa, wskazuje na jego majątkowy charakter. Z tego względu stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że dodatnia wartość firmy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, odpowiada prawu, a skarga jest niezasadna. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ppsa, sąd oddalił skargę.