II FSK 2500/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 272/19 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2016 r. nr IBPB-2-2/4510-105/15/NG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 272/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi C. spółki z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 18 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie zobowiązana do pobrania jako płatnik podatku u źródła z tytułu usług wykonywanych przez spółkę indyjską (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako "Szef KAS", reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie: 1) prawa materialnego, tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", w zw. z art. 13 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 21 czerwca 1989 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 8, poz. 46) zmienionej protokołem podpisanym w dniu 29 stycznia 2013 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Indii o zmianie Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 21 czerwca 1989 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1336) - powoływanej dalej jako "umowa polsko - indyjska" lub "umowa", poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie są "usługami technicznymi", zatem wynagrodzenie za ich wykonanie nie mieści się w dyspozycji art. 13 ust. 4 umowy polsko - indyjskiej i w konsekwencji błędnym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika podatku u źródła z tytułu wypłaty wynagrodzenia za te usługi na rzecz spółki indyjskiej, co doprowadziło z kolei do niezastosowania przez Spółkę art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji, Minister Finansów zastosował rozszerzającą wykładnię pojęcia "usługi techniczne", jak i pojęcia "świadczenia o podobnym charakterze", zatem nawet jeśliby uznać, że usługi Spółki mieszczą się w dyspozycji ustawy podatkowej polskiej, to z całą pewnością nie mieszczą się w treści przepisu art. 13 ust. 4 umowy polsko - indyjskiej. W ocenie Szefa KAS, prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że usługi świadczone przez spółkę indyjską na rzecz Spółki są "usługami technicznymi", o których mowa w art. 13 ust. 4 umowy polsko - indyjskiej, a zatem Spółka wypłacając spółce indyjskiej wynagrodzenie za wykonane usługi będzie zobowiązana do pobrania, jako płatnik, podatku u źródła na zasadzie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania, gdyż interpretacja jest niepełna, ponadto "dostrzeżone wady wydanej interpretacji, stanowią o naruszeniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej". Według Szefa KAS, zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż na podstawie prawidłowo przyjętego przez Ministra Finansów opisu zdarzenia przyszłego zawiera negatywną ocenę stanowiska Spółki, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym, zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 P.p.s.a.; - art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji. W ocenie Szefa KAS, sporządzone przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienie wyroku uniemożliwia dokonanie jego instancyjnej kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z powyższym Szef KAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w sprawie sprowadza się do kwestii - i tak postrzegają to obie jego strony - czy opisane we wniosku Spółki usługi, które mają być świadczone na jej rzecz (zdarzenie przyszłe) przez spółkę indyjską mieszczą się w dyspozycji art. 13 ust. 4 umowy polsko - indyjskiej, a konkretnie czy stanowią "usługi techniczne", o których mowa w tym przepisie. Pomimo że rozstrzygnięcie tej kwestii miało pierwszorzędne i przesądzające znaczenie dla ukonstytuowania obowiązku Spółki jako płatnika podatku u źródła (czego bezpośrednio dotyczyło pytanie sformułowane w jej wniosku) - art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., a ponadto w przypadku uznania, że usługi te nie są "usługami technicznymi" w rozumieniu ww. przepisu umowy polsko - indyjskiej, bezprzedmiotowa i jako taka zbędna stawała sie kwestia kwalifikacji tych usług na gruncie u.p.d.o.p. (art. 21 ust. 1 pkt 2a) - w interpretacji indywidualnej poświęcono temu dwa zdania - jedno zawierające twierdzenie i drugie uzasadniające tezę zawartą w tym twierdzeniu. Minister Finansów wskazał bowiem w tej mierze, iż cyt. "Organ podatkowy stoi na stanowisku, że usługi świadczone przez Spółkę Indyjską na rzecz Wnioskodawcy mają szeroko rozumiany charakter usług technicznych, o których mowa w art. 13 ust. 4 umowy polsko - indyjskiej. Należy zauważyć, że ww. usługi niewątpliwie pomagają polskiej spółce w procesie zarządzania, mają także charakter doradczy oraz pomocniczy (techniczny), mianowicie dzięki tym usługom spółka może podejmować odpowiednie kroki co do planowania swojej działalności w przyszłości." Uwagi te zostały poczynione odnośnie do opisanych we wniosku usług, w świetle ww. przepisu umowy, których treść dla ścisłości należy w tym miejscu przytoczyć. Spółka podała, że będzie dokonywała wypłaty wynagrodzenia na rzecz spółki indyjskiej z tytułu świadczenia następujących kategorii usług (określonych szczegółowo w umowie zawartej przez strony): wsparcie w procesowaniu zobowiązań, wsparcie w procesowaniu należności, raportowanie księgowe, wsparcie w procesach EXIM (procesy pomocnicze dla usług eksportu i importu), wsparcie w zakresie sprawozdawczości finansowej. Z powyższego wynika, że opisano te usługi posługując się, jak można przyjąć, swojego rodzaju językiem branżowym, nadającym określonym zwrotom specyficzne znaczenie, nie zawsze pokrywające się z ich rozumieniem w języku potocznym. Przykładowo, procesowanie zobowiązań, czy należności, mogłoby być rozumiane w języku potocznym jako ich odzyskiwanie w drodze procesu, choć zapewne nie o takie naczenie tych terminów w istocie chodziło. W każdym razie Spółka określając w ten sposób te usługi nie podała szczegółowych informacji ich dotyczących. Przydatna dla klasyfikacji i określenia charakteru tych usług w świetle przepisów umowy mogła być natomiast podana przez Spółkę ogólna charakterystyka tych usług jako polegających na dokonywaniu czynności powtarzalnych wykonywanych według ustalonych procedur, będących w swojej istocie usługami księgowymi i usługami polegającymi na przetwarzania danych. Kluczowy zaś w sprawie przepis, tj. art. 13 ust. 4 umowy polsko - indyjskiej stanowił, że "Określenie opłaty za usługi techniczne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju opłaty inne niż wymienione w art. 15 i 16 będące wynagrodzeniem za usługi menadżerskie, techniczne lub doradcze, włącznie z dostarczeniem usług personelu technicznego lub innego personelu. Przepis ten był więc pewnego rodzaju normą wyjaśniającą, gdyż objaśniał znaczenie użytego w art. 13 ust. 1 i 2 umowy określenia "opłaty za usługi techniczne", podając jego definicję. Odrębną kwestię stanowiła natomiast przyjęta w nim metoda owego objaśniania, której elementem było też wskazanie, że przez opłatę za usługi techniczne należy rozumieć, m.in. wynagrodzenie za usługi techniczne. W każdym razie art. 13 ust. 4 umowy operował dosyć ogólnymi określaniami takimi, jak: usługi menedżerskie, techniczne lub doradcze, które jak zauważył Sąd pierwszej instancji, nie zostały już bliżej dookreślone ani w innych postanowieniach umowy, ani na gruncie u.p.d.o.p., ani też wyjaśnione w Modelowej Konwencji OECD. Powracając natomiast do zacytowanego wyżej, wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska Ministra Finansów co do uznania, że opisane we wniosku Spółki usługi mieszczą się w zakresie usług określonych w art. 13 ust. 4 umowy i mając nawet na względzie obiektywne uwarunkowania i trudności w interpretacji tego przepisu, co wynika z ogólnego i niedającego się precyzyjnie nakreślić zakresu znaczeniowego użytych w tym przepisie pojęć - stanowisko to, poza tym, że jak już wspomniano, jest nader lakoniczne, jest jednostronne, dowolne, nie uwzględnia przy tym podanego przez Spółkę charakteru tych usług - i jako takie zupełnie nieprzekonujące. Ze stanowiska tego można byłoby bowiem wnosić, że nabywane przez Spółkę usługi (bez podjęcia przez organ interpretacyjny jakiejkolwiek próby ich rozróżnienia) stanowią wszystkie zarazem usługi menedżerskie, techniczne jak i doradcze. Od gołosłowego stwiedzenia, że usługi niewątpliwie pomagają Spółce w procesie zarządzania jest jeszcze jednak daleko do uznania, że mają one charakter usług menedżerskich, podobnie jak daleko jest od dosyć dowolnej i ogólnikowej konstatacji, że dzięki nabywanym usługom Spółka może podejmować odpowiednie kroki co do planowania swojej działalności w przyszłości, do przyjęcia, że usługi te mają charakter doradczy i techniczny, przy czym to ostatnie określenie utożsamiane jest przez organ z usługami pomocniczymi. Przy takim ujęciu należałoby konsekwentnie przyjąć, że każda usługa nabywana przez podmiot polski, niezależnie od jej cech i charakteru, stanowi usługę techniczną, rozumianą jako pomocniczą, ponieważ z tego właśnie powodu - pomocy (wsparcia) w działaniu tego podmiotu są one przez niego nabywane. Z kolei jeżeli chodzi o możliwość uznania danych usług za menedżerskie, bądź doradcze, stanowisko to nie uwzględnia stanowiącej element podanego w opisie zdarzenia przyszłego charakteru tych usług jako polegających na dokonywaniu powtarzalnych czynności według z góry ustalonych procedur i standardów. Prawidłowa jest więc dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena tego stanowiska jako opartego na nazbyt rozsrzerzającej wykładni pojęcia usługi techniczne. Podobne zastrzeżenia można odnieść do stanowiska zaprezentowanego przez Szefa KAS w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której podtrzymana została zasadnicza teza przedstawiona wcześniej w interpretacji indywidualnej, choć z podaniem bardziej rozbudowanej - i opartej na nieco inaczej ujętych przesłankach - argumentacji. Niemniej pogląd wyrażony tej skardze, iż "w ocenie organu, brzmienie ww. przepisów nie budzi żadnych wątpliwości, że katalog usług wskazanych we wniosku należy zaliczyć do usług o charakterze technicznym w rozumieniu umowy polsko - indyjskiej, pozostaje gołosłownym i subiektywnym zapatrywaniem tegoż organu. Powołując się m.in. na wskazane w skardze kasacyjnej opracowanie (Klaus Vogel on Double Taxation Conventions), skądinąd powołane również w wyroku Sądu pierwszej instancji, Szef KAS podniósł i wyjaśnił (nawet dwukrotnie), iż "przyjmuje się, że usługi techniczne obejmują, co do zasady, usługi towarzyszące udostępnianiu użytkowania lub prawa do użytkowania pewnych praw, urządzeń lub doświadczenia, tj. usługi pomocnicze, w ramach których usługodawca oprócz udostępnienia swojej wiedzy, dostarcza także rozwiązania opracowane na potrzeby usługobiorcy. W tym celu usługodawca często udostępnia swój personel wdrażający urządzenie lub program oraz szkoli personel usługobiorcy." Nie negując co do istoty podjętej przy interpretacji spornego przepisu umowy próby takiego ujęcia problematyki usług technicznych w ogólności, należy jednak i w tym przypadku zwrócić uwagę, że stanowisko o zakwalifikowaniu usług nabywanych przez Spółkę do tak rozumianych usług technicznych, również abstrahuje od podanej przez Spółkę w jej wniosku informacji o charakterze tych usług jako polegających na dokonywaniu czynności powtarzalnych, wykonywanych według z góry ustalonych procedur i standardów. Uwaga ta dotyczy również wzbogaconej w skardze kasacyjnej argumentacji odnoszącej się do zadań i funkcji księgowości (rachunkowości) w działaniu przedsiębiorstwa. Mając powyższe na uwadze, za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia wymienionych w niej przepisów umowy polsko - indyjskiej, a w konsekwencji tego, również wskazanych w tym zarzucie w pierwszej kolejności przepisów u.p.d.o.p. Zważywszy na wskazaną już wyżej lakoniczność wyrażonego w zaskarżonej interpretacji stanowiska Ministra Finansów w kluczowej w sprawie kwestii, tj. wykładni art. 13 ust. 4 umowy polsko - indyjskiej w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Spółki, niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, choć w istocie rzeczy - o czym będzie jeszcze mowa dalej - to nie naruszenie tego ostatniego przepisu stanowiło dla Sądu pierwszej instancji zasadniczy powód uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Natomiast częściowo zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zarówno jeżeli chodzi o przedstawienie przez Sąd pierwszej instancji jednoznacznego i klarownego wywodu, jak i wyjaśnienia podstawy prawnej wydanego przez ten Sąd rozstrzygnięcia. W tym zakresie uzasadnienie to może istotnie budzić pewne zastrzeżenia. Sąd pierwszej instancji stosunkowo dużo miejsca poświęcił uprzednio wydanemu w sprawie wyrokowi Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3486/16, choć w istocie rzeczy z wywodów trudno jest wnosić, co konkretnie z tego wyroku dla ponownego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji wynikało. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok rozumowania jest niekonsekwentny i zawiera niespójności. Dotyczy to zarówno ujęcia przez ten Sąd relacji, jakie zachodzą pomiędzy przepisami u.p.d.o.p., (art. 21 ust. 1 pkt 2a) a uregulowaniami zawartymi w umowie polsko - indyjskiej (art. 13 ust. 4), jak również wyjaśnienia podstaw prawnych wydanego rozstrzygnięcia. Z jednej strony powołując się na amerykańską konwencję modelową, jako mogącą być pomocną przy wykładni zdefiniowanego w tym ostatnim przepisie pojęcia usług technicznych Sąd wskazuje, że "z tej perspektywy organ nie zajął żadnego stanowisko co do zdarzeń opisanych we wniosku. Interpretacja jest zatem niepełna. (...) sąd nie może w tym względzie zastępować organu czyniąc ocenę stanowiska podatnika, do czego nie jest uprawniony zgodnie z art. 14c § 2 O.p." i w naruszeniu tego przepisu upatruje zasadniczego powodu uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej (choć sądząc z wyżej zacytowanego stanowiska jako naruszony przepis powinien być raczej wskazany art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej), a z drugiej strony Sąd zajmuje stanowisko co do meritum, a więc w kwestii dokonania przez organ podatkowy błędnej wykładni art. 13 ust. 4 umowy polsko - indyjskiej. Sąd stwierdził bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób jednoznaczny, że nie jest uprawniona teza interpretacji, że podane przez Spółkę usługi i wypłacane za nie wynagrodzenie (opłaty) mają szeroko rozumiany charakter usług technicznych oraz że, w jego ocenie, usługi wymienione we wniosku o wydanie interpretacji nie stanowią usług technicznych. Jak więc wynika z powyższego, w istocie rzeczy zasadniczym powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji było naruszenie prawa materialnego, a nie przepisów dotyczących wymogów, jakim powinna odpowiadać interpretacja indywidualna. Chociaż Sąd ten nie wyjaśnił wprost, jaki konkretnie przepis prawa materialnego miał na myśli wskazując w konkluzji uzasadnienia wyroku na "niewłaściwe podstawienie opisanego zdarzenia przyszłego pod wskazane normy prawa materialnego", niemniej z kontekstu jego wypowiedzi w tej mierze, należy wnosić, że obok art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. chodziło mu przede wszystkim o art. 13 ust. 4 umowy polsko - indyjskiej, w którym to przepisie zdefinowano pojęcie "opłaty za usługi techniczne." Należy zwrócić uwagę, że wydany uprzednio w niniejszej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi już raz został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. z powodu nieprawidłowego uzasadnienia. Nie byłoby zasadne i celowe, aby czynić to po raz wtóry, w sytuacji gdy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ponownie rozpoznającego skargę kasacyjną wniesioną przez organ, pomimo stwierdzonych uchybień, polegających na niedostatkach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawiera on prawidłowe rozstrzygnięcie. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.