I SA/Łd 272/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2019 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w K. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania jako płatnik podatku u źródła z tytułu usług wykonywanych przez spółkę indyjską 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 18 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko A spółki z o.o. z siedzibą w K. przedstawione we wniosku z 6 listopada 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania jako płatnik podatku u źródła z tytułu usług wykonanych przez Spółkę indyjską - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powyższej interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny. W dniu 19 listopada 2015 r. otrzymano wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania jako płatnik podatku u źródła z tytułu usług wykonanych przez Spółkę indyjską. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: Wnioskodawca, Spółka). Spółka jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej. W ramach grupy planowane jest wprowadzenie nowego modelu biznesowego w zakresie świadczenia określonych usług przez centrum usług wspólnych zlokalizowane w Polsce (tj. przez Spółkę), z możliwością podzlecenia wykonania wybranych usług innym podmiotom, w tym spółce powiązanej, zlokalizowanej w Indiach, będącej rezydentem podatkowym tego kraju (dalej: Spółka Indyjska). Zgodnie z przyjętymi założeniami biznesowymi w pierwszej kolejności wszelkie koszty świadczenia usług (w tym przez zaangażowanych podwykonawców) będą alokowane do Spółki, a następnie - zgodnie z odpowiednimi kluczami podziału - pozostałe podmioty wchodzące w skład grupy kapitałowej będą obciążane kosztami związanymi ze wskazanymi usługami przez Spółkę. W ramach opisanego modelu współpracy, w związku z zaangażowaniem Spółki Indyjskiej, Spółka będzie dokonywała wypłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki Indyjskiej z tytułu świadczenia w szczególności następujących kategorii usług (określonych szczegółowo w umowie zawartej przez strony): a) wsparcie w procesowaniu zobowiązań; b) wsparcie w procesowaniu należności; c) raportowanie księgowe; d) wsparcie w procesach EXIM (procesy pomocnicze dla usług importu i eksportu); e) wsparcie w zakresie sprawozdawczości finansowej. Usługi wykonywane w ramach powyższych obszarów będą czynnościami powtarzalnymi, wykonywanymi według z góry ustalonych procedur lub standardów, będąc w swojej istocie usługami księgowymi i usługami polegającymi na przetwarzaniu danych. Usługi będą świadczone przez Spółkę Indyjską na terytorium Indii. Spółka Indyjska nie prowadzi w Polsce działalności poprzez tzw. stały zakład (permanent establishment). Ponadto, Spółka będzie posiadała certyfikat rezydencji Spółki Indyjskiej potwierdzający rezydencję dla celów podatkowych tego podmiotu, wydany przez właściwy organ administracji podatkowej Indii. W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie: Czy wypłacane przez Spółkę na rzecz Spółki Indyjskiej wynagrodzenie z tytułu usług wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego mieści się w dyspozycji art. 13 ust. 4 Umowy polsko-indyjskiej i w efekcie Spółka będzie zobowiązana do pobrania, jako płatnik, podatku u źródła? Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane przez Spółkę na rzecz Spółki Indyjskiej wynagrodzenie z tytułu usług wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego nie mieści się w dyspozycji art. 13 ust. 4 Umowy polsko-indyjskiej i w efekcie Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania, jako płatnik, podatku u źródła. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ustala się w wysokości 20% przychodów. Należy jednak podkreślić, że przepis powyższy stosuje się z uwzględnieniem postanowień konkretnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, co wynika z art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Umowy te określają bowiem, czy dany przychód w ogóle może być opodatkowany w państwie źródła. Zatem, w celu określenia, czy z wypłatą wynagrodzenia na rzecz zagranicznego podmiotu, niebędącego polskim rezydentem podatkowym, wiąże się obowiązek pobrania podatku u źródła, należy w pierwszej kolejności odwołać się do postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a krajem rezydencji podatkowej kontrahenta, jeśli z danym krajem łączy Polskę umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Pobranie podatku u źródła na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie dopuszczalne wyłącznie w sytuacji, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje opodatkowanie w Polsce tego rodzaju przychodów uzyskanych na terytorium Polski przez nierezydenta podatkowego. Jednocześnie zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. A zatem warunkiem możliwości skorzystania z postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zastosowania stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową, jest posiadanie certyfikatu rezydencji wydanego przez właściwy organ administracji podatkowej dokumentującego miejsce siedziby podatnika. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie posiadała certyfikat rezydencji Spółki Indyjskiej. Wnioskodawca uważa, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym należy w pierwszej kolejności przeprowadzić analizę postanowień Umowy polsko-indyjskiej, uwzględniając przy tym postanowienia protokołu podpisanego w dniu 29 stycznia 2013 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1336), o zmianie Umowy polsko-indyjskiej, aby stwierdzić czy i jakie usługi o charakterze niematerialnym mogą być opodatkowane w państwie źródła, czyli w Polsce. Stosownie do postanowień Umowy polsko-indyjskiej należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 1 Umowy polsko-indyjskiej), jednakże, takie należności lub opłaty za usługi techniczne mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy osoba uprawniona do należności lub opłat za usługi techniczne ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 15% kwoty należności licencyjnych lub opłat za usługi techniczne brutto (art. 13 ust. 2 Umowy polsko-indyjskiej). Art. 13 ust. 3 tejże Umowy wskazuje, że określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności otrzymywane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania wszelkich praw autorskich, w tym praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, łącznie z filmami dla kin, oraz filmami i taśmami dla telewizji oraz radia, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego a także za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Zdaniem Wnioskodawcy, usług wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego wykonywanych przez Spółkę Indyjską nie można w żadnym przypadku zakwalifikować jako należności licencyjnych w rozumieniu tego przepisu (Wnioskodawca wskazuje powyższy przepis wyłącznie w celach porządkowych). Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 4 Umowy polsko-indyjskiej określenie "opłaty za usługi techniczne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju opłaty inne niż te wymienione w artykułach 15 i 16 będące wynagrodzeniem za usługi menadżerskie, techniczne lub doradcze, włącznie z dostarczaniem usług personelu technicznego lub innego personelu. Z przepisu tego wynika zatem, że usługi techniczne obejmują także usługi o charterze menadżerskim i doradczym, przy czym Umowa polsko-indyjska nie precyzuje bliżej na czym miałyby one polegać. Pojęcie usług technicznych nie jest również wyjaśnione w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, bowiem Modelowa Konwencja nie zawiera odpowiednika wspomnianych wyżej postanowień umowy polsko-indyjskiej. Zgodnie z art. 3 ust. 2 Umowy polsko-indyjskiej, przy stosowaniu Umowy, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, jakiekolwiek określenie, nie zdefiniowane w niej odmiennie, będzie miało takie znaczenie, jakie ma według prawa tego Państwa w zakresie podatków, których dotyczy Umowa. Pojęcie usług technicznych nie zostało jednak zdefiniowane także w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Spółki, w tej sytuacji, z uwagi na brak doprecyzowania, na czym miałyby polegać usługi zarządzania, techniczne i konsultacyjne, należy odwołać się do rozumienia tych pojęć funkcjonujących w języku potocznym. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega zatem wątpliwości, że usługi zawarte w opisie zdarzenia przyszłego wykonywane przez Spółkę Indyjską, będące powtarzalnymi czynnościami wykonywanymi według z góry ustalonych procedur lub standardów, w sposób oczywisty nie mają charakteru: - menadżerskiego — istota omawianych usług w żadnym wypadku nie jest związana z usługami menadżerskimi i usługi te nie służą zarządzaniu działalnością Spółki; - technicznego - istotą tych usług nie jest udostępnianie pracownikom Spółki wiedzy technicznej ani specjalistycznej w określonych dziedzinach ani przygotowywanie projektów technicznych, nie są one również związane z maszynami lub urządzeniami; - doradczego - zasadniczym celem świadczonych usług nie jest także udzielanie Spółce specjalistycznych porad. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane przez Spółkę na rzecz Spółki Indyjskiej wynagrodzenie z tytułu usług wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego nie mieści się w dyspozycji art 13 ust. 4 Umowy polsko-indyjskiej i w efekcie Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania, jako płatnik, podatku u źródła. W zaskarżonej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, organ ją wydający uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Powołując się na art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1-2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. póz. 851 ze zm.) podkreślono, że w celu określenia, czy z wypłatą wynagrodzenia na rzecz zagranicznego kontrahenta, niebędącego polskim rezydentem podatkowym, wiąże się obowiązek pobrania podatku u źródła, należy w pierwszej kolejności odwołać się do postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a krajem rezydencji podatkowej kontrahenta, jeśli z danym krajem łączy Polskę umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Pobranie podatku u źródła na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie dopuszczalne wyłącznie w sytuacji, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje opodatkowanie w Polsce tego rodzaju przychodów uzyskanych na terytorium Polski przez nierezydenta podatkowego. Dokonując analizy poszczególnych przepisów Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 21 czerwca 1989 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 8, poz. 46) zmienionej protokołem podpisanym w dniu 29 stycznia 2013 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Indii o zmianie Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 21 czerwca 1989 r (Dz.U. z 2014 r. poz. 1336) - dalej: umowa polsko-indyjska, organ podatkowy stanął na stanowisku, że usługi świadczone przez Spółkę Indyjską na rzecz Wnioskodawcy mają szeroko rozumiany charakter usług technicznych, o których mowa w art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej. Zauważono, że usługi te niewątpliwie pomagają polskiej spółce w procesie zarządzania, mają także charakter doradczy oraz pomocniczy (techniczny) mianowicie dzięki ww. usługom polska spółka może podejmować odpowiednie kroki co do planowania swojej działalności w przyszłości. To, zdaniem organu, oznacza, że ww. usługi, co do zasady na podstawie umowy polsko-indyjskiej będą mogły być opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże, aby taka sytuacja miała miejsce i nastąpił pobór podatku u źródła na podstawie umowy polsko-indyjskiej, warunkiem koniecznym jest istnienie odpowiednich regulacji krajowych nakładających taki ciężar podatkowy na określone kategorie dochodów, na co wskazuje użycie w art. 13 umowy polsko-indyjskiej sformułowania "zgodnie z prawem tego Państwa". Opisane przez wnioskodawcę usługi, zdaniem organu, można zaliczyć do usług doradczych, księgowych czy też usług przetwarzania danych, wymienionych wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli nawet uznać, że ww. usługi nie są jednak wprost wymienione w ww. przepisie to zauważyć należy, że art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy zawiera przykładowe wyliczenie rodzajów świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem "u źródła." Użyte w nim sformułowanie "oraz świadczeń o podobnym charakterze" nie ma na celu przyrównywanie konkretnych, podlegających ocenie świadczeń do tych, które zostały wymienione w tym przepisie, a raczej pozostawienia otwartej drogi do opodatkowania świadczeń o charakterze niematerialnym w Polsce, w tych przypadkach, w których zezwala na to umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. W badanej sprawie, zdaniem organu, nie ulega wątpliwości, że omawiane usługi powinny być rozumiane jako usługi techniczne objęte zakresem art. 13 polsko-indyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, i wynagrodzenie uzyskane z tego tytułu, jako opłaty za usługi techniczne, podlega opodatkowaniu w Polsce (na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych). Podkreślono, że do 2004 r. art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy posługiwał się właśnie pojęciem "świadczeń niematerialnych", innych niż wymienione w pkt 1 i 2 (wymieniając tylko przykładowo świadczenia doradcze, badania rynku, zarządzania i kontroli oraz gwarancji i poręczeń). Wykładnia historyczna może więc przemawiać za objęciem dyspozycją tego przepisu wynagrodzenia z tytułu świadczeń niematerialnych, w tym z tytułu wsparcia w procesowaniu zobowiązań, wsparcia w procesowaniu należności, raportowania księgowego, wsparcia w procesach EXIM (procesy pomocnicze dla usług importu i eksportu) czy też wsparcia w zakresie sprawozdawczości finansowej. Stwierdzono, że prawo wewnętrzne Polski, czyli ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje opodatkowanie dochodów z tytułu wykonywania ww. usług przez Spółkę Indyjską jako usług mieszczących się w pojęciu "opłat za usługi techniczne", o których mowa w art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej. W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. W konsekwencji, Spółka z tytułu dokonania wypłat należności podmiotowi indyjskiemu świadczącemu na jej rzecz usługi wymienione we wniosku, tj. wsparcia w procesowaniu zobowiązań, wsparcia w procesowaniu należności, raportowania księgowego, wsparcia w procesach EX1M (procesy pomocnicze dla usług importu i eksportu), wsparcia w zakresie sprawozdawczości finansowej, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku w dniu dokonania wypłaty należności, tzw. podatku u źródła. Wynagrodzenie z tytułu ww. usług mieści się bowiem w dyspozycji art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skardze, skarżąca spółka interpretacji tej zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj.: – błędną wykładnię art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 13 ust. 2 umowy polsko-indyjskiej, poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej pojęcia usługi techniczne, nieznajdującej oparcia w treści literalnej przepisu art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej i skutkującej uznaniem, że pojęcie usług technicznych obejmuje także usługi wskazane przez skarżącego, – błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej wyrażenia "świadczenia o podobnym charakterze" nieznajdującej oparcia w jasnej treści literalnej tego przepisu, 2) naruszenie przepisów normujących postępowanie w sprawach wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego: – art. 14c § 2 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez brak sporządzenia uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska skarżącego, a jedynie arbitralne stwierdzenie, że zdaniem organu podatkowego usługi świadczone przez Spółkę indyjską mają szeroko rozumiany charakter usług technicznych, o których mowa w art. 13 ust. 4 umowy polsko- indyjskiej; – art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu w związku z faktem, że organ podatkowy w wydanej interpretacji uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, podczas gdy w zbliżonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym została wydana interpretacja indywidualna, z odmiennym rozstrzygnięciem, tj. korzystnym dla skarżącego oraz dokonanie wykładni rozszerzającej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która nie znajduje oparcia w jasnej treści literalnej tego przepisu, – art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez ingerencję organu podatkowego w przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylając zaskarżoną interpretację (wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 540/16) wskazał, że spór pomiędzy stronami dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy indyjski kontrahent Spółki jest w świetle norm zawartych w art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej, zobowiązany do poniesienia ciężaru podatkowego wobec Rzeczypospolitej Polskiej. Odwołując się do postanowień art. 13 ust. 1 i 2 umowy polsko – indyjskiej WSA podniósł, że należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie należności lub opłaty za usługi techniczne mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy osoba uprawniona do należności lub opłat za usługi techniczne ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 15 % kwoty należności licencyjnych lub opłat za usługi techniczne brutto. Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej określenie "opłaty za usługi techniczne", znajdujące się w tym przepisie, oznacza wszelkiego rodzaju opłaty inne niż te wymienione w artykułach 15 i 16 będące wynagrodzeniem za usługi menadżerskie, techniczne lub doradcze, włącznie z dostarczaniem usług personelu technicznego lub innego personelu. Zatem z przepisu tego wynika, że usługi techniczne obejmują także usługi o charterze menadżerskim i doradczym. Jednak Umowa polsko-indyjska nie precyzuje na czym miałyby one polegać. Pojęcie usług technicznych nie jest również wyjaśnione w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. W tej sytuacji, jak słusznie podniosła Spółka, zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-indyjskiej, przy stosowaniu Umowy, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, jakiekolwiek określenie, nie zdefiniowane w niej odmiennie, będzie miało takie znaczenie, jakie ma według prawa tego Państwa w zakresie podatków, których dotyczy Umowa. Pojęcie "usług technicznych" nie zostało jednak zdefiniowane także w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego zasadnie Spółka podniosła, że należy odwołać się do rozumienia tych pojęć funkcjonujących w języku potocznym. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/), "menadżer" oznacza "osobę zarządzającą przedsiębiorstwem lub jego częścią", natomiast "zarządzać" oznacza "wydać polecenie, sprawować nad czymś zarząd". Pojęcie "techniczny" oznacza "odnoszący się do techniki jako dziedziny wiedzy", "używany przy kreśleniu projektów maszyn, urządzeń, rozwiązań architektonicznych, planów, map itp.", "dotyczący techniki wykonywania jakichś czynności lub sposobu realizacji czegoś". Z kolei "Doradczy" to "służący radą", "doradzający". Zdaniem WSA nie ulega wątpliwości, że usługi zawarte w opisie zdarzenia przyszłego wykonywane przez Spółkę indyjską, polegające na wsparciu w procesowaniu zobowiązań, wsparciu w procesowaniu należności, raportowaniu księgowym, wsparciu w procesach EX1M (procesy pomocnicze dla usług importu i eksportu),wsparciu w zakresie sprawozdawczości finansowej, będące powtarzalnymi czynnościami wykonywanymi według z góry ustalonych procedur lub standardów, nie mają charakteru: - menadżerskiego, gdyż istota omawianych usług w żadnym wypadku nie jest związana z usługami menadżerskimi i usługi te nie służą zarządzaniu działalnością Spółki; - technicznego, ponieważ istotą tych usług nie jest udostępnianie pracownikom Spółki wiedzy technicznej ani specjalistycznej w określonych dziedzinach ani przygotowywanie projektów technicznych, nie są one również związane z maszynami lub urządzeniami; - doradczego, bowiem zasadniczym celem świadczonych usług nie jest także udzielanie Spółce specjalistycznych porad. Organ interpretacyjny nie uzasadnił na jakiej podstawie uznał, że usługi świadczone przez Spółkę indyjską pomagają Spółce polskiej w zarządzaniu, mają charakter doradczy oraz pomocniczy – techniczny, pomagający planować działalność w przyszłości. W opinii WSA, stanowisko organu uznające argumentację Spółki co do wykładni przepisów umowy polsko-indyjskiej i u.p.d.o.p. za niezasadną, jest lakoniczne i nie zawiera przekonującego uzasadnienia. W istocie stanowi ono nieuprawnioną rozszerzającą wykładnię pojęcia "usługi techniczne" i "świadczenia o podobnym charakterze", a taka wykładnia regulacji nakładających obowiązki podatkowe jest nieuprawniona. Nawet jeśliby uznać, że wynagrodzenie za usługi wskazane przez Spółkę mieszczą się w katalogu należności podlegających podatkowi u źródła z art. 21 ust.1 pkt 2a u.p.d.o.p., to z uwagi na to, że usługi te nie mieszczą się w dyspozycji art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej, a ta regulacja została wskazana we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, Spółka słusznie uznała, że nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła. Odmienne i nieuzasadnione stanowisko organu należało uznać za błędne, bowiem naruszające art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Brak argumentacji i niezachowanie prawidłowych reguł wykładni prawa podatkowego, o czym mowa wyżej, stanowi również naruszenie art. 14c § 2 o.p. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi i jej oddalenie, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. oraz art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wypłacane przez Spółkę na rzecz Spółki indyjskiej wynagrodzenie z tytułu usług wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, nie mieści się w dyspozycji art. 13 ust. 4 umowy polsko – indyjskiej i w efekcie Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania, jako płatnik, podatku u źródła; II. przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 o.p., poprzez uwzględnienie skargi Spółki, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez WSA, iż w wydanej przez organ interpretacji naruszono art. 14c § 2 o.p., poprzez niezawarcie w niej szczegółowej i jednoznacznej argumentacji, brak argumentacji i niezachowanie prawidłowych reguł wykładni prawa podatkowego, stanowi zdaniem WSA naruszenie art. 14c § 2 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając (wyrokiem z dnia 20 grudnia 2018 r. sygn.. akt II FSK 3486/16) orzeczenie sądu I instancji wskazał, że jeżeli WSA nie podzielił wniosków płynących z zastosowanych przez organ interpretacyjny wykładni omawianych przepisów, powinien w sposób wyczerpujący odnieść się do nich, przedstawiając szeroką własną argumentację. W ocenie sądu II instancji argumentacji nie może zastąpić odwoływanie się do internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/), bez podania daty, pod jaką z danego hasła skorzystano. Podkreślono, że WSA nie zaprezentował tu w oparciu o powyższe źródło wyjaśnienia słów "usługa techniczna", lecz zwrotów "menadżer", "techniczny, "doradczy". Nie próbował natomiast odszukać definicji słownikowych pojęcia "wsparcie – w procesowaniu zobowiązań", "wsparcia - w procesach EXIM", "wsparcie" – w sprawozdawczości finansowej". Uzasadnienia danego stanowiska nie może stanowić jednozdaniowe stwierdzenie WSA: "Skoro więc wynagrodzenie za usługi opisane w zdarzeniu przyszłym nie stanowi opłat za usługi techniczne i nie mieści się ono w dyspozycji art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej, to stanowisko skarżącej uznać należy za prawidłowe, natomiast zaskarżoną interpretację za wadliwą." (zob. str. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W ocenie NSA, nie przekonujące są także wywody WSA o zastosowaniu przez organ interpretacyjny szerokiej wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Nie wyjaśniono dlaczego ta wykładnia jest niezgodna z literalnym brzmieniem przepisu. W tej sytuacji WSA w zaskarżonym wyroku wyczerpująco nie uzasadnił, dlaczego stanowisko organu interpretacyjnego uznał za błędne. Sąd I instancji nie uzasadnił także, na czym przy "brak argumentacji i niezachowanie prawidłowych reguł wykładni prawa podatkowego", polegało również naruszenie przez ten organ przepisu art. 14c § 2 op. Ponownie rozpoznając sprawę , odnosząc się do zarzutów skargi sąd miał także na uwadze wskazania ( dokonaną wykładnię prawa ) Naczelnego Sądu Administracyjnego , co wynika z art. 190 ppsa. Uchylając wyrok sądu I instancji Sąd odwoławczy uznał za zasadne wskazanie przez kasatora na naruszenie przepisów postępowania ( art. 14 c § 2 op. ) , skutkujące jednakowoż przedwczesnością wypowiadania się co do zarzutów prawa materialnego. Istotą sporu jest zagadnienie dotyczące tego , czy usługi świadczone przez spółkę indyjską na rzecz wnioskodawcy , mogą być opodatkowane w Polsce według regulacji art. art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( dalej "pdp"). Rację w tym sporze należy w ocenie Sądu przyznać skarżącej Spółce . Przedstawiony przez spółkę opis zdarzenia przyszłego nie jest sporny i został prawidłowo ustalony. To co dzieli stanowiska stron, jest wynikiem odmiennej interpretacji przepisów ustawy podatkowej materialnej w świetle regulacji zawartych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów , umowy zawartej pomiędzy Polską a Rządem Republiki Indii sporządzonej 21 czerwca 1989 r. NSA uchylając wcześniejszy wyrok w niniejszej sprawie stwierdził ,że sąd pierwszej instancji nie podzielając stanowiska organu co do rozumienia pojęć " usługi techniczne " oraz zastosowanej wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 2a pdp , i wynikających stad wniosków , nie przedstawił szerokiej własnej argumentacji wskazującej dlaczego stanowisko organu interpretującego uznał za błędne. Zakwestionował odwołanie się do Słownika Języka polskiego PWN w zakresie niepełnym , poprzez nie wyjaśnienia słów " usługa techniczna" , a także, iż sąd ten nie próbował odszukać definicji słownikowych pojęć dotyczących usług mających być świadczonymi , tj. 1/ wsparcie w procesowaniu zobowiązań, 2/ wsparcie w procesowaniu należności, 3/ raportowanie zobowiązań, 4/ wsparcie w procesach EXIM ( procesy pomocnicze dla usług importu i eksportu), 5/ wsparcie w zakresie sprawozdawczości finansowej. Sąd ponownie rozpoznający sprawę podziela stanowisko poprzednio wyartykułowane , nie kwestionowane co do zasady przez sąd odwoławczy , iż usługi wymienione w art. 13 ust 4 umowy międzynarodowej przedstawione jako opłaty za usługi techniczne obejmują wynagrodzenie za usługi menadżerskie, techniczne lub doradcze . Wobec braku wyjaśnienia na czym miałyby one polegać pozostaje zdefiniowanie słów " usługa techniczna" oraz wyjaśnienie charakteru opisanych we wniosku usług ze szczególnym uwzględnieniem słowa " wsparcie" jako elementu dalszego opisu podejmowanych czynności, ponadto odniesienie się do zakwestionowanego szerokiego ujęcia ( szerokiej wykładni ) art. 21 ust. 1 pkt 2a pdp. Przystępując do oceny stanowiska organu wyrażonego w wydanym akcie, Sąd podziela przyjmowaną w orzecznictwie definicję usług technicznych ze wskazaniem źródła ( US model convention ) a więc amerykańskiej konwencji modelowej , gdzie opisano odpowiadający sformułowaniu " usług technicznych " termin " included services" w podobny sposób jak w opracowaniu Klaus Fogel on Double Taxation Conventions – i stwierdzono ,że – " Przyjmuje się , że usługi techniczne obejmują – co do zasady usługi towarzyszące udostępnianiu użytkowania lub prawa użytkowania pewnych praw, urządzeń lub doświadczenia , tj. usługi pomocnicze , w ramach których usługodawca oprócz udostępnienia swojej wiedzy i doświadczenia , dostarcza także rozwiązania opracowane na potrzeby usługobiorcy. W tym celu usługodawca często udostępnia także swój personel wdrażający urządzenia lub program oraz szkoli personel usługobiorcy. Należy jednak odróżnić usługi techniczne od usług świadczonych w ramach zwykłej działalności gospodarczej usługodawcy" ( por. wyrok NSA z 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 885/15 , wyrok WSA w Warszawie z 25 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2968/16 ). Z tej perspektywy organ nie zajął żadnego stanowiska co do zdarzeń opisanych usług we wniosku . Interpretacja jest zatem niepełna. Tym samym mając na uwadze zakres sądowej kontroli wydanej interpretacji , tj. jedynie jej zgodność z obowiązującym prawem , sąd nie może w tym względzie zastępować organu czyniąc ocenę oceny stanowiska podatnika , do czego nie jest uprawniony zgodnie z art. 14 c § 2 Op. Można jedynie poczynić uwagę ogólną , analizując opisane przez spółkę we wniosku zdarzenie przyszłe , iż wnioskodawca wypłaca wynagrodzenie za usługi ( przytoczone wcześniej ) wyświadczone na terenie Indii o charakterze niematerialnym , będące czynnościami powtarzalnymi, wykonywanymi według z góry ustalonych procedur lub standardów , będące w swojej istocie usługami księgowymi i usługami polegającymi na przetwarzaniu danych, że prima facie z powyższego nie wynika aby ww. usługi towarzyszyły udostępnieniu użytkowania lub prawa do użytkowania pewnych praw, urządzeń lub doświadczenia na rzecz Wnioskodawcy przez podmiot indyjski. Definiując usługi techniczne jak wyżej , nie jest uprawniona teza interpretacji ( str. 7) , że podane przez stronę usługi i wypłacane za nie wynagrodzenie ( opłaty ) mają szeroko rozumiany charakter usług technicznych oraz , cyt." (... ) niewątpliwie pomagają polskiej spółce w procesie zarządzania , mają charakter doradczy oraz pomocniczy ( techniczny) ...". W zakresie zarzutu NSA czynionego sądowi I instancji poprzednio wyrokującemu , iż zakwestionowana przez sąd wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 2a pdp dokonana przez organ jest niezgodna z literalnym brzmieniem tego przepisu , czego sąd ten nie wyjaśnił , podnieść należy jak niżej. Otóż , Sąd ponownie rozpoznając sprawę rozważając czy sformułowanie ww. przepisu " oraz o podobnym charakterze" ma na celu porównanie do tych wymienionych , czy raczej pozostawienie drogi jak wskazuje organ do opodatkowania świadczeń o charakterze niematerialnym w Polsce, w tych przypadkach , w których zezwala na to umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania ( str. 8 ab initio interpretacji ) stwierdza ,że opowiada się za definicją opartą na porównaniu do świadczeń , które zostały wymienione w tym przepisie. A zatem odmiennie niż uczynił to organ. Zdaniem sądu organ w sposób nieuprawniony dokonał rozszerzenia zakresu art. 21 ust. 1 pkt 2a na wszystkie usługi niematerialne. W ocenie sądu poprawna wykładnia tego przepisu w zakresie pojęcia " świadczeń o podobnym charakterze" którą zastosowała skarżąca , prowadzi do wniosku ,że należy je odnosić do świadczeń w nim wymienionych , a więc będą to świadczenia podobne do świadczeń : doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń , a nie jak przyjął Minister Finansów – wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym. Sąd podziela w tym zakresie pogląd prawny WSA w Warszawie wyrażony w wyroku z 25 listopada 2016 r. ( op. cit.) , że cele jakie przyświecały ustawodawcy dla wprowadzenia zmiany w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a pdp, który do roku 2004 posługiwał się określeniem : świadczeń materialnych innych niż wymienione w pkt 1 i 2 " wymieniając niektóre z nich przykładowo , że z punktu widzenia wykładni historycznej oznacza to , iż obecnie rezygnując z tego zwrotu ( określenia) , ustawodawca zawęził stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 2a tylko do świadczeń o podobnym charakterze co wymienione w ustawie , bowiem określenia świadczenia niematerialne jest szersze. Z tego punktu widzenia , podkreślając ,że zabieg ten nie zawęził regulacji art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej , wskazana w umowie definicja usług technicznych jako usług towarzyszących udostępnieniu użytkowania lub prawa do użytkowania pewnych praw, urządzeń lub doświadczenia nie przystaje do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a pdp . W ocenie sądu usługi wymienione przez stronę we wniosku nie stanowią usług technicznych, według przyjętej definicji. Stąd też zastosowane metody wykładni językowej i historycznej przez organ , na które wskazuje sąd odwoławczy są niewłaściwe z powołanych wyżej powodów. W tym stanie sprawy wobec zastosowania rozszerzającej wykładni pojęcia "usługi techniczne" z pominięciem ich znaczenia w przytoczonej treści przez sąd, jak i pojęcia " świadczenia o podobnym charakterze" zaprezentowanej przez sąd , nawet jeśliby uznać ,że usługi skarżącej mieszczą się w dyspozycji ustawy podatkowej polskiej , to z całą pewności nie mieszczą się treści przepisu art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej. Powyższe dostrzeżone wady wydanej interpretacji , stanowią o naruszeniu art. 14 c par 2 OP. w konsekwencji prowadzą do niewłaściwego podstawienia opisanego zdarzenia przyszłego pod wskazane normy prawa materialnego. Ponownie rozpoznając sprawę organ będzie zobowiązany do uwzględnienia dokonanej przez sąd wykładni powołanych przepisów prawa . W tym stanie rzeczy , na podstawie art. 146 § 1 ppsa sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ppsa. db