II GSK 1344/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Jacek Czaja (spr.) po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 84/19 w sprawie ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z 4 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 84/19, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę K. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 29 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej. Za podstawę powyższego wyroku sąd pierwszej instancji przyjął, między innymi, następujące ustalenia. Decyzją z 29 listopada 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor, organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 9 października 2017 r. nr [...] wymierzającą skarżącemu karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w wysokości 36000 zł. Organ wskazał, że 8 kwietnia 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w C. przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych w lokalu A., mieszczącym się na terenie stacji paliw w K. przy ul. [...]. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzony został protokół, z którego wynikało, że w lokalu znajdowały się włączone i gotowe do gry 3 urządzenia o nazwie: [...]1, [...]2, [...]3, wyglądem przypominające automaty eksploatowane w kasynach gry. Ponieważ kontrolującym nie okazano zezwolenia na urządzanie gier na automatach, regulaminu gier i poświadczeń rejestracji automatów. Funkcjonariusze rozegrali gry testowe, których przebieg dał podstawę do stwierdzenia, że gry dostępne w urządzeniach miały charakter komercyjny i zawierały element losowości. Dodatkowo na podstawie przedłożonej umowy najmu z 4 marca 2013 r. kontrolujący ustalili, że K. F. prowadzący działalność gospodarczą o nazwie B. w M., podnajął od przedsiębiorcy M. B. lokal o powierzchni 22 m2 położony w K., przy ul. [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął wobec K. F. postępowanie w sprawie wymiaru kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, które zakończyło się decyzją z 9 października 2017 r. nr [...] wymierzającą karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Na skutek odwołania od tej decyzji, Dyrektor IAS decyzją z 29 listopada 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podniósł, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że przeprowadzony przez funkcjonariuszy urzędu celnego eksperyment wykazał, że aby rozegrać grę urządzenia należało zasilić środkami pieniężnymi. Wpłacone kwoty zamieniały się na punkty wyświetlane na liczniku credit wg przelicznika 10 zł = 100 punktów kredytowych. W automatach zainstalowane były gry będące symulatorami klasycznych automatów bębnowych oraz gry karciane: [...]5, a w urządzeniach [...]4 dodatkowo aplikacja [...]6. W trakcie rozgrywania kolejnych gier kontrolującym nie udało się wpłynąć na układ symboli pojawiających się na ekranie, gdyż automaty zatrzymywały się w dowolnym momencie, w ułożeniu niezależnym od umiejętności, zręczności czy refleksu gracza. W każdym kolejnym rozdaniu w grze karcianej grający nie miał możliwości podglądu, ani wpływu na wybór kart. Na automatach możliwe było prowadzenie gry w formie automatycznej, poprzez uruchomienie funkcji "autostart". Ponadto z przebiegu gier testowych wynikało, że na każdym urządzeniu grający uzyskali wygrane pieniężne oraz wygrane w postaci punktów kredytowych, które pozwalały na przedłużanie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także dawały możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. To oznaczało, że gry zainstalowane na automatach [...]1, [...]2, [...]3, wypełniały definicje gier na automatach, o których mowa w art. 2. ust. 3 i ust. 4 u.g.h. Miały one charakter losowy, a rezultat gry był nieprzewidywalny dla grającego, który nie miał wpływu na odpowiednie ustawienie bębnów, gdyż te rozgrywały się samoczynnie, bez udziału gracza. Następnie organ odniósł się do określenia podmiotu urządzającego grę na automacie poza kasynem gry, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wyjaśnił, że ustawa nie zawiera definicji legalnej zwrotów "urządzić" i "urządzający", przy czym organ wskazał, że organizowanie tej działalności w kontrolowanym lokalu odbywało się bez zezwolenia lub koncesji i poza kasynem gry. Eksploatowane w lokalu automaty nie były zarejestrowane, przez co niemożliwe było ich legalne użytkowanie. Podczas czynności kontrolnych prowadzonych w lokalu A. funkcjonariusze ustalili, że w miejscu tym znajdował się wcześniej legalny punkt gier na automatach o niskich wygranych prowadzony przez C sp. z o.o., a nadzorującym ten punkt był m.in. K. F., posiadający świadectwo zawodowe nr [...] wydane przez Ministra Finansów ważne do 11 maja 2014r. W związku z wygaśnięciem z dniem 12 lutym 2014 r. zezwolenia [...] na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, spółka C. zgłosiła Naczelnikowi Urzędu Celnego w C. zakończenie działalności. Niemniej jednak K. F., 4 marca 2013 r. prowadząc działalność gospodarczą, podnajął od przedsiębiorcy M. B. lokal o powierzchni 22 m2 położony w K., przy ul. [...] z przeznaczeniem na cele działalności gospodarczej określonej w umowie jako działalność handlowo-usługowa, a która w istocie sprowadzała się do organizowania gier na automatach hazardowych. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wymierzył K. F. karę pieniężną w wysokości 36.000 zł - jako podmiotowi urządzającemu gry na automacie poza kasynem gry. Oddalając skargę na powyższą decyzję WSA stwierdził, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w zakresie obejmującym uznanie skarżącego za "urządzającego gry", w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. W ocenie sądu pierwszej instancji trafnie organy ustaliły, że dla oceny roli skarżącego bez znaczenia pozostaje treść umowy najmu, albowiem aktywność skarżącego, przejawiająca się w kontynuowaniu nielegalnego procederu pomimo wiedzy i świadomości jego bezprawności, świadczy o działalności sankcjonowanej przepisami ustawy o grach hazardowych. WSA wskazał, że z materiału dowodowego wynikało, że w kontrolowanym lokalu A. znajdował się wcześniej legalny punkt gier na automatach o niskich wygranych prowadzony, a nadzorującym ten punkt był m.in. K. F., który 4 marca 2013 r., prowadząc działalność gospodarczą, podnajął lokal z przeznaczeniem na cele działalności gospodarczej określonej w umowie jako działalność handlowo-usługowa, a która w istocie sprowadzała się do organizowania gier na automatach hazardowych. II. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył K. F. i zaskarżając ten wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez brak rozstrzygnięcia w granicach sprawy - brak odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze przez stronę skarżącą; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez pominięcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku odniesienia się do zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej było sprzeczne z przepisami prawa; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa; 5. art. 89 ust. 1 pkt. 2, ust. 2 pkt. 2 oraz art. 90 ust. 1 ustawy z 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że stan faktyczny w odniesieniu do skarżącego nie spełnia przesłanek jego zastosowania. Argumentację na poparcie wskazanych zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W piśmie procesowym stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz kosztami zastępstwa procesowego. III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanek nieważności postępowania, jak też nie zostały spełnione warunki, wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem jedynie legalność wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny. Podważając zgodność z prawem zaskarżonego wyroku skarżący w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, podniesionych w pkt 1-4 petitum skargi kasacyjnej, zmierzał do wykazania, że sąd pierwszej instancji naruszył: art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez brak rozstrzygnięcia w granicach sprawy, tj. brak odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze; art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku odniesienia się do zarzutów podniesionych przez skarżącego oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów administracji publicznej było sprzeczne z przepisami prawa. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, nietrafny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia w granicach sprawy, tj. nieodniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, WSA odniósł się do postawionych w skardze zarzutów, w tym obejmujących kwestie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie przesłanek, jakimi kierował się organ uznając skarżącego za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry; prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym; niedopuszczenia dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy; niedochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia; pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść podatników; bezpodstawnego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h. i wymierzenie kary pieniężnej. Wobec tego zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie znajduje uzasadnienia. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że do naruszenia tego przepisu dochodzi wówczas, gdy uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji nie spełnia określonych w nim warunków, uniemożliwiając tym samym ocenę trafności wyroku sądu pierwszej instancji przez strony, jak i przez NSA - w ramach kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia WSA. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - wskazania co do dalszego postępowania. Jest więc oczywiste, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie (zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). Uchybienie to musi być przy tym na tyle istotne, aby można było uznać, że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) - co strona skarżąca kasacyjnie powinna wykazać. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagania określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawierając wszystkie niezbędne elementy wskazane w tym przepisie. Odrębnym jest natomiast zagadnieniem, czy pomimo spełnienia przesłanek określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., rozstrzygnięcie sprawy przez sąd pierwszej instancji było trafne, co jednak wykracza poza granice zarzutu opartego na naruszeniu wskazanej normy postępowania. Prawidłowości rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji nie można bowiem skutecznie podważyć w drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż zarzut ten, co do samej zasady, nie służy kwestionowaniu zarówno przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, jak i stanowiska sądu w zakresie wykładni oraz stosowania prawa, a do tego właśnie zmierza uzasadnienie omawianego zarzutu. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela także pogląd judykatury, że wojewódzki sąd administracyjny w uzasadnieniu wyroku, wypełniając przesłanki wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a., nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów podniesionych w skardze i do każdego z argumentów na ich poparcie, może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów sądu wynikało dlaczego w sprawie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (zob. np. wyroki NSA: z 18 listopada 2016 r., sygn. II GSK 702/15; z 19 czerwca 2018 r., sygn. II GSK 2336/16; z 18 kwietnia 2018 r., sygn. II GSK 2671/16; z 4 października 2018 r., sygn. akt II GSK 2983/16). Nie mogły również zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Podkreślić należy, że przepisy te nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, o jakiej mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przepis art. 145 p.p.s.a. jak również art. 146-151 p.p.s.a., określają sposób rozstrzygnięcia sprawy i mają charakter wynikowy. Dlatego, podnosząc naruszenie któregoś z nich, strona skarżąca powinna powiązać je z konkretnymi przepisami, którym uchybił organ administracji, a których to naruszeń nie wziął pod uwagę sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. Takie zarzuty nie zostały sformułowane, wobec tego zarzuty z punktów 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej nie mogły zostać uwzględnione. W konsekwencji należy uznać, że stan faktyczny ustalony przez organy i przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania nie został skutecznie zakwestionowany. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h. (punkt 5 petitum skargi kasacyjnej). Zdaniem skarżącego kasacyjnie, organ prowadzący postępowanie nie wykazał, jakimi dowodami kierował się, ustalając że skarżący urządzał gry na automatach, gdy skarżący "jedynie podpisał umowę podnajmu odnośnie lokalu, w którym rzekomo wstawiono urządzenia i nie wykonywał żadnych czynności z nimi związanych". Wskazać przede wszystkim należy, że za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego - sformułowanego w rozpoznawanej sprawie - nie można skutecznie zwalczać ustalonego przez organu stanu faktycznego, ani zarzucać organowi braku przeprowadzenia dowodów, czy niewłaściwej ich oceny w zakresie uznania skarżącego za urządzającego gry hazardowe, co zaakceptował sąd pierwszej instancji. Można to jedynie czynić za pomocą zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania), którego jednak skutecznie nie postawił skarżący. Zauważyć zatem należy, że sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, zaaprobował ustalenia faktyczne organów w zakresie uznania skarżącego za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry, zresztą w specyficznej, jakkolwiek oczywistej sytuacji. Wiązało się to bowiem z kontynuowaniem "nielegalnego procederu", pomimo wiedzy i świadomości jego bezprawności, co było oczywiste wobec tego, że w omawianym lokalu znajdował się wcześniej legalny punkt gier na automatach o niskich wygranych, który nadzorował m.in. skarżący kasacyjnie, przejmując następnie tę działalność, jednakże wykonując ją z naruszeniem prawa. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna - nie mając usprawiedliwionych podstaw - podlegała oddaleniu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt. 1 wyroku. NSA rozstrzygnął o kosztach postępowania kasacyjnego (punkt 2 sentencji wyroku) na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r., poz. 265).