II FSK 2072/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1270/16 w sprawie ze skarg A. K. i K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2017r., sygn. akt I SA/Gd 1270/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu sprawy ze skarg A. K. i K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 sierpnia 2016r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki oddalił skargi. Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. K. K. (dalej: "Skarżący"), reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 z późn. zmian.) - dalej "Ordynacja podatkowa", poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, iż organy podatkowe obydwu instancji bezzasadnie sprostowały istotne błędy w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z dnia 22.04.2016r., które nie mogły być uznane za oczywiste omyłki pisarskie - powinny stanowić jedną z przyczyn uchylenia ww. decyzji organu podatkowego I instancji w toku postępowania odwoławczego; 2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w związku z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, gdyż Skarżący wykazał, iż organy podatkowe obydwu instancji nie uzasadniły prawidłowo postanowień z dnia 23.05.2016r. i 18.08.2016r., 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd I instancji sformułował błędną ocenę prawną, iż organy podatkowe zasadnie sprostowały oczywiste omyłki pisarskie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z dnia 22.04.2016r., podczas gdy w ocenie strony skarżącej stanowiły one istotne błędy, które powinny być wyeliminowane w toku postępowania odwoławczego. Zarzucając powyższe wniesiono o: 1. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie (art. 176 § 2 p.p.s.a), 3. zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego). Strona przeciwna, reprezentowana przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie dotyczące sprostowania oczywistej omyłki w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 22 kwietnia 2016r. w przedmiocie określenia A. K. i K. K. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. oraz wysokości odsetek za zwłokę na dzień terminu złożenia zeznania podatkowego za 2012r. od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy za styczeń i listopad 2012r. (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 sierpnia 2016r., wydane po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 23 maja 2016r. o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej), przy czym sprostowanie polegało na tym, że na pierwszej stronie decyzji, w wierszu dwudziestym trzecim liczonym od dołu (w sentencji decyzji) zamiast powołanej błędnie podstawy prawnej, tj.: "art. 23 § 1 pkt 1, § 3, art. 23a" postanowił wpisać "art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2". W ocenie Skarżącego takie sprostowanie jest w świetle prawa niedopuszczalne, gdyż dotyczy istoty rozstrzygnięcia organu podatkowego, a zatem prowadzi do merytorycznej zmiany rozstrzygnięcia pierwotnego (prostowanego). W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Pojęcie oczywistej omyłki nie zostało jednak zdefiniowane ani w omawianym przepisie, ani w innych przepisach Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że zawarty w tym przepisie tryb rektyfikacji aktów administracyjnych został przewidziany wyłącznie do usuwania oczywistych, nieistotnych wadliwości, w odróżnieniu od wad istotnych czy też kwalifikowanych, dla wyeliminowania których tryb ten nie może być stosowany (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2012r., sygn. akt II FSK 1830/10). Jak ponadto trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 sierpnia 2018r., sygn. akt I FSK 1653/16, oczywista omyłka, to błąd polegający na tym, że przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy omyłkę pisarską w decyzji (postanowieniu) zostało wyrażone coś, co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez organ. Skoro więc art. 215 § 1 O.p. odnosi się do takich wad aktu administracyjnego, które charakteryzują się cechą oczywistości, to owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie określonym w tym przepisie. Sprostowaniu podlega zatem jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłka pisarska o charakterze elementarnym, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanego orzeczenia. Oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Sprostowaniu podlega przy tym oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji (postanowienia). Sprostowanie omyłki nie może jednak prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego. Odnosząc powyższe tezy do stanu niniejszej sprawy, należy przypomnieć, że objęte skargą do sądu pierwszej instancji postanowienie organu odwoławczego w sprawie sprostowania oczywistej omyłki dotyczyło decyzji z dnia 22 kwietnia 2016r., którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił A. K. i K. K. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień terminu złożenia zeznania podatkowego za 2012r. od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy za styczeń i listopad 2012r. Już po wydaniu tej decyzji organ pierwszej instancji dostrzegł, że w sentencji decyzji w podstawie prawnej rozstrzygnięcia nie zostały wskazane prawidłowe przepisy. Prawidłowy przepis, to jest art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, został powołany w treści uzasadnienia decyzji na stronie 105. Ponadto organ I instancji na stronie 107 decyzji przywołał treść przepisów art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Z kolei przepisy art. 23 § 1 pkt 1, § 3 oraz art. 23a Ordynacji podatkowej nie były brane pod uwagę przez organ pierwszej instancji przy rozstrzyganiu sprawy. Ocenie sądu administracyjnego podlegał zatem charakter powyższych uchybień w decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. oraz wysokości odsetek za zwłokę. Zadaniem sądu było rozstrzygnięcie, czy wspomniane wady postanowienia mają charakter istotny, czy nieistotny, a co za tym idzie - czy możliwa jest ich rektyfikacja w trybie określonym w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na powyższe pytanie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że analiza całokształtu treści postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 23 maja 2016r. o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej oraz postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 sierpnia 2016r., wydanego po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., wskazuje na nieistotność wspomnianych wad. Do takiego wniosku uprawnia w szczególności zestawienie sentencji przedmiotowej decyzji z jej uzasadnieniem. Podkreślenia wymaga bowiem, że z całokształtu okoliczności sprawy, przebiegu postępowania oraz treści uzasadnienia decyzji wynika, że organ stosownie do treści art. 23 § 2 o.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ w niniejszej sprawie nie stosował zatem przepisów art. 23 § 1 pkt 1, § 3 i art. 23a, które regulują sposób ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Okoliczności przywołane w uzasadnieniu prostowanej decyzji nie nasuwają zatem żadnych wątpliwości co do tego, że organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, pomimo, że w sentencji tego rozstrzygnięcia w sposób błędny wskazano jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisy regulujące sposób ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa nieprawidłowość jest skutkiem oczywistej omyłki pisarskiej. Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zasadnie uznał, że dokonane przez organ pierwszej instancji sprostowanie, utrzymane w mocy przez organ odwoławczy, wbrew stanowisku Skarżącego nie doprowadziło do zmiany treści decyzji z dnia 22 kwietnia 2016r. W związku z powyższym zarzuty skargi kasacyjnej, którymi Skarżący usiłuje podważyć prawidłowość dokonanej w rozpoznawanej sprawie sądowoadministracyjnej kontroli legalności działań organu podatkowego, okazały się w całości chybione. Z podanych powyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.).