I SA/Łd 185/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi J. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.166.2018.3.KK w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. J. M. 25 maja 2018 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce komandytowej. We wniosku (złożonym przez zainteresowanego będącego stroną postępowania: J. M. i zainteresowanego niebędącego stroną postępowania A Sp. z o.o.) przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. J. M. oraz A Sp. z o.o. (dalej jako: "Wnioskodawcy") jako komandytariusze spółki A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa (dalej jako: "Spółka komandytowa") są osobami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032, dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, dalej: u.p.d.o.p.). Wnioskodawcy uzyskują dochody ze źródła przychodów "działalność gospodarcza" będąc wspólnikiem w spółce niebędącej osobą prawną - A Sp. z o.o. spółka komandytowa. Wnioskodawcy przystępując do spółki A Sp. z o.o. spółka komandytowa wnieśli do tej spółki wkłady zgodnie z umową Spółki i dalszymi jej zmianami. Obecnie Wnioskodawcy zamierzają, za zgodą pozostałych wspólników, dokonać zmniejszenia przysługujących im udziałów kapitałowych zgodnie z art. 54 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: k.s.h.). Zmniejszenie udziałów kapitałowych będzie polegać na wypłacie przez Spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawców środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej częściowej wartości wkładów Wnioskodawców do Spółki komandytowej. Środki pieniężne zostaną przekazane na rzecz Wnioskodawców w związku ze zmniejszeniem ich udziałów kapitałowych, zgodnie z umową Spółki komandytowej oraz przepisami k.s.h. Łączna wartość środków przekazanych Wnioskodawcom tytułem zmniejszenia ich udziału kapitałowego będzie niższa niż określona w umowie Spółki komandytowej wartość ich zadeklarowanych wkładów. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy otrzymanie środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawców w Spółce komandytowej należy uznać za niepowodujące powstanie opodatkowanego przychodu? 2. W jaki sposób Wnioskodawcy powinni ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu wycofania części wkładu ze Spółki komandytowej? (na wypadek uznania stanowiska Wnioskodawców wyrażonego w związku z pytaniem nr 1 za nieprawidłowe) Zdaniem Wnioskodawców w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymanie środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawców w spółce osobowej należy uznać za niepowodujące powstania przychodu na gruncie przepisów u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p. W przypadku uznania, że wycofanie części wkładu ze Spółki komandytowej spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego (z czym Wnioskodawcy się nie zgadzają). Wnioskodawcy będą mieli prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodu. Koszt uzyskania przychodu będzie równy wartości rynkowej przedmiotu wkładów ustalonej na dzień ich wniesienia do spółki komandytowej, w tym również wartość wkładów przekazanych na kapitał zapasowy (agio) w tej spółce komandytowej - proporcjonalnie do wielkości obniżenia wkładów w Spółce komandytowej. Mając na uwadze tak zarysowane stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał je za nieprawidłowe. W opinii organu podatkowego, stanowisko powyższe jest nieprawidłowe ze względu na konieczność zastosowania w niniejszej sprawie przepisów szczególnych prawa podatkowego regulujących sytuacje dotyczące uczestnictwa w spółkach osobowych i osiągania z tego tytułu przychodów oraz kosztów podatkowych. Organ podatkowy nie może zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym omawiana sytuacja będzie całkowicie neutralna podatkowo, a skutki podatkowe tego zdarzenia wystąpią dopiero w momencie likwidacji bądź wystąpienia ze spółki osobowej. Według organu, zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: "updop"). Przepis ten nie odnosi się wprost do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednakże organ stwierdza, że takie zdarzenie można porównać do wystąpienia ze spółki. Skoro bowiem wystąpienie związane ze zwrotem wniesionego wkładu (wypłaconego w pieniądzu) jest wyłączone z przychodów to podobnie należy traktować częściowe obniżenie wkładu i związaną z tym wypłatę środków pieniężnych. Powołany przepis szczególny należy zastosować w niniejszej sprawie na zasadzie analogii, ze względu na brak przepisu odnoszącego się wprost do tego typu sytuacji. W ocenie organu uznać należy, że w przypadku spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. częściowe obniżenie wkładu Wnioskodawcy w spółce osobowej (dokonane w formie wypłaty środków pieniężnych) będzie, co do zasady, zdarzeniem neutralnym podatkowo dla Wnioskodawcy i nie będzie rodziło obowiązku rozpoznania przychodu. Powyższe jest zbieżne ze stanowiskiem NSA (prezentowanym w cytowanym wyroku), który uznał, że podatnik nie otrzymuje w tym wypadku (tzn. w przypadku częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej) żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce osobowej. W tym miejscu należy jedynie wskazać na zastrzeżony przez ustawodawcę wyjątek, zgodnie z którym uzyskanie środków pieniężnych ze spółki osobowej w wyniku wystąpienia z niej może generować po stronie wspólnika przychód do opodatkowania. Jest to sytuacja określona w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p., zgodnie z którym to przepisem w przypadku otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika występującego ze spółki niebędącej osobą prawną ich wartość nie będzie stanowiła przychodu tylko w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Powyższe wskazuje na możliwość wystąpienia przychodu, w sytuacji, w której wystąpi przyrost wartości majątku spółki osobowej. W przypadku bowiem ustalenia wartości zbywczej spółki osobowej (ustalanej na moment wystąpienia wspólnika) powyżej wartości: wkładu wniesionego do spółki oraz przypisanej wspólnikowi nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania; konieczne jest wykazanie przychodu w wartości tej nadwyżki. Przychód ten należy również na zasadzie analogii wykazać w przypadku częściowego obniżenia wkładu, przy zastosowaniu oczywiście właściwej proporcji do wartości wniesionego wkładu oraz uzyskanej nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, która to proporcja winna uwzględniać skalę obniżenia wkładu w stosunku do jego wartości pierwotnej. Wyjątek ten wskazuje zatem na to, że nie możemy w omawianym przypadku mówić o bezwarunkowej neutralności podatkowej częściowego wystąpienia ze spółki osobowej. Jak wskazano wyżej, czynność ta jest, co do zasady, neutralna podatkowo, jednak przy wystąpieniu ze spółki niewykluczone jest, że pojawi się przychód podatkowy. Z powyższych rozważań organ wywodzi, że w przypadku, gdy dokonuje się częściowego obniżenia (wycofania) wkładu ze spółki osobowej i otrzymuje w związku z tym środki pieniężne w niższej wysokości niż poniesione wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p. - całość tych środków nie podlega zaliczeniu do przychodów. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, jeżeli wartość otrzymanych środków pieniężnych przez Spółkę komandytową z tytułu obniżenia (wycofania) wkładu w spółce osobowej będzie niższa niż poniesione przez niego wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce komandytowej, wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p., Wnioskodawca nie wykaże przychodu na tej transakcji. Podsumowując, stanowisko Wnioskodawców należało uznać za nieprawidłowe ze względu na to, że w sprawie niniejszej powinien być stosowany przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p., co potwierdzone zostało w powołanych przez organ podatkowy orzeczeniach. Wyroki powołane przez Wnioskodawców stanowią w tym zakresie odosobniony głos judykatury, który sprzeczny jest przy tym z dominującą linią orzeczniczą. Na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 sierpnia 2018 r. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Zaskarżonej interpretacji zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego, to jest: a) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Op. poprzez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska Wnioskodawców przedstawionego we wniosku, w szczególności poprzez brak odniesienia się do argumentacji Wnioskodawców w zakresie możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu wycofania części wkładu ze spółki komandytowej. b) art. 14c § 1 i § 2 Op. oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Op. poprzez lakoniczne odniesienie się do argumentacji prowadzonej przez Wnioskodawców w zakresie twierdzenia, że przy ewentualnym powstaniu po stronie wspólników przychodu z tytułu wycofania części wkładów, będą oni mieli możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy organ powinien w sposób wszechstronny i wyczerpujący odnieść się do przytaczanych argumentów. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: a) art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że znajdzie on zastosowanie w sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce komandytowej; b) art. 15 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatków poniesionych na nabycie udziałów w spółce komandytowej nie można rozpatrywać w kategorii kosztów uzyskania przychodu, skoro będą one ujęte przy ustalaniu przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, a także przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy będąc jednak, w przypadku skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną (art. 57a p.p.s.a.). W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestią budzącą kontrowersje w rozpoznawanej sprawie jest możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, otrzymanego przez wspólnika, zwrotu części wkładu wniesionego do spółki komandytowej . Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 22 maja 2014 r. sygn. akt: II FSK 1471/12 co do zakresu opodatkowania zwrotu części wkładu wniesionego do spółki komandytowej ( podzielany także przez inne składy NSA np. wyrok z dnia 14.05.2015 r., sygn. akt II FSK 815/13 ). W powołanym wyroku NSA wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014r. poz. 851 dalej "u.p.d.o.p."), przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w tym przypadku - w spółce komandytowej) łączone są z przychodami i kosztami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie utrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. W konsekwencji, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane "na bieżąco" (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo - tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej. Takie też stanowisko zajmuje w niniejszej sprawie skarżący. Idąc dalej tym tokiem rozumowania, w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.p. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki). Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku wskazał również, że stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., "do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu: likwidacji takiej spółki, wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce". W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one, bowiem neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej. NSA wskazał także, iż według zasady, zgodnie z którą zakazane jest stosowanie analogii na niekorzyść podatnika, to "milczenie" ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii. W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., przy całkowitym wystąpieniu wspólnika ze spółki, wyłączeniu z przychodów podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania (opodatkowana "na bieżąco"), pomniejszona jednak o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. Innymi słowy, przy całkowitym wystąpieniu ze spółki osobowej przychód do opodatkowania równy jest wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki - (uzyskana przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania - wypłaty z tytułu udziału w spółce). W konsekwencji, wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału w spółce efektywnie powiększają przychód do opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Jeżeli zatem wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki komandytowej podlegałyby opodatkowaniu w momencie wystąpienia komandytariusza ze spółki, zostałyby one opodatkowane po raz drugi. Nie istnieje bowiem żadna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane. Treść art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a u.p.d.o.p. wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach, które zostały wcześniej opodatkowane. Brak takiego zastrzeżenia jednoznacznie wskazuje na intencję ustawodawcy: wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela poglądy zaprezentowane w cytowanym wyżej wyroku NSA. Wobec powyższego stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidulanej, zgodnie z którym faktycznie dokonane wypłaty z tytułu częściowego obniżenia wkładu stanowią w momencie ich dokonania (tj. na zasadzie kasowej) przychód podatkowy, narusza wskazaną wyżej podstawową zasadę rozliczania przychodów i kosztów wspólników spółek osobowych. Prowadzi ono bowiem, do pominięcia reguły opodatkowania spółek osobowych (w tym spółek komandytowych) na zasadzie memoriałowej. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej przepisów mających zastosowanie w sprawie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. db