II FSK 2108/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA - del. Sylwester Golec, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 253/19 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1 .Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 6 czerwca 2019r., o sygn. akt I SA/RZ 253/19, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej jako: "p.p.s.a."), uwzględnił skargę P. z siedzibą w R. (dalej jako: "spółka","skarżąca" lub "strona") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2019 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 1.1. Sąd pierwszej instancji opisał w powyższym wyroku następujący stan sprawy. W dniu 30 listopada 2018 r. Spółka zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie dla niej indywidualnej interpretacji przepisów związanych z podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka jest zakładem produkcyjnym, którego podstawowym profilem działalności jest produkcja komponentów silników [...], budowa kompletnych jednostek napędowych, projektowanie nowych elementów silników [...] świadczenie specjalistycznych usług obróbki metali, a także świadczenie usług wsparcia inżynierskiego. Spółka posiada siedzibę w Polsce, gdzie jest zarejestrowana dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca prowadzi swoją działalność na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej jako: "MSSE"). Rok podatkowy spółki zrównany jest z rokiem kalendarzowym. Spółka funkcjonuje także w ramach międzynarodowej grupy podmiotów powiązanych, korzystając z płynących z tego korzyści w zakresie zakupów, organizacji łańcucha dostaw, procesów produkcyjnych, centralizacji usług wspólnych, specjalizacji w eksperckich centrach kompetencyjnych, wewnętrznego systemu finansowania oraz obsługi kapitałowej i walutowej. W prowadzonej działalności, spółka ponosi koszty finansowania dłużnego oraz przychody finansowe wynikające m. in. z odsetek od lokat, depozytów oraz innych przychodów ekonomicznie równoważnych odsetkom. Z dniem 1 stycznia 2018 r. (ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175 z późn. zm., zwana dalej ustawa nowelizującą) do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") został wprowadzony limit, dotyczący możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 tej ustawy , tj. do wysokości 30 % tej nadwyżki. W myśl jednak art. 15 c ust. 14 u.p.d.o.p. , ograniczenia tego nie stosuje się do kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł. W powyższych okolicznościach spółka zadała następujące pytania: czy wartość limitu określonego w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. limitu, powyżej którego podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, którego to limitu, zgodnie z art. 15c ust. 14 pkt 1 tej ustawy , nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, w części nieprzekraczającym w roku podatkowym 3 000 000 zł, powinna być kalkulowana jako suma 3 000 000 zł oraz 30 % nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, tzw. EBITDA ? Według spółki odpowiedź na tak postawione pytanie winna być pozytywna. 1.2. Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. 1.3. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko strony skarżącej. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zaskarżając go w całości i zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15c ust. 1 w związku z art. 1 c ust. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. u.p.d.o.p., poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że limit z art. 15c ust. 1 tej ustawy stosuje się dopiero do kosztów finansowania dłużnego, stanowiących nadwyżkę ponad kwotę 3 000 000 zł. Wobec podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Rzeszowie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. 2.2. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu. Nie skorzystała także z możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i oddalił ją na podstawie 184 p.p.s.a. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się, stosownie do art. 193 zd.1 p.p.s.a. , od oceny zarzutów skargi kasacyjnej. 3.1. Kwestia interpretacji art. 15c ust. 1 i ust. 14 u.p.d.o.p. w zakresie uwzględnienia kwoty limitu z art. 15c ust. 14 tej ustawy przy obliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego przy przekroczeniu tego progu była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach z 26 października 2021 r., II FSK 977/21, II FSK 976/21 i II FSK 823/21, z 10 października 2021 r., II FSK 390/19 , z 3 listopada 2021 r., II FSK 980/21, z 3 marca 2022 r., II FSK 1588/19. Wykształcona linia wykładni tego przepisu jest jednolita i zgodna z wykładnią dokonaną przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela to stanowisko i argumentację, przedstawioną we wskazanych wyrokach na jego poparcie. 3.2. Zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m. oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Nadwyżka kosztów finansowania dłużnego została zdefiniowana w art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. jako kwota, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego (koszty te zdefiniowano w art.15c ust. 12 u.p.d.o.p.), podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym, zdefiniowane w art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p. Stosownie do art. 15c ust. 14 u.p.d.o.p. przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika. Wykładnia językowa art.15c ust.14 u.p.d.o.p. wskazuje zatem jednoznacznie, że wysokość limitu kosztów finansowania dłużnego, powyżej którego podlegają one wyłączeniu z kosztów podatkowych powinna być kalkulowana jako suma dwóch składników: kwoty 3.000.000 zł oraz równowartości 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, czyli tzw. podatkowego EBIDTA. . W orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach podatkowych wielokrotnie wskazywano, że wykładnia językowa ma pierwszeństwo w procesie wykładni z uwagi na treść art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.). Dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać należy kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim i każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 1992 r., U 6/92, OTK 1992, Nr 1, poz. 13, z 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, Nr 1, poz. 6). W pierwszej kolejności w procesie wykładni należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo. Dopiero, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni tak, aby było możliwe stosowanie prawa (por. np. wyroki NSA: z 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/08; z 2 marca 2010 r., II FSK 35/2010). 3.3. W tym przypadku także zastosowanie reguł wykładni systemowej, celowościowej potwierdza znaczenie normy, ustalone przy zastosowaniu reguł wykładni językowej. Art.15c u.p.d.o.p. wszedł w życie 1 stycznia 2018 r. i stanowił implementację przepisów Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L 2016 nr 193 poz. 1), dalej jako: "dyrektywa ATAD". Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. dyrektywy, nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30% wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji i amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika (art. 4 ust. 2 ww. dyrektywy). W myśl zaś art. 4 ust. 3 lit. a) Dyrektywy ATAD w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 EUR. Dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych (art. 3). Kwota, o której mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., bazuje na tzw. wskaźniku EBITDA, czyli zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją. Przy czym, inaczej niż w Dyrektywie ATAD, polski ustawodawca w przepisach u.p.d.o.p. nie posługuje się pojęciem "EBITDA", jako że jest on kategorią niepodatkową. Jednak, zgodnie z Dyrektywą ATAD, wskazano - w oparciu o kategorię podatkową - sposób jego ustalenia. I tak, wartość ta to kwota odpowiadająca nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszona o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. IX, LEX/el.). Dyrektywa ATAD pozostawiła (w art. 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 lit. a) w zw. z art. 3) państwom członkowskim możliwość ustanowienia tzw. bezpiecznej przystani (z czego skorzystał polski prawodawca), czyli limitu, do którego odsetki (koszty finansowania dłużnego) zawsze byłyby odliczane w pełnej wysokości. W konsekwencji, kwota 3.000.000 zł nadwyżki nie podlega w ogóle limitowi 30% EBITDA i należy o nią zawsze pomniejszyć nadwyżkę kosztów finansowania. Niewątpliwie Dyrektywa ATAD stanowi wdrożenie wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) dotyczących 15 działań służących zwalczaniu erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków (motyw 2 ww. dyrektywy), w tym zawartych w dokumencie "OECD/G20 Base erosion and Profit Shifting Project. Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments, Action 4 : 2015 Final Report". W dokumencie tym rekomenduje się stworzenie tzw. progu de minimis pozwalającego na wyeliminowanie podmiotów niskiego ryzyka z zakresu stosowania wskaźnika (s. 35 dokumentu). Na taką też logikę działania progu de minimis wskazują M. Jamroży i A. Łożykowski w artykule "Ograniczenia kosztów finansowania dłużnego od 1.01.2018 r." (Przegląd Podatkowy 2018/6/36-41), potwierdzając jednak, że literalne brzmienie przepisu jest odmienne od tego celu. Stanowisko tożsame z przedstawionym w ww. artykule, przyjął właśnie w niniejszej sprawie organ. Należy jednak przypomnieć, że o ile obowiązek dokonywania wykładni prounijnej spoczywa także na organie podatkowym (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia: 22 czerwca 1989 r. w sprawie C-103/88, pkt 33; z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90, pkt 33), to nie można zapominać, że obowiązek taki ograniczony jest przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa. Zasada ta ogranicza obowiązek dokonywania wykładni prounijnej w tym znaczeniu, że nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (por. wyroki TSUE: z dnia 16 czerwca 2005 r. w sprawie C-105/03, pkt 47; z dnia 15 kwietnia 2008 r. w sprawie C-268/06, pkt 100; z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawach połączonych C-378/07, C-379/07 i C-380/07, pkt 199; z dnia 24 stycznia 2012 r. w sprawie C-282/10, pkt 25). Ta idea ma zastosowanie zwłaszcza w sytuacji, gdy wykładnia contra legem mogłaby skutkować powstaniem obowiązków lub niedogodności po stronie jednostki (por. opinia Rzecznika Generalnego J. Kokott do wyroku z dnia 24 października 2013 r. w sprawie C-151/12, pkt 26). W sytuacji, gdy literalne brzmienie polskiej ustawy odbiega od celu dyrektywy (stworzenia tzw. zasady bezpiecznej przystani - motyw 8 Dyrektywy ATAD), to zarówno sąd krajowy, jak i organ podatkowy nie może dokonywać wykładni prounijnej wbrew zapisowi przepisu krajowego, także (jak w tym przypadku organ), odwołując się uzasadnienia projektu ustawy, które to uzasadnienie nie stanowi obowiązującego tekstu prawnego. 3.4. Przeciwko wykładni dokonanej w tej sprawie w odniesieniu do brzmienia art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 14 u.p.d.o.p. przemawia także dokonana z mocą od 1 stycznia 2022 r. zmiana wskazanych wyżej przepisów. Znowelizowany art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. brzmi obecnie następująco: "Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa: 1) kwotę 3 000 000 zł albo (podkreślenie sądu) 2) kwotę obliczoną według następującego wzoru: [(P - Po) - (K - Am - Kfd)] × 30% w którym poszczególne symbole oznaczają: P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, Po - przychody o charakterze odsetkowym, K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu, Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.". Art. 15c ust.14 u.p.d.o.p. ma obecnie treść: "Przepisu ust.1 nie stosuje się do przedsiębiorstw finansowych.". Dopiero zatem od 1 stycznia 2022 r. w razie przekroczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad 3 000 000 zł , tej ostatniej kwoty nie uwzględnia się przy obliczaniu limitu kosztów uzyskania przychodu. Zmiana przepisu doprowadziła do realizacji intencji ustawodawcy, nadając mu treść zgodną z zamiarem implementacji dyrektywy ATAD do prawa krajowego. 3.5. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Sylwester Golec Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Jan Grzęda