III SA/Wa 2424/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.179.2018.1.JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. [...] S.A. z siedzibą w W. ("Wnioskodawca", "Skarżący", "Spółka", "Strona", "Bank") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "Organ interpretacyjny", "Organ") o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej też "Op"). We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka ma siedzibę na terytorium Polski i prowadzi działalność bankową, zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 1876 ze zm., dalej też "P.b."), opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. W ramach prowadzonej działalności bankowej Spółka oferuje obszerny zakres produktów bankowych skierowanych do szerokiego kręgu klientów. Bank jest podmiotem objętym systemem gwarancyjnym w rozumieniu art. 2 pkt 41 lit. a ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U. z 2016 r., poz. 996, dalej: "ubfg"). W stanie prawnym obowiązującym do dnia 8 października 2016 r. Bank był podmiotem objętym systemem gwarancyjnym w rozumieniu art. 2 pkt 3 lit. a obowiązującej do dnia 8 października 2016 r. ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2014 r., poz. 1866 ze zm., dalej też "poprzednia ubfg"). Bank, zgodnie z art. 14a poprzedniej ubfg (tj. ustawy obowiązującej do dnia 8 października 2016 r.) w zw. z art. 383 ust. 2 ubfg (ustawy obowiązującej od 9 października 2016 r.), był zobowiązany do 31 grudnia 2016 r. stosować przepisy poprzedniej ubfg, nakładające na Bank obowiązek uiszczania opłaty ostrożnościowej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego (dalej: "Fundusz"). Zgodnie z art. 14a poprzedniej ubfg opłaty ostrożnościowe wnosiło się na rzecz Funduszu w okresach kwartalnych w wysokości iloczynu stawki nieprzekraczającej 0,05 % i podstawy naliczania opłaty na dany kwartał. W świetle art. 7 ust. 2 pkt 5 poprzedniej ubfg, wysokość stawki opłaty ostrożnościowej na poszczególne kwartały była określana przez Radę Funduszu. Bank w dniu 2 listopada 2016 r. wpłacił na rzecz Funduszu opłatę ostrożnościową za IV kwartał 2016 r. Bank nie zaliczył tej opłaty do kosztów uzyskania przychodów w 2016 roku. Bank podjął jednak wątpliwość, czy takie podejście było słuszne. W związku z powyższym opisem Spółka zapytała Organ, czy opłata ostrożnościowa wpłaconą przez Wnioskodawcę do Funduszu za IV kwartał 2016 r. powinna stanowić koszt uzyskania przychodów Banku. Strona przedstawiła we wniosku swoje stanowisko, zgodnie z którym w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego opłata ostrożnościowa wpłacona przez Wnioskodawcę do Funduszu za IV kwartał 2016 r. powinna stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu. Powołując się na art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej też "ustawa" lub "updop"), Bank zwrócił uwagę, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do dnia 8 października 2016 r., art. 16 ust. 1 pkt 68 updop stanowił, że "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów - (...) opłaty ostrożnościowej, o której mowa w art. 14a...". Zgodnie zaś z art. 345 pkt 5 lit. b w zw. z art. 389 ubfg, art. 16 ust. 1 pkt 68 updop został uchylony w momencie wejścia w życie obecnej ubfg, tj. z dniem 9 października 2016 r. W konsekwencji, art. 16 ust. 1 updop od 9 października 2016 r. nie zawiera już przepisu, który wyłączałby z kosztów uzyskania przychodów opłatę ostrożnościową. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym od 9 października 2016 r., kwestia oceny, czy przedmiotowy wydatek w postaci opłaty ostrożnościowej stanowi koszt uzyskania przychodów, powinna być dokonywana wyłącznie na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w art. 15 ust. 1 updop. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, przyjmuje się, że wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli: a) został poniesiony przez podatnika; b) wydatek ma charakter definitywny; c) został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. między wydatkiem a osiągnięciem przychodu istnieć związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Wydatek ten musi dać się ocenić jako niezbędny bądź przynajmniej pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu; d) wydatek ten, choćby pośrednio, ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; e) wydatek nie został enumeratywnie wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 updop). Uiszczenie opłaty ostrożnościowej wiąże się z uszczupleniem majątku Banku, jako że Fundusz jest osobą prawną odrębną od Banku (art. 3 pkt 2 poprzedniej ubfg oraz art. 3 pkt 1 ubfg). Opłata nie została Bankowi zwrócona, gdyż z samej swej natury opłata ostrożnościowa była wpłacana do Funduszu jako opłata bezzwrotna, nie stanowiła pożyczki ani depozytu. Powyższe wynika również wprost z art. 18a ust. 1 poprzedniej ubfg, zgodnie z którym z wpłat opłaty ostrożnościowej, o której mowa w art. 14a, tworzyło się fundusz stabilizacyjny będący funduszem własnym Funduszu. Brak jest jakiegokolwiek zobowiązania Funduszu do zwrotu kwot wpłacanych tytułem opłaty ostrożnościowej do banków dokonujących poszczególnych wpłat. Konsekwencją wskazanego charakteru opłaty ostrożnościowej było ujęcie tej opłaty jako kosztu wpływającego na wynik finansowy Banku. Zatem opłata ostrożnościową została przez Wnioskodawcę rzeczywiście poniesiona (tzn. faktycznie i definitywnie została pokryta z majątku Banku). Ponadto niewątpliwie opłata ostrożnościowa pozostawała w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Banku, a jej celem było zachowanie źródła przychodów. Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 9 października 2016 r. opłata ostrożnościowa nie została wymieniona w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe. Jak wskazano powyżej, art. 16 ust. 1 pkt 68 updop został uchylony. Wprowadzony natomiast obecną ubfg art. 16 ust. 1 pkt 71 updop, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajduje zastosowania do opłaty ostrożnościowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów składki na fundusz gwarancyjny banków i składki na fundusz gwarancyjny kas, o którym mowa w art. 286 ust. 2 i 3 ubfg, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy przepis ten obejmuje swym zakresem jedynie wymienione w nim składki. Nie ma na gruncie obowiązujących przepisów podstaw do utożsamiania opłaty ostrożnościowej z pojęciem "składek", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 71 updop. Samo bowiem tylko przeznaczenie opłaty ostrożnościowej, czy też "zasilenie" opłatą ostrożnościową funduszu przymusowej restrukturyzacji banków, nie może powodować, że staje się ona jedną ze składek wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 71 tej ustawy. Wnioskodawca wskazał bowiem, że wspomniany przepis wprost odsyła do pojęcia składek, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 obecnej ubfg (a są to składki na obowiązkowy system gwarantowania depozytów) oraz do składek, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy (a są to składki na przymusową restrukturyzację). Zgodnie przy tym z treścią art. 383 ust. 1 obecnej ubfg, składki, o których mowa w dziale V rozdziale 2, są pobierane na rzecz Funduszu po raz pierwszy za rok 2017. Z powyższego przepisu wyraźnie zatem wynika, że składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków (art. 295 ust. 1 ubfg) nie mogły być pobierane za rok 2016. To z kolei wskazuje, że na gruncie obecnej i dotychczasowej ubfg nie ma podstaw, by utożsamiać opłatę ostrożnościową (uiszczaną za rok 2016) ze składką na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków (uiszczaną dopiero począwszy od 2017 r.). W konsekwencji składka, o której mowa wart. 16 ust. 1 pkt 71 updop, nie jest opłatą ostrożnościową, której dotyczył uchylony z dniem 8 października 2016 r. art. 16 ust. 1 pkt 68 updop. Spółka wskazała, ze jej stanowisko zostało potwierdzone w najnowszych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, tj.: – wyrok z dnia 7 września 2017 r., sygn. SA/Wr 594/17; – wyrok z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. III SA/Wa 2104/17; – wyrok z dnia 17 maja 2018 r" sygn. III SA/Wa 2106/17. W interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2018 r. Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem Dyrektora przekazanie przez Bank środków do Bankowego Funduszu Gwarancyjnego stanowiących naliczoną za IV kw. 2016 r. opłatę ostrożnościową, stanowi, na mocy przepisu przejściowego art. 383 ust. 6 nowej ubfg, przekazanie środków na fundusz przymusowej restrukturyzacji, wyłączonych z katalogu wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 71 updop, obowiązującego od dnia 9 października 2016 r. Nowa ustawa o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym zmierzała do zachowania ciągłości we wnoszeniu przez banki określonych środków finansowych na rzecz BFG. Zmiany przepisów miały wyłącznie charakter dostosowawczy w sensie odzwierciedlenia koncepcji Ustawodawcy, iż ani opłata ostrożnościowa, ani wchodzące w jej miejsce składki na nowe fundusze, nie są kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów. Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych Organ interpretacyjny wskazał, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie innych podatników i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację, a ponadto nie są prawomocne. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego Spółka złożyła skargę, zarzucając Organowi interpretacyjnemu: – naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 71 updop, poprzez błędną interpretację, że ma on zastosowanie do opłaty ostrożnościowej w rozumieniu art. 14a poprzedniej ubfg, wpłacanej do Bankowego Funduszu Gwarancyjnego między 9 października 2016 r., a końcem 2016 r., uznając że stanowi ona składkę na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków w rozumieniu powyższego artykułu, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 71 updop powinna prowadzić do wniosków, że nie ma podstaw do utożsamiania ze sobą opłaty ostrożnościowej z pojęciem "składek" zawartym w tym przepisie, na co wskazuje terminologia użyta przez Ustawodawcę oraz wyraźne rozgraniczenie obciążeń w poprzedniej i w nowej ubfg; – naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14a, 14h oraz 2a Op oraz art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14e 1 Op, poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych przytoczonych przez Skarżącą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Kwestia postawiona w niniejszej sprawie była w przeszłości już kilkakrotnie przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, w tym Sądu tutejszego (vide np. III SA/Wa 2104/17, III SA/Wa 2105/17, III SA/Wa 2106/17, III SA/Wa 4254/17). Uznając zaprezentowane w tych wyrokach stanowisko za prawidłowe, Sąd ponawia zastosowaną wtedy argumentację, którą podziela. Otóż analiza zaskarżonej interpretacji pozwala uznać, że Organ skonstruował swój pogląd wokół pewnych generalnych uwag co do zamysłu Ustawodawcy uchylającego dotychczasową ustawę o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym i wprowadzającego, z dniem 9 października 2016 r., nową ustawę o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji. Organ wskazał mianowicie na str. 5 zaskarżonej interpretacji, że celem nowej ustawy było "...zapewnienie ciągłości we wnoszeniu przez banki określonych środków finansowych na rzecz BFG.". Ponadto Organ powołał się na art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG, który z mocy prawa przeznacza wnoszone jeszcze w 2016 r. opłaty ostrożnościowe na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków, czyli na instytucję (cel) utworzoną dopiero w roku 2017. Otóż, w ocenie Sądu, trudno zaprzeczyć, że intencją Ustawodawcy było prawdopodobnie zapewnienie ciągłości we wnoszeniu środków finansowych na rzecz BFG. Ustawodawcy udało się nawet zrealizować tę intencję, gdyż przepisy dotyczące opłaty ostrożnościowej zachowały moc do końca 2016 r., zaś nowe fundusze zaczęły być zasilane dopiero od 1 stycznia 2017 r. (art. 383 ust. 1 i ust. 2 nowej ustawy o BFG). Należy też wyrazić przypuszczenie, że intencją Ustawodawcy było prawdopodobnie dostosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do nowej regulacji dotyczącej systemu gwarantowania depozytów, tak, aby także i w ujęciu podatkowym zachowana została pożądana ciągłość. Rzecz jednak w tym, że tej ostatniej intencji Ustawodawca nie zrealizował w sposób językowo właściwy. Art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy, który wykluczał wnoszone opłaty ostrożnościowe z wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu, został bowiem uchylony już z dniem 9 października 2016 r., wskutek czego od tego dnia stan prawny był taki, że banki wnosiły jeszcze opłaty ostrożnościowe za rok 2016, i czyniły to na podstawie art. 14a ustawy o BFG (dotychczasowej ustawy o BFG), ale jednocześnie do końca roku 2016 nie istniał w ustawie podatkowej przepis, który wyłączałby wydatki na te opłaty z kosztów uzyskania przychodu. Owszem – jak wyżej Sąd wskazał, i co potwierdził sam Organ - opłaty ostrożnościowe wnoszone za IV kwartał 2016 r. były ex lege przeznaczane na nowoutworzony fundusz przymusowej restrukturyzacji banków, ale nie zmienia to faktu, że pozostawały opłatami ostrożnościowymi, że ich podstawą był wskazany art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG, a nadto, że nie były składkami na fundusz gwarancyjny banków lub kas, ani składkami na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków lub kas, czyli wydatkami, jakie pojawiły się w polskim systemie gwarantowania depozytów bankowych dopiero z dniem 1 stycznia 2017 r. Z tego też względu uiszczone opłaty ostrożnościowe nie mogły być objęte hipotezą nowego art. 16 ust. 1 pkt 71 updop. Należy więc odnotować, że do końca 2016 r. banki wnosiły opłaty ostrożnościowe, które wobec uchylenia - z dniem 9 października 2016 r. - art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy, podpadały pod ogólny przepis art. 15 ust. 1 ustawy. Były więc wtedy kosztem uzyskania przychodu. W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji Organ próbował "naprawić" błąd Ustawodawcy, polegający na zbyt wczesnym uchyleniu art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym, tj. uchyleniu już z dniem 9 października 2016 r., zamiast z dniem 1 stycznia 2017 r. Próba ta polegała na stosowaniu pewnych skrótów myślowych i generalizacji ogólnego zamysłu Ustawodawcy oraz przetransponowaniu tego zamysłu, za pomocą zabiegów językowych, na treść prawa materialnego. Tymczasem z punktu widzenia językowego wola Prawodawcy została jasno wyartykułowana, zaś odwoływanie się do celu zmian w systemie gwarantowania depozytów, do idei ciągłości tego systemu, staje się nieuprawnione na gruncie prawa podatkowego, gdyż przełamuje literalne, niedwuznaczne brzmienie przepisów. W prawie podatkowym, zawierającym przecież normy o charakterze jednoznacznie tetycznym, konieczna jest precyzja Ustawodawcy i zachowanie logicznych, językowych reguł konstruowania norm prawnych. Jakiekolwiek niedostatki w tej konstrukcji nie mogą obciążać podatnika. Zarzuty procesowe skargi, a dotyczące niezastosowania poglądów wyrażonych w wyrokach sądowych, są o tyle niezasadne, że powołane wyroki nie mają jeszcze cechy prawomocności. Niemniej Sąd z tymi wyrokami się zgadza, co wskazuje, że Organ naruszył przytoczone w skardze przepisy prawa materialnego. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższy pogląd Sądu co do prawa materialnego, co skutkować powinno uznaniem stanowiska Banku za prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 Ppsa. Na koszty te złożył się tylko uiszczony wpis od skargi (200 zł), gdyż Bank nie był reprezentowany przez pełnomocnika zawodowego.