II FSK 2258/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2165/18 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2165/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę J. sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść zaskarżonego wyroku oraz orzeczeń powołanych poniżej w uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą m.in. jako agencja pracy tymczasowej. Wskazała, że w odniesieniu do pracowników tymczasowych znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 594 ze zm. – dalej: ustawa o zatrudnianiu pracowników tymczasowych). Pracownikom tymczasowym skarżąca zapewnia zakwaterowanie. Z uwagi na rotację pracowników nie jest możliwe ustalenie z góry precyzyjnej liczby pracowników tymczasowych, którzy będą świadczyć pracę/usługi na rzecz danego pracodawcy, skarżąca ustala czynsz za dane zakwaterowanie w wysokości stałej, to jest niezależnie od liczby pracowników tymczasowych korzystających z danego zakwaterowania oraz bez względu na to czy miejsca noclegowe będą faktycznie użytkowane. Skarżąca zwykle wynajmuje miejsca noclegowe na okres dłuższy niż faktyczny czas, na który zawiera umowy z pracownikami tymczasowymi. Uzasadnieniem dla takiego działania jest fakt, że umowy najmu są zawierane jeszcze przed rozpoczęciem świadczenia usług dla danego pracodawcy, kiedy znany jest tylko przybliżony czas świadczenia usług na jego rzecz oraz szacunki co do ilości pracowników tymczasowych, których trzeba będzie skierować do niego do pracy/świadczenia usług. Z wiedzy wnioskodawczyni wynika, że w praktyce faktyczne rozpoczęcie świadczenia usług na rzecz danego pracodawcy może z rożnych powodów ulec opóźnieniu a składane zamówienia/zapotrzebowania na zasadach wskazanych w umowach zawartych z pracodawcami mogą być modyfikowane czy cofane. Skarżąca wskazała, że planuje, aby długość pobytu pracownika tymczasowego w organizowanej kwaterze była determinowana wyłącznie okolicznością świadczenia pracy/usług na rzecz danego pracodawcy, to jest po zakończeniu świadczenia pracy/usług na rzecz danego pracodawcy, pracownik tymczasowy nie będzie mógł korzystać z zakwaterowania gwarantowanego przez wnioskodawczynię. Zamiarem wnioskodawczyni jest również zastrzeżenie, że z zapewnianych przez nią miejsc noclegowych mogą korzystać wyłącznie pracownicy tymczasowi, zaś niedopuszczalne będzie korzystanie z nich przez osoby trzecie (w tym członków rodzin pracowników tymczasowych). Skarżąca nie prowadzi ewidencji pracowników tymczasowych rzeczywiście korzystających z gwarantowanego przez nią zakwaterowania. W związku z powyższym zapytała, czy ponoszenie przez nią kosztów związanych z zakwaterowaniem pracowników tymczasowych może zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.? Zdaniem skarżącej ponoszenie przez nią kosztów zakwaterowania pracowników tymczasowych będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny stwierdził, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na zapewnienie zakwaterowania pracownikom tymczasowym oraz zleceniobiorcom, które ponoszone i ewidencjonowane są w sposób przedstawiony przez skarżącą. Ponoszenie przez nią wydatków na wynajmowanie miejsc noclegowych na okres dłuższy niż faktyczny czas, na który zawiera umowy z pracownikami tymczasowymi, ustalenie czynszu za zakwaterowanie w wysokości stałej, niezależnie od liczby osób korzystających z tego zakwaterowania oraz bez względu na to, czy miejsca noclegowe będą faktycznie użytkowane, a także brak ewidencji osób faktycznie z niego korzystających powoduje, że nie jest możliwe uznanie przez organ powyższych wydatków jako celowe, racjonalne, niezbędne, rzetelnie udokumentowane, pozostające w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem ze źródła przychodów. Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 - dalej: p.p.s.a.). W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, wskazując, że nie można skutecznie kwestionować racjonalności w działaniu wnioskodawczyni, która ustala czynsz za dane zakwaterowanie w wysokości stałej, to jest niezależnie od liczby pracowników tymczasowych korzystających z danego zakwaterowania oraz bez względu na to, czy miejsca noclegowe będą faktycznie użytkowane. Baza wynajmowanych lokali musi być tak skonstruowana, by elastycznie odpowiadać na potrzeby rynku pracy tymczasowej. Ponoszone wydatki na wynajmowane lokale, także wtedy gdy nie są zasiedlone nie mogą być a priori eliminowane jako koszty uzyskania przychodu, gdyż wydatki te z jednej strony są ekonomicznie uzasadnione, a z drugiej stanowią konsekwencję realiów gospodarczych w jakich wnioskodawczyni funkcjonuje. Mając to na uwadze, sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organu interpretacyjnego za nieprawidłowe. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu przez Sąd, iż opisane we wniosku skarżącej wydatki na zakwaterowanie pracowników tymczasowych stanowią koszt uzyskania przychodu. Zdaniem organu, Sąd wadliwie uznał, iż z uwagi na związek wydatków na zakwaterowanie pracowników tymczasowych z przychodem skarżącej prowadzą one do osiągnięcia przez nią przychodu. Mając na uwadze powyższe, organ interpretacyjny wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie; ewentualnie, uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wnioskodawczyni podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości; zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Organ w skardze kasacyjnej kwestionuje w okolicznościach sprawy, że skarżąca ma prawo zliczyć wydatki ponoszone na zakwaterowanie pracowników do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie prowadzi ewidencji osób korzystających z tego zakwaterowania. Zwraca też uwagę, że możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu uzależnione jest od tego, czy wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie znajduje uzasadnionych podstaw. Wyrok wraz z jego pisemnym uzasadnieniem stanowi kompleksowy i wyczerpujący, logiczny wywód oparty o obowiązujące przepisy prawa oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Jakkolwiek w skardze kasacyjnej nie podano żadnych nowych argumentów, które nie byłyby już przedmiotem rozważań na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji, to należy wskazać, co następuje. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.: ,,Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Treść przepisu stanowi zatem, że określenie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na zasadzie, z której wynika, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione kumulatywnie następujące warunki: - celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu (zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów), a ponadto - wydatek ten nie może znajdować się w określonym katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonując oceny racjonalności i zasadności poniesienia danego wydatku w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy kierować się między innymi przesłankami zdrowego rozsądku (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 2814/15). Stanowisko organu jest bezzasadne i sprowadza się do stwierdzenia, że wysokość kosztów powinna zależeć od liczby korzystających z zakwaterowania pracowników, podczas gdy w stosunkach gospodarczych cena najmu zwykle nie jest uzależniona od liczby zamieszkujących osób (poza pokojami hotelowymi). W wielu przypadkach oznaczałoby to przy fluktuacji, jaka ma miejsce w działalności agencji pracy (zmiennych zapotrzebowań pracodawców, czy dużej rotacji pracowników) bardzo częstą zmianę czynszu lokalu. Odnosząc się do argumentu, że wnioskodawczyni szacunkowo będzie określała liczbę pracowników tymczasowych korzystających z zakwaterowania i przywołania przez organ w tym kontekście orzeczeń dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych, należy zauważyć, że orzeczenia te są zupełnie nieadekwatne w niniejszej sprawie. Wnioskodawczyni szacuje liczbę pracowników tymczasowych korzystających z lokalu właśnie po to, aby wydatki były racjonalnie uzasadnione. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą dla zysku, w związku z czym nie utrzymuje miejsc zamieszkania, jeżeli jest to w perspektywie czasowej ekonomicznie nieopłacalne - np. planowany kontrakt z pracodawcą nie doszedł do skutku, ale nie szacuje samego wydatku. Wydatek jest ściśle określony i wynika z zawartych umów dotyczących korzystania z lokali. Taki rzeczywiście poniesiony i konkretnie określony wydatek skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W zakresie kwestionowania przez organy sposobu dokumentowania wydatków, sąd pierwszej instancji dostatecznie jasno wskazał na art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i przepisu ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych, które regulują kwestie prawidłowego udokumentowania poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Podobne stanowisko w przypadku agencji pracy tymczasowej zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3768/18. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił, a o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.