I SA/Bk 196/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.),, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi U. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W dniu [...] stycznia 2019 r. U. Spółka akcyjna w B. (dalej: "Spółka") złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia możliwości i sposobu rozliczenia straty zakładu Spółki położonej na terytorium Niemiec. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe: Spółka jest polską firmą budowlaną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, polskim rezydentem podatkowym. Działa w segmencie budownictwa mieszkaniowego, przemysłowego, ogólnego, drogowo-mostowego oraz zamówień publicznych branży budowalnej, świadcząc usługi generalnego wykonawstwa i budowlane w Polsce oraz na rynkach zagranicznych. Spółka prowadzi działalność także w segmencie drogownictwa i budowy mostów. Działalność prowadzona przez Spółkę od 2013 r. na rynku niemieckim spowodowała powstanie dla Spółki na terytorium Niemiec zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") oraz art. 5 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodów i majątku, podpisanej w B. [...] maja 2003 r. (dalej jako: "UPO"). Powstanie zakładu wynikało z faktu, że prace budowlane i budowlano-montażowe, realizowane na zlokalizowanych na terytorium Niemiec placach budowy, trwały dłużej niż 12 miesięcy, a konsekwencją tego była konieczność podatkowego rozliczenia w Niemczech przychodów uzyskiwanych i kosztów ponoszonych przez ten zakład. Dlatego też we właściwych urzędach została dokonana rejestracja Spółki (jej zakładu) na potrzeby niemieckiego podatku dochodowego oraz prowadzona była wymagana przez przepisy niemieckie ewidencja księgowa. Dokonano również wymaganej rejestracji na potrzeby VAT w Niemczech. W związku z treścią art. 7 ust. 1 UPO, przychody i koszty podatkowe związane z projektami budowlanymi Spółki prowadzonymi na terenie Niemiec i stanowiącymi w tym kraju zakład w rozumieniu ustawy o CIT i UPO, były zgodnie z tą regułą przypisywane temu zakładowi i wykazywane w deklaracjach podatkowych składanych niemieckim organom podatkowym i podlegały one rozliczeniu na potrzeby podatku dochodowego w Niemczech. Zgodnie z art. 24 UPO (oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.) przychody i koszty przypisane do zakładu w Niemczech nie były ujmowane przez Spółkę w polskich rozliczeniach CIT - nie uwzględniano ich w wykazywanych i rozliczanych na potrzeby CIT w Polsce odpowiednio, przychodach podlegających opodatkowaniu ani kosztach uzyskania przychodów. Koszty działalności prowadzonej na rynku niemieckim poprzez przedmiotowy zakład (w rozumieniu ustawy o CIT i UPO) przewyższały uzyskiwane przez ten zakład przychody, co skutkowało powstaniem strat podatkowych w Niemczech za lata 2013-2017. Straty te zostały wykazane w zeznaniach CIT składanych dla zakładu do niemieckich organów podatkowych i ich wysokość została ustalona zgodnie z przepisami obowiązującymi w Niemczech. Wartość strat podatkowych została potwierdzona decyzjami wydanymi przez właściwe, niemieckie organy podatkowe. Co do zasady przepisy podatku dochodowego w Niemczech pozwalają na odliczanie - w określonych limitach - poniesionych strat od opodatkowanego w Niemczech dochodu w kolejnych latach lub, w ustalonych okolicznościach, od dochodu z roku poprzedzającego powstanie straty. Odliczanie strat nie jest natomiast możliwe przez podmioty niebędące podatnikami CIT w Niemczech (włączając zakłady podmiotów zagranicznych) i nieprowadzące działalności na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, i nieuzyskujące opodatkowanych tam dochodów. Spółka nie dokonała odliczenia przedmiotowych strat od dochodu podlegającego CIT w Niemczech, gdyż działalność położonych tam zakładów, ani też inna działalność Spółki, takiego dochodu do opodatkowania nie przyniosła. Straty podatkowe poniesione na rynku niemieckim przez zakład Spółki nie były uwzględniane w rozliczeniu podatku dochodowego Spółki w Polsce (ani przychody, ani przewyższającej je koszty uzyskania przychodów). Nie zostały też dotychczas odliczone w jakiejkolwiek formie od dochodu uzyskiwanego przez Spółkę na terytorium kraju. Realizacja wszystkich kontraktów na rynku niemieckim zakończyła się w 2017 r., w którym faktycznie zakończono prace i dokonano rozliczenia z inwestorami ostatnich projektów. W wyniku tego, że dotychczas prowadzona działalność na tym rynku przynosiła straty, na terytorium Niemiec nie były prowadzone przez Spółkę kolejne projekty budowlane lub budowlano-montażowe i nie była prowadzona przez Wnioskodawcę w tym kraju żadna inna działalność, która zgodnie z UPO mogłaby generować dla Spółki dochody podlegające opodatkowaniu na terytorium Niemiec, straty podatkowe poniesione na rynku niemieckim nie mogły i nie mogą zostać rozliczone (odliczone od dochodu) w Niemczech. W związku z zaprzestaniem prowadzenia działalności budowlanej na terytorium Niemiec i brakiem perspektyw na pozyskanie nowych projektów do realizacji w tym kraju, Spółka podjęła decyzję o zakończeniu działalności niemieckiej nie tylko faktycznie (co miało miejsce po zakończeniu ostatnich projektów w 2017 r.), ale również formalnie. W 2018 r. przeprowadzono wyrejestrowanie z niemieckiej ewidencji działalności gospodarczej oraz zamknięcie działalności (wyrejestrowanie) jako niemieckiego podatnika. Brak dochodów podlegających opodatkowaniu w Niemczech, z którymi mogłyby być potrącone niemieckie straty podatkowe oraz likwidacja działalności w tym kraju, obejmująca wykreślenie z rejestru przedsiębiorców i podatników, powoduje, że Spółka nie ma możliwości wykorzystania w tym kraju pozostałych do rozliczenia strat podatkowych, będących rezultatem działalności prowadzonej na terytorium Niemiec poprzez zakład, a poniesionych w latach poprzedzających, ani też odzyskania w Niemczech tych strat w jakiejkolwiek formie. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania: 1. Czy Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia w Polsce dochodu za 2018 r. i kolejne lata podatkowe o nierozliczone straty podatkowe, poniesione przez zakład podatkowy Spółki na terytorium Niemiec? 2. Czy zarówno w 2018 r. jak i w kolejnych latach odliczenie od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce straty poniesionej i nierozliczonej w Niemczech będzie następowało zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., to jest odliczenie może nastąpić w okresie 5 lat podatkowych następujących po roku poniesienia straty, przy czym w którymkolwiek roku obniżenie podstawy opodatkowania nie może przekroczyć 50% kwoty strat? 3. Czy podlegająca w danym roku odliczeniu cześć strat poniesionych przez zlikwidowany zakład niemiecki będzie mogła obniżać dochód Spółki w Polsce uzyskiwany zarówno z innych źródeł, jak też z zysków kapitałowych? 4. Czy podstawą obliczenia podlegających odliczeniu od dochodu w Polsce w danym roku strat z lat poprzednich, nierozliczonych przez zlikwidowany niemiecki zakład podatkowy, będzie wartość strat tego zakładu ustalona zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi na terytorium Republiki Federalnej Niemiec? Wyrażając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła odnośnie poszczególnych pytań, że: 1. będzie uprawniona do pomniejszenia w Polsce dochodu za 2018 r. i kolejne lata podatkowe o odpowiednią część strat podatkowych poniesionych w poprzednich latach przez zakład podatkowy na terytorium Niemiec, nierozliczonych w tym kraju i których rozliczenia w Niemczech nie będzie mieć możliwości ze względu na zakończenie działalności w tym kraju, jej wyrejestrowanie oraz brak przychodów uzyskiwanych i opodatkowanych w Niemczech; 2. odliczenie od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce straty poniesionej i nierozliczonej w Niemczech będzie następowało w roku 2018 i latach kolejnych zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.. w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., co oznacza, że Spółka jest uprawniona do obniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu CIT w Polsce (o ile wystąpi), począwszy od 2018 r., w okresie maksymalnie 5 lat podatkowych następujących po roku poniesienia straty w Niemczech, przy czym w którymkolwiek roku obniżenie podstawy opodatkowania nie może przekroczyć 50% kwoty nierozliczonych strat zakładu; 3. podlegająca w danym roku odliczeniu cześć strat poniesionych przez zlikwidowany zakład niemiecki będzie mogła obniżać dochód Spółki w Polsce uzyskiwany zarówno z innych źródeł, jak też z zysków kapitałowych; 4. podstawą obliczenia kwoty strat poniesionych w poprzednich latach i nierozliczonych przez zlikwidowany niemiecki zakład podatkowy, podlegającą odliczeniu od dochodu w Polsce w danym roku, będzie wartość strat tego zakładu ustalona zgodnie z niemieckimi przepisami CIT i określona w decyzjach wydanych przez niemieckie organy podatkowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] marca 2019 r., nr [...] uznał stanowisko Spółki w zakresie pytań 1 – 3 za prawidłowe, a w zakresie pytania 4 za nieprawidłowe. W zakresie, w jakim podzielił stanowisko Spółki, organ odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki. Odnosząc się do kwestii zawartej w pytaniu 4 organ stwierdził, że wysokość podlegających odliczeniu "strat", poniesionych przez zakład Spółki w poszczególnych latach podatkowych, Spółka powinna określić kierując się treścią przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. To oznacza, że stratą będzie przypisana do zakładu nadwyżka poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów określonych zgodnie z przepisami tej ustawy ponad sumą uzyskanych przez zakład w tym okresie przychodów. Przy określaniu wysokości tych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdować powinny określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zasady dotyczące określania przychodów i kosztów z tytułu różnic kursowych. Jednocześnie podkreślono, że osiągnięty przez polskiego rezydenta podatkowy wynik jego działalności prowadzonej poprzez zakład położony w innym państwie w postaci "straty" wyliczonej z uwzględnieniem obowiązujących w tym innym państwie przepisów prawa podatkowego, nie oznacza, że działalność ta skutkowała wystąpieniem "straty" w rozumieniu polskich przepisów podatkowych lub "straty" w sensie ekonomicznym. Zatem organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, w myśl którego podstawą obliczenia kwoty strat poniesionych w poprzednich latach i nierozliczonych przez zlikwidowany niemiecki zakład, podlegającej odliczeniu od dochodu w Polsce w danym roku, będzie wartość strat tego zakładu ustalona zgodnie z niemieckimi przepisami CIT i określona w decyzjach wydanych przez niemieckie organy podatkowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki zarzucił skarżonej interpretacji: 1. dopuszczenie się błędu wykładni i w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 2 i ust. 5, art. 9 ust. 1 w związku z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 7 ust. 1-4 oraz art. 24 ust. 2 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w B. [...] maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., nr 12, poz. 90, dalej: "UPO") poprzez nieprawidłowe uznanie, iż wartość strat zlikwidowanego zakładu niemieckiego podlegająca odliczeniu w danym roku podatkowym od dochodu w Polsce powinna być ustalana zgodnie z przepisami polskiej ustawy o CIT, nie zaś w wysokości obliczonej w oparciu o odpowiednie przepisy podatku dochodowego obowiązujące w Niemczech i określonej w decyzjach wydanych przez niemieckie organy podatkowe, a tym samym naruszenie (wykładnię z naruszeniem i niezastosowanie) art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, (opublikowany w Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej: "TFUE"), a także art. 91 ust. 1-3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja"); 2. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, wynikających z art. 121 § 1 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej i mających - w świetle art. 14h Ordynacji podatkowej - zastosowanie również do postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 4 z wniosku o wydanie interpretacji w sytuacji braku w ustawie o CIT oraz UPO przepisów bezpośrednio regulujących zasady ustalenia wysokości straty zagranicznego zakładu, podlegającej odliczeniu od dochodu w Polsce. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy zauważyć, że w sprawie organ podzielił stanowisko Spółki, że istnieje możliwość rozliczenia przez Spółkę straty podatkowej likwidowanego przez nią zakładu na terytorium Niemiec. Warto jedynie dodać, że problematyka rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie z uwagi na jego likwidację, była też wcześniej przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stanął na stanowisku, że likwidacja zakładu zagranicznego spółki polskiej, powodująca niemożność rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego państwa członkowskiego UE, jest przesłanką do uznania, w myśl zasady swobody przedsiębiorczości i zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym - art. 49 i art. 63 TFUE (dawniej art. 43 i art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) - że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie (zob. wyroki NSA: z dnia 28 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 929/11; z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1819/10; z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1593/11; z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2401/12; z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3305/13; z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1003/15). Stanowisko takie jest uzasadniane potrzebą spełnienia wymagań prawa wspólnotowego, aby korzystanie przez państwo członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, przez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe). Spór w sprawie dotyczy tego, czy podstawą obliczenia podlegających odliczeniu od dochodu skarżącej Spółki w Polsce w danym roku strat z lat poprzednich tj. 2013-2017, nierozliczonych przez zlikwidowany niemiecki zakład w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. i w rozumieniu łączącej oba kraje międzynarodowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, będzie wartość strat tego zakładu ustalona zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, czy też zgodnie z przepisami polskimi. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Przepis art. 7 u.p.d.o.p, reguluje przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wskazując, że co do zasady przedmiotem opodatkowania jest dochód. Reguluje też, w jaki sposób dochód ten jest ustalany (nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania) oraz wskazuje, kiedy występuje strata i w jaki sposób może ona pomniejszać dochód podmiotu podlegającego ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Słusznie zauważa organ interpretacyjny, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulują, w jaki sposób następuje obniżenie przychodu o stratę, wskazując m.in. w art. 7 ust. 5, że podatnik w razie poniesienia straty może obniżać dochód osiągany w kolejnych latach podatkowych. Ustawodawca zastrzegł, iż może to nastąpić jedynie w ciągu kolejnych, następujących po sobie 5 latach podatkowych, ustalanych zgodnie z art. 8 u.p.d.o.p., a wysokość obniżenia w którymkolwiek roku w ciągu 5-letniego okresu nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Powołane przepisy nie odnoszą się wprost do spornego w sprawie zagadnienia. Należy jednak mieć na uwadze, że rozliczenie straty wynikającej z działalności funkcjonującego na terenie Niemiec i likwidowanego zakładu skarżącej Spółki nastąpi poprzez pomniejszenie przychodu tej Spółki, która jest podmiotem opodatkowanym na podstawie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa ta reguluje kompleksowo wszystkie istotne elementy stosunku podatkowoprawnego (podmiot, przedmiot opodatkowania, stawka podatku). Jak już wskazano, reguluje też istotne dla opodatkowania tym podatkiem kwestie, określając jak ustalać dochód, kiedy występuje strata i w jaki sposób może być ona odliczona od dochodu. Ustawa ta nie zawiera unormowań pozwalających na ustalenie poszczególnych elementów składowych podatku na podstawie przepisów obowiązujących w innym kraju. Tym samym nie ma podstaw prawnych do tego, aby podmiot podlegający polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych odliczał stratę ustaloną na podstawie przepisów innego państwa. Tym samym, fakt, iż strata została wygenerowana przez zakład działający na terenie innego kraju, który to na podstawie międzynarodowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegał opodatkowaniu na terenie tamtego kraju nie oznacza, że w sytuacji, gdy strata ta będzie rozliczana przez podmiot podlegający polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ma on prawo ustalić wartość tej straty na podstawie przepisów innego państwa (w tej sprawie na podstawie przepisów prawa niemieckiego). Powyższe stanowisko, że rozliczenie straty likwidowanego zakładu zagranicznego następuje wg reguł przewidzianych w polskich przepisach znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. WSA w Warszawie w wyroku z 21 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2913/14 stwierdził, że w sytuacji, gdy oddziały spółki są likwidowane to nie ma niebezpieczeństwa wyboru kraju, w którym strata będzie rozliczona, strata ta będzie mogła być rozliczona tylko raz, i tylko według prawa polskiego. Również WSA w Poznaniu stwierdził w wyroku z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1631/15, że rozliczenie straty w rozliczeniu dokonanym w Polsce już po likwidacji zakładu w Niemczech powinno nastąpić na tej samej podstawie, na jakiej nastąpiłoby rozliczenie straty w Polsce (tj. art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.). Również w tym wyroku Sąd stwierdził, że skoro zakład w Niemczech zostanie zlikwidowany a strata nie została w tym kraju rozliczona, to nie ma niebezpieczeństwa wyboru kraju, w którym strata zostanie rozliczona, strata ta będzie mogła zostać rozliczona tylko raz i tylko według prawa polskiego. Z kolei w wyrokach z 20 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2612/15 i z 16 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1003/15 Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że likwidacja zakładów zagranicznych Spółki, powodująca niemożność rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego państwa członkowskiego UE wymaga przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez te zakłady działające w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie. Sąd orzekający w sprawie nie ma wątpliwości, że rozliczenie w polskim systemie podatkowym oznacza rozliczenie wg przepisów prawa polskiego. Sąd podziela więc stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w tej sprawie. Organ właściwie zinterpretował przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzuty Spółki naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 7 ust. 2 i ust. 5, art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. należy uznać za nieuzasadnione. Za niezasadny Sąd uznaje też zarzut naruszenia art. 7 i art. 24 ust. 2 UPO. Pierwszy ze wskazanych przepisów umowy międzynarodowej reguluje niektóre zagadnienia dotyczące kwestii ustalania zysków zakładu prowadzonego w innym państwie niż przedsiębiorstwo (nie zaś – jak twierdzi Spółka – sposób ustalania wyniku podatkowego zakładu polskiej spółki powstałego na terytorium Niemiec). Z kolei art. 24 ust. 2 UPO dotyczy metod unikania podwójnego opodatkowania. Przepisy te odnoszą się jednak do sytuacji, gdy zakład prowadzi działalność gospodarczą i rozlicza się w kraju prowadzenia tej działalności. Żaden z tych przepisów nie odnosi się do sytuacji, która jest sporna w niniejszej sprawie, tj. sposobu odliczenia straty wygenerowanej przez likwidowany zakład przedsiębiorstwa. Przepisy te nie mogły więc zostać naruszone poprzez przyjęcie, że w sytuacji likwidacji zakładu jego strata zostanie rozliczona poprzez odliczenie od dochodu Spółki wg przepisów prawa polskiego. Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez jego niezastosowanie należy zauważyć, że Spółka upatruje naruszenia tej zasady w przyjęciu, że wysokość strat, która została określona w deklaracjach złożonych za poszczególne lata niemieckim organom podatkowym, miałaby zostać ustalona na podstawie przepisów prawa polskiego. Ustalenie wyniku podatkowego zagranicznego zakładu zgodnie z polską ustawą o CIT może prowadzić nie tylko do tego, że wysokość tej straty będzie inna niż strata podatkowa ustalona dla tego zakładu za granicą, lub wręcz strata obliczana zgodnie z przepisami polskimi może nie wystąpić w ogóle a to stoi, zdaniem Spółki, w sprzeczności z zasadą swobody przedsiębiorczości, a ponadto ograniczenie tej zasady stoi w sprzeczności z interesem wspólnotowym. Zarzut ten Sąd uznaje jednak za bezzasadny. Przyjęcie jako zasady stosowania do odliczenia straty likwidowanego w innym kraju zakładu Spółki przepisów prawa polskiego nie pozbawia podmiotu uprawnienia, nie uprzywilejowuje ani też nie dyskryminuje określonych podmiotów. Dostrzega to również skarżąca Spółka wskazując w skardze, że w zależności od sytuacji, przyjęcie omawianej reguły zastosowania prawa polskiego może w niektórych okolicznościach być bardziej lub mniej korzystne dla przedsiębiorcy. Sąd nie dostrzega, aby z uwagi na respektowanie tejże zasady uzasadnionym byłoby odstąpienie od reguł związanych z władztwem podatkowym państw członkowskich. Za niezasadny uznać też należy zarzut naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 2a i art. 121 Ordynacji podatkowej (zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika i zasady zaufania). Jak już wcześniej wskazano i co zdaje się również dostrzegać strona skarżąca, nie sposób jednoznacznie przyjąć na gruncie rozpoznawania sprawy ze skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego, że przyjęcie zasady stosowania przepisów polskiego prawa podatkowego dla odliczenia strat wygenerowanych przez likwidowany w innym kraju (tu - w Niemczech) zakład jest niekorzystne dla podatnika. Wyprowadzona przez organ zasada ma charakter generalny, organ dokonuje jedynie analizy przepisów prawa podatkowego. Ponadto ani organ, ani Sąd orzekający w sprawie nie dostrzega na gruncie tej sprawy wystąpienia przesłanki niedających się usunąć wątpliwości. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) orzekł o oddaleniu skargi.