I FSK 1793/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 696/18 w sprawie ze skargi T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2018 r., nr 1001-IOV2.4103.175.2017.27.UCS.U20.SD UNP: 1001-18-071320 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń-wrzesień i listopad-grudzień 2012 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w R. kwotę 68.850 (słownie: sześćdziesiąt osiem tysięcy osiemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna dotyczy wyroku z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 696/18, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę T. spółka komandytowa z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 27 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres stycznia do grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 27 sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z 22 września 2017 r. w której T. spółka komandytowa z siedzibą w R. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2012 r. W wyniku przeprowadzonego postepowania kontrolnego w spółce stwierdzono, iż przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej była sprzedaż hurtowa i detaliczna wyrobów stalowych. Organ podatkowy uznał, że faktury VAT dokumentujące transakcje związane z obrotem wyrobami stalowymi pomiędzy skarżącą a firmami: [...]. - nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, gdyż wskazani kontrahenci nie byli rzeczywistymi sprzedawcami towaru wykazanego w treści przedmiotowych faktur VAT, bowiem faktycznie nie rozporządzali stalą. Głównym celem tych transakcji było stworzenie oszukańczego procederu, mającego na celu przysporzenie korzyści majątkowych wszystkim uczestnikom obrotu poprzez samo przystąpienie do tych transakcji, a także poprzez wyłudzenie z budżetu nienależnych zwrotów VAT (przy wewnątrzwspólnotowej dostawie) oraz uchylenie się od opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W rezultacie tych ustaleń organ podatkowy stwierdził, że w sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2003 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń-grudzień 2012 r., gdyż postanowieniem z 13 października 2017 r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze w sprawie dotyczącej spółki o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2016 r. poz. 2137 ze zm.; dalej: "k.k.s.") i art. 62 § 2 k.k.s. (w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 grudnia 2016 r.) oraz w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. i art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. Następnie, pismem z 19 października 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), zawiadomił zarówno podatnika, jak i jego pełnomocnika, że bieg terminu przedawnienia wymienionych zobowiązań podatkowych ulega zawieszeniu od dnia 13 października 2017 r. na skutek zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pismo to zostało doręczone podatnikowi w dniu 20 października 2017 r., zaś pełnomocnikowi (reprezentującemu wówczas firmę T.) w dniu 19 października 2017 r. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie: art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1, dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawianą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z 2 kwietnia 2019 r. pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkowo zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych z powodu niedokonania oceny zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia podstawowej przesłanki z art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1904; dalej: "k.p.k.") w zw. z art. 113 k.k.s. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do kwestii przedawnienia Sąd pierwszej instancji wskazał, że przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (który w odniesieniu do miesięcy od stycznia do listopada 2012 r. upływał z dniem 31 grudnia 2017 r., a w odniesieniu do grudnia 2012 r. - z dniem 31 grudnia 2018 r.), zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe (w dniu 13 października 2017 r.), o czym skutecznie zawiadomiono zarówno podatnika (w dniu 20 października 2017 r.), jak i jego ówczesnego pełnomocnika (w dniu 19 października 2017 r.). W ocenie Sądu w sprawie został spełniony obowiązek wynikający z art. 70c Ordynacji podatkowej, w dniu 19 października 2017 r., co w rezultacie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia omawianych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Następnie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przedmiot sporu dotyczy podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez spółki z o.o.: [...]. Zdaniem Sądu, w oparciu o zebrany materiał dowodowy organy podatkowe miały podstawę do przyjęcia, że sporne faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym, gdyż ich wystawcy nie byli rzeczywistymi dostawcami towaru. Ocena taka dotyczy faktur wystawionych przez: [...]. Firmy te jedynie stwarzały pozory działalności gospodarczej. Poza adresem siedziby mieszczącej się w wirtualnym biurze, nie dysponowały one żadnymi innymi miejscami prowadzenia działalności, nie były również w posiadaniu towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach, nie mogły zatem przenieść go na kolejne podmioty, czyli dokonać dostaw dla spółki. Natomiast w przypadku firm [...] - nie można wykluczyć, iż podmioty te w rzeczywistości dysponowały towarem, jednak obrót nim służył popełnianiu przestępstw podatkowych (następował w ramach tzw. "karuzeli podatkowej"), czyli nie odbywał się w ramach działalności gospodarczej. Firmy te uczestniczyły w łańcuchu podmiotów czerpiących korzyści z wyłudzenia zwrotu podatku VAT lub zaniechaniu jego zapłaty. Omówiwszy szeroko zebrany materiał dowodowy Sąd pierwszej instancji za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia zasad określonych w art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych i został poddane swobodnej, a nie dowolnej ocenie, co znalazło swój wyraz w decyzjach organów obydwu instancji, których uzasadnienia - wbrew zarzutom skargi - sporządzone zostały w zgodzie z treścią art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu omawiając kwestię "dobrej wiary podatnika" organ przeanalizował wszystkie istotne dowody odrębnie, ale i we wzajemnej łączności, tworząc tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony. Odnosząc się następnie do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE oraz w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT – Sąd uznał je również nieuzasadnione, wobec nieskutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Skoro zatem skarżąca nie podważyła ustaleń faktycznych sprowadzających się do tezy, że faktury dokumentujące dostawy wyrobów stalowych nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym i na podstawie okoliczności transakcji z wymienionymi kontrahentami skarżąca nie zdołała podważyć również oceny organów, że powinna była przewidywać, iż transakcje te mogą być wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego - to zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Zaskarżając wyrok w całości zarzuciła na podstawie: 1) art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego tj. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 7, art. 45 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, art. 2 ust. 1 lit. a), art. 250 ust. 1 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, art. 2 i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE 2010/C Nr 83; dalej: "TUE"), art. 325 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2010/C Nr 83; dalej: "TFUE"), a także z art. 17 ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz ust. 2 lit. a-c, oraz art. 47 zd. 1 i 2 w zw. z art. 51 ust. 1 i art. 52 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE z dnia 14 grudnia 2007 r., 2007/C 303/01) w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107; dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez ich błędną wykładnię. Naruszenie to polegało bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT niezawierające uzasadnienia umożliwiającego faktyczną i rzeczywistą ocenę przez podatnika spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, może doprowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów, uwzględniająca standardy konstytucyjne jak również standardy unijne powinna prowadzić do wniosku, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT może doprowadzić wyłącznie postępowanie karnoskarbowe, o którym podatnik został przed upływem terminu przedawnienia zawiadomiony w sposób, który umożliwia mu ocenę, czy postępowanie karnoskarbowe pozostaje w faktycznym związku ze zobowiązaniem podatkowym (tj. czy nie zostało wszczęte w sposób oczywiście bezpodstawny i instrumentalny w wyniku nadużycia prawa organu do wszczęcia takiego postępowania w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), a w konsekwencji poddaje się rzeczywistej kontroli sądowoadministracyjnej w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 47 zd. 1 i 2 Karty praw podstawowych w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. Błędna wykładnia powyższych przepisów doprowadziła Sąd pierwszej instancji do nieprawidłowego wniosku, iż zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 19 października 2017 r. doprowadziło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w podatku VAT za 2012 r., a w konsekwencji do odmowy zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i oddalenia skargi spółki, pomimo że w stosunku do okresu od stycznia do listopada 2012 r. zobowiązanie podatkowe VAT spółki uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r., zaś w stosunku do grudnia 2012 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 1 października 2018 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. 2) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1, art. 151, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie polegało na akceptacji przez Sąd pierwszej instancji błędnych i niepełnych ustaleń faktycznych decyzji (a w konsekwencji również przedstawieniu w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym) w zakresie dochowania przez spółkę należytej staranności oraz działania w dobrej wierze, mimo że ustalenia te naruszały zasadę prawdy obiektywnej poprzez pominięcie tych okoliczności, które działały na korzyść spółki i świadczyły o dochowaniu przez spółkę należytej staranności oraz działaniu przez nią w dobrej wierze, oraz skoncentrowanie się na tych dowodach i okolicznościach, które potwierdzały z góry postawioną tezę o braku należytej staranności spółki. Rezultatem tego naruszenia było ustalenie względem spółki zawyżonego standardu należytej staranności i w konsekwencji bezpodstawne oddalenie skargi, pomimo że z całokształtu okoliczności wynika, iż spółka dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami i nie mogła wiedzieć, że dokonywane z nimi transakcje mogą wiązać się z nadużyciem na poprzednich etapach obrotu. 3) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1, art. 151, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie polegało na akceptacji przez Sąd pierwszej instancji błędnych i nieznajdujących odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń faktycznych decyzji (a w konsekwencji również przedstawieniu w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym) polegających na przyjęciu, że: a) [...] stwarzały jedynie pozory działalności gospodarczej i poza adresem siedziby mieszczącej się w wirtualnym biurze nie dysponowały żadnym innym miejscem prowadzenia działalności, jak również nie były w posiadaniu towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach (co miało wpływ na uznanie, czy spółka – biorąc pod uwagę te zewnętrzne oznaki działalności - mogła przy zachowaniu należytej staranności wiedzieć, że towary nabywane od tych podmiotów mogą być przedmiotem nadużycia na poprzednich etapach obrotu); b) [...], dysponując faktycznie wyrobami stalowymi, nie dokonywały ich dostawy w ramach działalności gospodarczej (co miało wpływ na uznanie, czy spółka mogła przy zachowaniu należytej staranności wiedzieć, że towary nabywane od tych podmiotów mogą być przedmiotem nadużycia na poprzednich etapach obrotu); c) spółka nie weryfikowała źródeł pochodzenia nabywanych wyrobów stalowych; d) spółka miała wiedzę na temat zagrożeń związanych z zawieraniem transakcji z podmiotami dokonującymi oszustw podatkowych (s. 24-25 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), z tego względu, że na przestrzeni 2010-2012 r. otrzymała pięć postanowień z prokuratury ws. wydania dokumentów, a tym samym lekceważyła docierające do niej sygnały o wyłudzeniach VAT na rynku, podczas gdy: pierwsze z ww. postanowień tj. postanowienie otrzymane w dniu 27 listopada 2010 r. dotyczyło jedynie jednego spośród ośmiu zakwestionowanych dostawców, tj. F., i informowało spółkę jedynie o prowadzeniu ogólnego postępowania w fazie ad rem wobec różnych podmiotów na rynku stali, zaś działalność F. nie została zablokowana przez organy państwa aż do 2012 r., natomiast pozostałe postanowienia w ogóle nie dotyczyły zakwestionowanych w decyzji kontrahentów ani nie wskazywały, iż prowadzone przez prokuraturę postępowanie dotyczy oszustw podatkowych; e) spółka nie weryfikowała miejsc prowadzenia działalności przez jej dostawców, podczas gdy w przypadku trzech dostawców tj. F., E. sp. z o.o. oraz Grupy [...] sp. z o.o., towary oraz dokumenty były odbierane przez kierowców zatrudnionych przez spółkę (a więc, obiektywnie, weryfikacja została dokonana); f) spółka nabywała wyroby stalowe w "niskich" czy też "wyjątkowo korzystnych" cenach (lecz - jak wskazał Sąd pierwszej instancji - porównywalnych z cenami, po których spółka nabywała towary od innych dostawców), co powinno wzbudzić podejrzenia spółki co do legalności działań kontrahentów, niezależnie od ustaleń, iż ceny stosowane przez wskazanych wyżej dostawców były porównywalne do cen stosowanych wobec spółki przez jej innych dostawców; g) spółka nie podejmowała działań, jakich należało oczekiwać od starannego przedsiębiorcy, z pominięciem przy tej ocenie cech charakterystycznych dla rynku obrotu wyrobami stalowymi, tj. dużego rozproszenia rynku, rozproszonego łańcucha dystrybucji (tzw. obrót równoległy), jak i obecności na rynku wyrobów stalowych z różnych hut (polskich i zagranicznych), o dużej rozpiętości cenowej. Akceptacja błędnych ustaleń doprowadziła do ustalenia wzorca należytej staranności nieprzystającego do realiów rynku obrotu wyrobami stalowymi, tj. do zidentyfikowania jako przejaw braku staranności czy też jako działania, które powinny wzbudzić wątpliwości spółki, takich zachowań, które występują powszechnie na "zdrowym" (tj. wolnym od nadużyć VAT) rynku obrotu wyrobami stalowymi i nie miały charakteru nietypowego; Naruszenie to doprowadziło w efekcie do bezpodstawnego oddalenia skargi, pomimo że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż spółka nie wiedziała i nie mogła przy zachowaniu należytej staranności wiedzieć, że dostawy towarów od ww. podmiotów mogą wiązać się z nadużyciem na poprzednich etapach obrotu. 4) art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 134 § 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to polegało na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy Dyrektor nie zebrał w sprawie pełnego materiału dowodowego, a mianowicie nie przeprowadził dowodu z przesłuchania I.D., prezesa P., a także pominął wyniki pierwszej kontroli skarbowej przeprowadzonej jeszcze w 2012 r., a która to kontrola nie wykazała nieprawidłowości w dostawach od B., dokonanych do spółki w 2009 r. Naruszenie to skutkowało dokonaniem przez Dyrektora błędnych ustaleń faktycznych w zakresie cech charakterystycznych rynku wyrobów stalowych (istotnych na potrzeby określenia okoliczności typowych, powszechnie występujących na rynku), jak również w zakresie stanu świadomości spółki nt. nadużyć występujących na rynku (istotnego z punktu widzenia określenia czynności, jakich można było od spółki oczekiwać w celu upewnienia się, że ma do czynienia z uczciwym dostawcą). 5) art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. – przez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający odczytanie - odrębnie w odniesieniu do każdego z poszczególnych dostawców - faktycznych przyczyn zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji ustaleń decyzji, iż spółka nie dochowała należytej staranności i mogła wiedzieć, że transakcje dokonywane z zakwestionowanymi 8 dostawcami mogą wiązać się z nadużyciem na poprzednich etapach obrotu, poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób ogólny, pomimo że okoliczności współpracy z poszczególnymi dostawcami jak i sposób ich funkcjonowania (w tym osoby, które miały stać za poszczególnymi dostawcami i modus operandi nadużycia) były zasadniczo różne. Pominięcie przy sporządzaniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku odrębnej analizy ustaleń faktycznych decyzji względem każdego z zakwestionowanych dostawców doprowadziło m.in. do wskazania jako okoliczności mających świadczyć o niedochowaniu należytej staranności warunków, które w stosunku do części kontrahentów albo zostały spełnione, albo nie mogły w żaden sposób wpłynąć na stan świadomości spółki co do możliwego nadużycia. 6) art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że organy podatkowe są uprawnione do odmowy podatnikowi prawa do obniżenia podatku naliczonego z tytułu dostaw krajowych, jeżeli podatnik nie zachował "szczególnej ostrożności" oraz nie podjął wszechstronnych i dodatkowych działań kontrolnych w celu dokładnego sprawdzenia swojego dostawcy, takich jak ustalenie źródła pochodzenia towaru oraz osobiste wizyty w siedzibie kontrahenta, czy też weryfikacja, czy adresy wpisane w KRS są adresami "wirtualnymi" czy też "rzeczywistymi", podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów ustawy o VAT, uwzględniająca orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, interpretujące przepisy Szóstej Dyrektywy i dyrektywy 2006/112AA/E i stanowiące część dorobku prawnego Unii Europejskiej (acquis communautaire), prowadzi do wniosku, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie w sytuacji, gdy zostanie wykazane przez organy podatkowe, że wiedział on lub mógł wiedzieć, iż realizowana przez niego transakcja wiąże się z przestępstwem popełnionym na poprzednich etapach obrotu przez jego kontrahenta lub powiązane z nim osoby, przy czym akty staranności, których można wymagać od podatnika, muszą być uzasadnione i racjonalne w danych okolicznościach, a jednocześnie podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności dotyczące konkretnego dostawcy, istniejące i znane podatnikowi w momencie zawarcia danej transakcji. Okoliczności wskazujące na to, jakie działania należy uznać za racjonalne i uzasadnione w danych warunkach, muszą przy tym odzwierciedlać faktyczne warunki prowadzenia działalności na danym rynku, w tym takie okoliczności jak: normalny, "legalny" system funkcjonowania rynku, obecność na rynku towarów pochodzących od producentów z różnych państw, duża rozpiętość cen i ich dynamiczne zmiany, czy też zwyczajowo przyjęty poziom sformalizowania kontaktów handlowych. 7) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 i art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że nie stanowi dostawy towarów dokonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej transakcja, która polega na wprowadzeniu do legalnego obrotu towaru, co do którego nastąpiło nadużycie na poprzednich etapach obrotu, przez podmiot posiadający prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel, ze względu na dokonanie dostawy w celu osiągnięcia korzyści podatkowej z tego nadużycia, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1 i art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, uwzględniająca orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym w szczególności wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 [...], prowadzi do wniosku, iż dostawa towarów taka jak w niniejszej sprawie, dokonywana przez podmiot będący rzeczywistym właścicielem tego towaru i który sam ostatecznie nabył ten towar w celu rozprowadzenia go na rynku, spełnia obiektywne kryteria dostawy towarów i działalności gospodarczej. 8) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnej odmowie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupu wyrobów stalowych udokumentowanego fakturami wystawionymi przez ww. kontrahentów, pomimo że spółka nie wiedziała i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła wiedzieć, że dostawy te mogą wiązać się z nadużyciem popełnionym przez określone osoby na poprzednich etapach obrotu. Ponadto w skardze kasacyjnej zarzucono na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie: 1) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1947; dalej: "k.a.s.") w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 13 k.a.s. przez uchylenie się od dokonania kontroli działania Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego w L. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi pod względem zgodności z prawem postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, poprzez błędne przyjęcie, iż działania wskazanych organów w tym zakresie nie stanowią przejawów działalności administracji publicznej, a zaniechanie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem od oceny legalności każdego aktu stosowania prawa, stanowiącego podstawę faktyczną rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach podatnika, uzależniona jest ocena legalności decyzji podatkowej wydanej w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. 2) art. 3 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej fundamentalne prawa spółce do bezstronnego rozpoznania sprawy, mimo że w świetle konstytucyjnych zasad legalizmu i praworządności działania organów administracji, przesłanka bezstronności wymaga od organu podatkowego starannego uzasadnienia, w szczególności gdy normy kompetencyjne przyznają temu samemu organowi podatkowemu uprawnienia finansowego organu postępowania, a korzystanie z tych uprawnień poza kontrolą sądu administracyjnego mogłoby prowadzić do dyskrecjonalnego decydowania o prawach podatnika, których treść winna wynikać wyłącznie z ustawy zgodnie z art. 217 Konstytucji RP. 3) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 47 akapit pierwszy i drugi Karty Praw Podstawowych poprzez ograniczenie wobec spółki prawa do sądu i prawa do obrony oraz nieuchylenie decyzji, pomimo że organ podatkowy nie przedstawił spółce argumentów uzasadniających przyjęcie, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego odpowiadało prawu. 4) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 47 akapit pierwszy i drugi Karty Praw Podstawowych poprzez nieuchylenie decyzji, mimo że w sprawie doszło do instrumentalnego wykorzystania przepisów regulujących wszczynanie postępowań karnych skarbowych celem wydłużenia terminu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2012, albowiem organ podatkowy nie uzasadnił, iż postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego było legalne w świetle przepisów prawa kształtujących zasady wszczynania tego typu postępowań, to jest iż miał miejsce czyn podania nieprawdy w deklaracji \/AT-7, jakie konkretnie przepisy materialnego prawa podatkowego określone w ustawie opisywały powinne (pisownia oryginalna) zachowanie i jak wyrażała się niezgodność działania spółki wobec tych przepisów ustawowych w momencie deklarowania przez nią spornych zobowiązań podatkowych, a w konsekwencji na nieuchyleniu decyzji, która oparta została o bezprawne założenie, iż znamię przedmiotowe czynu polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracji może być kształtowane poprzez pozanormatywne przesłanki wynikające z orzecznictwa dotyczącego należytej staranności, tym samym pozostawiając w obrocie prawnym decyzję jawnie sprzeczną z gwarancyjną funkcją prawa karnego wyrażającą się w określoności ustawowo opisywanych zachowań zabronionych pod groźbą kary oraz z orzecznictwem TSUE sprzeciwiającym się nakładaniu odpowiedzialności karnej na podstawie treści Dyrektyw DE bez ich bezpośredniej transpozycji do ustawy krajowej. 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 50 oraz art. 52 pkt 3 Karty Praw Podstawowych, w zw. z art. 4 ust. 1 Protokołu Nr 7 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 2003 r. Nr 42 poz. 364) w zw. z art. 2 Konstytucji RP zakazującej nadmiernego rygoryzmu prawnego oraz nakazującej przyjmowanie proporcjonalnych reakcji państwa na naruszenia prawa w zw. z art. 17 §1 pkt 7 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. poprzez nieuchylenie decyzji, mimo że wszczęte postępowanie karne skarbowe, stanowiące podstawę faktyczną w sprawie, rażąco narusza zasadę ne bis in idem, albowiem odebranie prawa do odliczenia podatku naliczonego w postępowaniu podatkowym ze względu na okoliczności dotyczące niedochowania należytej staranności, ze względu na charakter i rozmiar sankcji należy traktować jako sankcję o charakterze karnym w myśl art. 6 ust. 1 EKPCz, a zatem jako okoliczność wyłączającą wszczynanie postępowania karnego skarbowego. 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji, mimo że działanie organów administracji państwowej naruszało prawo w ten sposób, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie odpowiadało wymogom przewidzianym w treści art. 303 k.p.k. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 oraz pkt 7 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. oraz poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego korzysta z domniemania legalności, co w konsekwencji prowadzi do uznania, iż rozstrzygnięcie w sprawie oparto o dowody sprzeczne z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest o dowody, które muszą być zgodne z prawem oraz zostać dołączone do akt sprawy. 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji ze względu na pozbawienie spółki prawa do skutecznego podnoszenia argumentacji przeciwko treści postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji sprzecznej z publicznymi wypowiedziami naczelnych organów państwowych, wedle których to adresatami przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie są podatnicy dokonujący niewłaściwe interpretacji materialnego prawa podatkowego, w szczególności gdy interpretacja dotyczyć ma ocennych i pozanormatywnych zagadnień dobrej wiary i należytej staranności, a także poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji sprzecznej z całym porządkiem prawnym RP, to jest przyjęcia, iż w systemie prawa może istnieć przepis materialnego prawa podatkowego jakim jest art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie poddający się kontroli sądów administracyjnych oraz ograniczający prawa podatnika do sądu i do obrony swych praw procesowych i praw majątkowych, a organom podatkowym przyznający dyskrecjonalne uprawnienia do swobodnego określania terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przez niekontrolowane wykorzystanie procedury karnej skarbowej. 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji, mimo że to z woli ustawodawcy spółka zobowiązana była przyjmować dokumenty obce w swych rozliczeniach podatkowych oraz dokonywać płatności kwoty podatku do rąk dostawców oraz samodzielnie dokonywać samoobliczenia podatku, interpretując w tym celu także pozanormatywne wzorce należytej staranności, a ciężar tych działań nie może być wykorzystywany przeciwko podatnikowi jako przemawiający za podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, zważywszy że treść klauzul generalnych dobrej wiary i należytej staranności w sporze z organem stanowi jego zasadniczy przedmiot, a z istoty rozumienie treści tych pojęć przez podatnika i organ podatkowy może się różnić jak w sprawie niniejszej, co prowadzi do naruszenia zasady pewności prawa, zaprzeczenia konstytucyjnych gwarancji co do treści normy prawa karnego zawartej wyłącznie w ustawie. 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji, pomimo że organ podatkowy powoływał się na treść dokumentów urzędowych w postaci postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów, mimo że nie włączył tych dokumentów do akt sprawy oraz tym samym uniemożliwił spółce przeprowadzenia dowodu przeciwko treści tych dokumentów. 10) art. 145 § 1 pkt1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. poprzez nieuchylenie decyzji, mimo że spółka nie miała możliwości wypowiedzenia się co do dowodów w postaci zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów, przez co okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie została udowodniona. 11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 51 ust. 1 Karty Praw Podstawowych poprzez nieuchylenie decyzji, pomimo ograniczania przez organy podatkowe praw podstawowych, to jest prawa do obrony, zasady pewności prawa oraz zasady stabilizacji stosunków społecznych. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarczające jest powiadomienie podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu nakazuje przyjąć, iż oprócz obowiązku informacyjnego należy także oceniać zasadność wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia zasady legalizmu działania organów państwa oraz z punktu widzenia celu i funkcji tego przepisu, jakim jest prawidłowe określenie jego adresatów, to jest podmiotów, które składając deklaracje podatkowe w trybie art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej w sposób oczywisty i wynikający wprost z treści ustawy podatkowej nie postąpiły zgodnie z przepisami prawa pozytywnego, co uzasadnia wszczęcie postępowania karnego skarbowego, w konsekwencji czego Sąd dokonał nieuprawnionej redukcji treści normy prawnej w przepisie tym zawartej, a błąd ten miał wpływ na zakres postępowania dowodowego. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, podczas gdy stan faktyczny sprawy nie dawał podstaw do przyjęcia, iż spółka naruszyła konkretny przepis ustawy o podatku od towarów i usług, który uzasadniałby wszczęcie postępowania karnego skarbowego in rem, a przesłanki należytej staranności wywodzone dla celów podatku od towarów i usług wywodzone z orzecznictwa nie mogą współkształtować normy o charakterze karnym, a w konsekwencji na przyjęciu, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło. W związku z tak podniesionymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadne okazały się zarzuty związane z kwestią przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. objęte decyzjami organów podatkowych obu instancji. Podkreślenia wymaga, iż przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania sprawy, Sąd pierwszej instancji odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych kontrolowanymi decyzjami. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji – w ślad za organem odwoławczym - wskazał, że przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (który w odniesieniu do miesięcy od stycznia do listopada 2012 r. upływał z dniem 31 grudnia 2017 r., a w odniesieniu do grudnia 2012 r. - z dniem 31 grudnia 2018 r.), zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe (w dniu 13 października 2017 r.), o czym skutecznie zawiadomiono zarówno podatnika (w dniu 20 października 2017 r.), jak i jego ówczesnego pełnomocnika (w dniu 19 października 2017 r.). W ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie został spełniony obowiązek wynikający z art. 70c Ordynacji podatkowej, w dniu 19 października 2017 r., co w rezultacie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia omawianych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji ocena nie jest wystarczająca do uznania, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych została przez ten Sąd oceniona w sposób wyczerpujący. Istotne jest bowiem, iż w składanych pismach procesowych oraz w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji strona skarżąca przedstawiła stanowisko poparte szeregiem argumentów mających jej zdaniem świadczyć o tym, iż nie została spełniona przesłanka zawieszenia postępowania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem wszczęcie powoływanego przez organy podatkowe oraz przez Sąd postępowania karno-skarbowego miało w istocie instrumentalny charakter (m.in. data wszczęcia tego postępowania, jego przebieg i podejmowane w trakcie czynności, fakt zawieszenia postępowania). Brak odniesienia się do tej rozbudowanej argumentacji strony skarżącej jest obecnie eksponowany w skardze kasacyjnej oraz w piśmie procesowym z 22 maja 2022 r. (gdzie dodatkowo odwołano się do treści uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21), a w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiło to uchybienie Sądu pierwszej instancji uzasadniające uchylenie zaskarżonego wyroku. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy odwołać się zatem należy do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), w której stwierdzono, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z treści tej uchwały można wywieść, iż instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem NSA, przy ocenie kwestii związanej z postępowaniem pod uwagę należy wziąć podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym czynności dowodowe i aktywność prowadzącego je organu podatkowego. Z uzasadnienia uchwały wynika, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości. Niewątpliwie byłoby wskazane, aby organ podatkowy każdorazowo odnosił się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując szczegółowo na okoliczności, które w jego ocenie świadczą o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie miało charakteru instrumentalnego, co z pewnością ułatwiłoby kontrolę Sądu pierwszej instancji. Nie ma jednak podstawy prawnej do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a prori. W świetle uzasadnienia omawianej uchwały, brak w uzasadnieniu decyzji szczegółowego odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości (wyrok NSA z 1 września 2023 r., sygn. akt I FSK 848/23 – publ. CBOSA). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji dysponował wszystkimi danymi, aby dokonać całościowej tj. uwzględniające również wyżej wskazane elementy oceny kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych kontrolą sądowoadministracyjną. Pomimo, iż w dacie orzekania przez ten Sąd powołana uchwała jeszcze nie istniała – a zatem nie wiązała tego Sądu z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a.- to jednak brak odniesienia się do rozbudowanej argumentacji strony skarżącej stanowił niewątpliwe naruszenie Sądu pierwszej instancji, uzasadniające uznanie za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej związane z naruszeniem art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto pozostawienie poza zakresem rozważań Sądu pierwszej instancji istotnej dla sprawy argumentacji strony skarżącej świadczy również o naruszeniu przez ten Sąd przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Powyżej przedstawiona ocena nie upoważnia do przyjęcia tezy, iż w sprawach rozstrzyganych przed datą wydania uchwały w sprawie I FPS 1/21 sądy administracyjne każdorazowo miały obowiązek dokonywać oceny zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej pod kątem tego, czy w sprawie doszło do tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż Sąd pierwszej instancji taki obowiązek miał, gdyż było to uzasadnione okolicznościami tej konkretnej sprawy. Na obecnym etapie postępowania nie jest możliwe odniesienie się do pozostałych, niezwykle obszernych zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż dopiero przedstawienie przez Sąd pierwszej instancji całościowej oceny w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja pozwoli na przejście do meritum sprawy i kontrolę podjętego w tym zakresie rozstrzygnięcia oraz argumentacji Sądu pierwszej instancji. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu obowiązkiem Sądu pierwszej instancji będzie dokonanie oceny kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za badane okresy rozliczeniowe, w tym przez odniesienie się argumentacji przedstawionej w tym zakresie przez stronę skarżącą, z uwzględnieniem treści uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych. W dalszej kolejności Sąd będzie zobowiązany przedstawić merytoryczną ocenę sprawy, tj. czy organy podatkowe dokonały prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. m.in. poprzez pozbawienie skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez ww. kontrahentów. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Adam Nita Arkadiusz Cudak Danuta Oleś (spr.)