III FSK 1541/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 137/19 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 6 grudnia 2018 r., nr SKO.F/41.4/1747/2018/16497 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 137/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. S.A. z siedzibą w B. (dalej: Skarżąca, Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 6 grudnia 2018 r., nr SKO.F/41.4/1747/2018/16497 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła Spółka. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: o.p.) oraz wskazanych przepisów o.p. samodzielnie - przez oddalenie skargi pomimo, że w zaskarżonej decyzji naruszono wymóg dwuinstancyjności postępowania, poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 o.p. oraz wskazanego przepisu o.p. samodzielnie - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu procedury administracyjnej, polegającego na przeprowadzaniu dowodu z opinii biegłego nie dla ustalenia okoliczności faktycznych, lecz ustaleń w zakresie prawa materialnego (kwalifikacji obiektów z punktu widzenia prawa materialnego), c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 i 217 Konstytucji RP i z art. 2a i 197 § 1 o.p. oraz wskazanych przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i o.p. - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę zawartego w niej rozstrzygania obiektywnych wątpliwości co do treści prawa na niekorzyść Skarżącej, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. - przez oddalenie skargi, pomimo tego, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów o.p., polegającym na uznaniu przez organ podatkowy, że sporne obiekty stanowią budowle, pomimo niedokonania ustaleń pozwalających na uznanie, że stanowiły one całości techniczno-użytkowe, e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. - Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu, polegającego na powołaniu biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej budowli, pomimo nieziszczenia się określonych w tym przepisie przesłanek, umożliwiających powołanie biegłego, 2) prawa materialnego, a to: a) art. 70 § 1 i § 4 o.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie, przez nieuzasadnione przyjęcie, że czynność egzekucyjna dokonana na podstawie niezgodnej z prawem decyzji organu I instancji, która następnie została uchylona, wywołała skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia, i w konsekwencji przyjęcie, że w chwili wydania zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r., nie uległo przedawnieniu, podczas, gdy jego termin upłynął w dniu 31 grudnia 2016 r., b) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: u.p.b) oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie zakwalifikowania do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych (w rozumieniu u.p.b.) elementów infrastruktury górniczej w postaci: chodników, szybów, linii kablowych i linii kolejowych oraz rurociągów, a przez to nieprawidłowe ich opodatkowanie jako budowli w rozumieniu u.p.o.l., c) art. 4 ust. 7 u.p.o.l. - przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie jego zastosowania przez organy podatkowe pomimo nieziszczenia się określonych w nim przesłanek, d) art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 135 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2014 r., poz. 518 ze zm., dalej: u.g.n.) - przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że pierwszy z tych przepisów umożliwia określenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość odtworzeniową budowli w oparciu o art. 135 ust. 1 u.g.n., podczas gdy żaden z tych przepisów nie daje do tego podstaw. W związku z powyższymi zarzutami autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, o zasądzenie na rzecz Skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego - według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Pismem z 25 października 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia. Zdaniem Skarżącej, zastosowane przez organ środki egzekucyjne nie przerwały biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. ze względu na uchylenie przez SKO decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. i jego termin upłynął w dniu 31 grudnia 2016 r. Z akt sprawy wynika, że przed upływem terminu przedawnienia, w listopadzie 2016 r., w wyniku nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Burmistrza Miasta Ł. z 28 października 2016 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r., zastosowano środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony. Następnie SKO w Katowicach decyzją z 6 grudnia 2018 r. uchyliło ww. decyzję Burmistrza Miasta Ł. z 28 października 2016 r. i określiło wysokość tego zobowiązania podatkowego w kwocie 3.270.027 zł. Kluczowym w sprawie pozostaje rozważenie, czy zastosowane przez organ środki egzekucyjne przerwały bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Przepis art. 70 § 4 o.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie z treścią, wskazywanej w skardze kasacyjnej, uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17 uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 201 ze zm.). Wskazana uchwała odnosiła się do decyzji kasacyjnej wydanej na podstawie art. 233 § 2 o.p. Uchwała ta nie mogła mieć zatem zastosowania w sprawie, jak bowiem zaznaczono, organ odwoławczy działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. wydał decyzję, w której uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyrokach NSA z 29 stycznia 2020 r., I GSK 2014/19 oraz z 11 marca 2020 r., II FSK 1048/18, że sytuacja prawna wykreowana przez decyzję reformatoryjną organu odwoławczego nie jest adekwatna do sytuacji określonej w uchwale. Decyzja organu odwoławczego wydana w oparciu o art. 233 § 2 o.p. nie kształtuje stosunku materialnoprawnego, lecz stanowi przeszkodę dla ukształtowania tego stosunku wydanym wcześniej rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, uniemożliwiając mu uzyskanie przymiotu ostateczności. Następstwem wydania decyzji kasacyjnej jest powrót sprawy na drogę postępowania przed organem I instancji. Po uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 o.p. sprawa wraca do poprzedniego stanu sprawy (sprawy w toku) i postępowanie przed organem I instancji toczy się od początku. Na nowo zostaje ustalony stan sprawy - zarówno faktyczny i prawny. Odmienny charakter prawny ma natomiast decyzja wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. Jest to bowiem decyzja rozstrzygająca sprawę co do istoty sprawy podatkowej, która w istocie rzeczy koryguje wymiar podatku dokonany przez organ I instancji. Z treści uchwały I FPS 5/17 nie wynika, ażeby uchylenie decyzji organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego oraz jednoczesne rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy, a zatem o wysokości zobowiązania podatkowego powodowało unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. Istotnym elementem argumentacji NSA przedstawionej w uzasadnieniu przywołanej wyżej uchwały (I FPS 5/17) jest przywrócenie domniemania prawidłowości deklaracji złożonej przez podatnika i wykazanego w niej podatku do zapłaty. Tego rodzaju konsekwencje nie występują jednak w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej oraz orzeczenia co do istoty sprawy przez organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. W takiej sytuacji organ odwoławczy tylko koryguje wysokość zobowiązania podatkowego określoną przez organ podatkowy pierwszej instancji. Wysokość tego zobowiązania jest jednak inna od deklarowanej przez podatnika. Istniała zatem zaległość podatkowa. Dodatkowo trzeba zauważyć, że wydanie decyzji reformatoryjnej, zmniejszającej jedynie w określonym zakresie wysokość zobowiązania podatkowego nie stanowi przeszkody dla kontynuowania postępowania egzekucyjnego, poza skorygowaniem wartości dochodzonej zaległości podatkowej. W takim przypadkach (na podstawie zmienionego tytułu wykonawczego) organ egzekucyjny kontynuuje postępowanie egzekucyjne, ograniczając czynności egzekucyjne do kwoty pozostałej do wyegzekwowania, chyba że doszło już do wyegzekwowania kwot należnych. Tym samym okoliczność zmiany wysokości dochodzonego zobowiązania podatkowego poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej nie wypełnia znamion żadnej z określonych w art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego. Podsumowując, w sprawie nie było podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia art. 70 § 1 i § 4 o.p. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 o.p. (oraz wskazanych przepisów o.p. samodzielnie) przez oddalenie skargi pomimo, że w zaskarżonej decyzji naruszono wymóg dwuinstancyjności postępowania, poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Skarżąca podniosła, że decyzja Burmistrza Miasta Ł. nie zawiera wykazu obiektów, znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, zakwalifikowanych przez niego jako budowle - a w szczególności nie zawiera przyporządkowania poszczególnych obiektów i urządzeń do określonych kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b., nie zawiera też ustalenia wartości poszczególnych obiektów zakwalifikowanych przez organ jako budowle, przyjętej jako podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości - organ I instancji wskazał jedynie łączną wartość budowli. Elementy te zostały przedstawione dopiero w decyzji organu odwoławczego, po uzyskaniu dowodu w postaci uzupełniającego opracowania K. S. Zgodnie z art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Dwuinstancyjność postępowania jest zasadą konstytucyjną związaną z zasadą państwa prawnego. Na gruncie postępowania podatkowego oznacza ona konieczność dwukrotnego merytorycznego zbadania tej samej sprawy podatkowej przez organy obu instancji. Rozstrzygnięta sprawa, o ile strona zdecyduje się wnieść odwołanie, jest badana przez organ odwoławczy ponownie, choć bez pominięcia ustaleń organu pierwszej instancji czy zarzutów odwołania. Niewątpliwie też ustawodawca nie pozbawił organu orzekającego w drugiej instancji możliwości prowadzenia postępowania dowodowego, w tym gromadzenia nowych dowodów w sprawie. Reguły postępowania dowodowego prowadzonego w pierwszej instancji - co do zasady - obowiązują także w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie dowodowe przed organem odwoławczym nie może jednak w całości zastępować postępowania dowodowego w pierwszej instancji lub sanować istotnych braków tego postępowania. Z tych względów ustawodawca w art. 229 o.p. wskazał, że organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z powyższym koresponduje art. 233 § 2 o.p., z którego wynika, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 o.p., czy też wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Odnosząc się do przedstawionych argumentów trzeba zauważyć, że w przedmiotowej sprawie zapadł wcześniej wyrok WSA w Gliwicach z 25 lipca 2017 r., I SA/Gl 234/17, w którym Sąd uchylił poprzednią decyzję SKO w Katowicach. WSA wskazał, że w realiach niniejszej sprawy żaden z organów podatkowych (ani I, ani II instancji) nie wskazał, do której z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. zaliczają konkretne, opodatkowanie obiekty, albowiem każdy z tych organów poprzestał tylko na wskazaniu ogólnym, co do rodzaju danej budowli. Za niewystarczające uznano także odwołanie się przy określeniu przedmiotu i podstawy opodatkowania do opinii biegłego. Sąd nakazał usunąć wskazane nieprawidłowości w dalszym postępowaniu, zaznaczając, że może to nastąpić także w ramach postępowania odwoławczego przez pełne i prawidłowo uzasadnione rozstrzygnięcie tego organu. Realizując powyższe zalecenia Kolegium postanowieniem z 21 września 2018 r., działając na podstawie art. 229 o.p., zleciło organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Na tej podstawie organ I instancji przekazał organowi odwoławczemu uzyskane opracowanie sporządzone przez biegłego K. S. - "Uzupełnienie opracowania pt. Określenie wartości elementów składowych środków trwałych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych wg stanu na dzień 01.01.2011 r.". W oparciu o zebrany dotychczas i uzupełniony materiał dowodowy Kolegium przedstawiło w zaskarżonej decyzji za str. 7-13 wykaz (256 pozycji) opodatkowanych budowli wraz z opisem poszczególnych pozycji nawiązującym do nazewnictwa poszczególnych budowli oraz i ich wartością, a następnie na str. 13 zaskarżonej decyzji ujęło budowle w trzech grupach. Organ odwoławczy omówił także uzyskane od biegłego opracowania, które wskazują sposób wyceny opodatkowanych budowli. Organ wyliczył również podstawę opodatkowania. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, w wyroku z 25 lipca 2017 r., wskazano jednoznacznie, że uzupełnienie wcześniejszych braków decyzji może nastąpić w ramach postępowania odwoławczego przez pełne i prawidłowo uzasadnione rozstrzygnięcie tego organu. Wydając zaskarżoną decyzję jedynie uzupełniono postępowanie dowodowe, w kierunku zbieżnym z postępowaniem przeprowadzonym przez organ I instancji. Dodatkowe opracowanie sporządzone przez biegłego w istocie stanowiło uzupełnienie i sprostowanie wcześniej sporządzonych opinii. Poprzez włączenie tych dowodów do akt sprawy nie doszło w postępowaniu odwoławczym ani do modyfikacji stanu faktycznego sprawy, ani też do zmiany stanu prawnego. Biegły w dodatkowym opracowaniu nie zmienił kwalifikacji spornych obiektów, czy też metody ustalenia ich wartości rynkowej. Opracowanie stanowiło jedynie doprecyzowanie wcześniej wydanych opinii oraz sprostowanie dostrzeżonych błędów. Wobec powyższego, Kolegium zasadnie podjęło wskazane działania na podstawie art. 229 o.p. Zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności uznać zatem należy za niezasadny. Trzeba też zauważyć, że Skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że zarzucane naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 o.p. ze względu – jak wskazuje Skarżąca - na przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego nie dla ustalenia okoliczności faktycznych, lecz ustaleń w zakresie prawa materialnego. Problematyka ta były przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu innych tego rodzaju sprawach (np. wyroki NSA z 27 maja 2015 r., II FSK 759/15; z 24 czerwca 2016 r., II FSK 1444/14; z 28 sierpnia 2018 r., II FSK 2256/16). Podzielając przedstawioną tam argumentację wskazać należy, że korzystanie przez organy podatkowe z opinii biegłych, którzy zweryfikowali zebrany materiał dowodowy i zakwalifikowali go do określonego rodzaju budowli, nie oznacza, że to biegli rozstrzygnęli sprawę podatkową. Powołanie biegłego w żadnym razie nie oznaczało, że dokonywał on kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania. Kwalifikacja prawna została dokonana przez organy podatkowe, które faktycznie korzystały z przygotowanej przez biegłego opinii, niemniej jednak zakwalifikowanie określonego obiektu do budowli, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, było wyrazem subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod stosowany w sprawie przepis prawa materialnego. Proces ten został przeprowadzony prawidłowo. Spółka nie podnosiła przy tym, że stan faktyczny opisany w opinii odbiegał od stanu rzeczywistego. Tym samym bezprzedmiotowe są w realiach rozpatrywanej sprawy rozważania co do kwalifikacji biegłego. Ostateczna ocena w sferze uznania przedmiotowych obiektów do budowli podlegających opodatkowaniu, została dokonana przez organy podatkowe, które faktycznie korzystały z przedstawionej opinii, niemniej jednak dokonanie kwalifikacji obiektów do budowli stanowi część wywodu prawnego i nie może być zwalczana poprzez przedstawianie zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutów naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w zakresie zakwalifikowania do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych (w rozumieniu u.p.b.) elementów infrastruktury górniczej w postaci: chodników, szybów, linii kablowych i linii kolejowych oraz rurociągów. W stanie prawnym obowiązującym w 2011 r., zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei art. 3 pkt 1 u.p.b. wskazywał, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć: (a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, (b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, (c) obiekt małej architektury. Przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 u.p.b.). Urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 u.p.b.). Szczegółowej analizy przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. w zakresie obiektów "górniczych" dokonał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. Trybunał orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy rozumieć w ten sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Trybunał stwierdził, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: (1) grunty, (2) budynki lub ich części oraz (3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować: (1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo (2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l. Za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: (1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; (2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Trybunał dodał ponadto, że jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. Skarżąca kwestionuje przyjętą przez organy kwalifikację "tunelu", twierdząc, że tak zakwalifikowane obiekty w wyrobisku nie posiadają podstawowej cechy "tunelu", jaką jest wjazd i wyjazd na powierzchni ziemi. Organ oparł w tej mierze swoje stanowisko na wiarygodnej, w jego ocenie, opinii biegłego, który kwalifikując sporne obiekty jako tunel przedstawił za Wielką Encyklopedią Powszechną definicję tunelu (przyjęto, że przez pojęcie "tunel" rozumie się: budowlę podziemną o charakterze liniowym, służącą celom komunikacyjnym lub transportowym, która może być wykonywana różnymi metodami; obciążeniem obudowy tunelu jest otaczający go grunt i/lub woda), wyjaśnił ich budowę, występujące rodzaje, funkcje. Równolegle biegły opisał system wyrobisk stanowiących ciąg obiektów (przeważnie wydrążonych w skałach) korytarzowych podziemnych i obudowanych, mających przynajmniej dwa wyjścia na powierzchni ziemi. Z osobna biegły zdefiniował obiekty, takie jak: chodnik, chodnik podstawowy, wodny, komorę, komorę materiałów wybuchowych, komorę pomp, komorę warsztatową (warsztat), objazd szybu, otwór wentylacyjny, pochylnię, podszybie, przekop, rozdzielnię główną dołową/polową, zajezdnię elektrowozów (lokomotyw), zbiornik retencyjny/górniczy. W przypadku wszystkich tych obiektów mowa jest o tym, że są to obiekty korytarzowe, podziemne, pionowe lub poziome o różnym stopniu nachylenia, obudowane, o różnym przekroju i różnym wyposażeniu, których budowa wymaga dokumentacji technicznej i zezwolenia na prowadzenie robót górniczych. Biegły odróżnił wskazane obiekty od tych, w których prowadzi się bezpośrednią eksploatację złoża. Biegły wypunktował, że tunele drążone są metodami górniczymi takimi samymi, jak wskazane środki trwałe (budowle tunelowe, podziemne, obudowane), tunele są przewietrzane sztucznymi systemami podobnie jak wskazane środki trwałe (budowle tunelowe, podziemne, obudowane), to znaczy ruch powietrza wywołany jest pracą wentylatorów, nadto tunele, podobnie jak podziemne obiekty kopalni węgla kamiennego po wydrążeniu, muszą zostać obudowane. W obu przypadkach stosuje się w zależności od potrzeb i wymagań odpowiednio: obudowę murową, obudowę betonową lub obudowę metalową. Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze przedstawioną charakterystykę nie dostrzegł okoliczności wykluczających utożsamienie wskazanych przez biegłego obiektów podziemnych z tunelami. Należy zgodzić się z WSA, że stanowiska tego nie podważa argumentacja Spółki, że nie jest możliwe zakwalifikowanie podziemnych obiektów korytarzowych jako tunelu, z uwagi na definicję ustawową zawartą w art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Niewątpliwie u.p.b. nie zawiera legalnej definicji tunelu, nie odsyła też w tym zakresie do przywołanej przez podatnika definicji z ustawy o drogach publicznych. Definicja legalna zawarta w ustawie o drogach publicznych sformułowana została na potrzeby konkretnych uwarunkowań kreowanych przedmiotem regulacji ustawy, co objawia się ukierunkowaniem jej treści na realizację celów komunikacji drogowej. Nie znajduje zatem uzasadnienia prawnego ograniczanie pojęcia tunel użytego w art. 3 pkt 3 u.p.b. do obiektów, o których mowa w art. 4 pkt 14 ustawy o drogach publicznych. Podobnie fakt, że tunel został wymieniony jako przykład "drogowych i kolejowych obiektów mostowych" nie może uzasadniać ograniczania pojęcia tunel tylko do obiektów drogowych. Niemniej jednak definicja tunelu użyta w ustawie o drogach publicznych jest zgodna z istotą definicji tunelu przywołanej przez biegłego, w tym zakresie, że tunel ma służyć określonym celom komunikacyjnym. Nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia Spółki podważające zakwalifikowanie spornych obiektów do budowli ze względu na to, że samodzielnie nie stanowią one całości techniczno-użytkowej, która może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej – zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Skarżąca konsekwentnie podnosi, że opodatkowane składniki majątkowe stanowią całość techniczno-użytkową ściśle powiązaną funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że takie rozumienie wyrobiska górniczego pozostaje w sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie sporne budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, jako takiemu, tylko wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko byłoby zbędne. Powyższe prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, to co do zasady obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Istnienie samej bowiem przestrzeni w górotworze, bez obiektów w niej umieszczonych, pozbawione jest racjonalnego uzasadnienia. Gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez Spółkę za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku, byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2a o.p. Zarzuty te wiążą się z podnoszoną w skardze kasacyjnej okolicznością uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji wątpliwości co do prawa na niekorzyść Spółki. Chybiony jest pogląd Spółki co do tego, że w zakresie opodatkowania obiektów umieszczonych w wyrobisku górniczym, będących obudowami górniczymi, istnieją takie wątpliwości prawne, które według zasady wynikającej z art. 217 Konstytucji RP można rozstrzygać jedynie na korzyść podatnika. Wbrew temu co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, Trybunał Konstytucyjny nie przesądził, że obiekty znajdujące się w wyrobisku górniczym nie podlegają opodatkowaniu. Sąd pierwszej instancji przyjmując, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały budowle i urządzenia znajdujące się w wyrobisku górniczym Spółki postąpił zatem zgodnie ze wskazówkami interpretacyjnymi zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i nie naruszył wymienionych wyżej przepisów. Zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego skupione wokół art. 4 ust. 7 u.p.o.l. (pkt 1.e, 2.c-d), dotyczące prawidłowości określenia podstawy opodatkowania, ze względu na ich zbliżony charakter, można rozpoznać łącznie. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w tym zakresie Skarżąca de facto powtarza argumentację dotychczas prezentowaną w sprawie, nie wskazując dlaczego stanowisko WSA należałoby uznać za niezasadne. Jak stanowi art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika, a jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Trzeba dodać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 stanowi ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że w sytuacji, gdy Skarżąca jako jeden środek trwały ujmowała w ewidencji kilka różnych obiektów (występują niejednorodne środki trwałe) i tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, a nadto w ramach niejednorodnego środka trwałego wkomponowano koszty drążenia wyrobiska, których wysokość nie została określona w ewidencji nie było podstaw do uwzględnienia jako podstawy opodatkowania wartości ustalanej dla celów amortyzacji w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W sprawie wyjaśniono też, dlaczego przesłanie organowi podatkowemu opinii firmy B. określającej wysokość udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz wartość poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska nie czyniło zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Opinia ta bazuje bowiem na hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i urządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, obok kosztów drążenia wyrobiska. W tej opinii wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku została ustalona jako "wartość godziwa". W ten sposób określono jedynie hipotetyczny udział, jaki posiada każdy składnik wyrobiska w wartości początkowej całego środka trwałego (np. chodnika czy szybu). Rację ma zatem WSA, że brak jest podstawy prawnej do przeprowadzenia wyceny na tej drodze. W konsekwencji organ zasadnie podjął działanie na bazie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. WSA wyraźnie zaznaczył również, że w niniejszej sprawie biegły zastosował zamortyzowany koszt odtworzenia stosowany do wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia, w związku z brakiem danych rynkowych potrzebnych do określenia wartości rynkowej. Opinię biegłego, na której oparto się w niniejszej sprawie, po jej uzupełnieniu, uznano za jasną, pełną i rzetelnie uzasadnioną. Dalsze odwołanie się przez WSA do u.g.n. miało w tym zakresie służyć jedynie wskazaniu dodatkowej racji dla takiego działania, nie stanowiło bezpośredniego zastosowania wskazanej normy prawnej tej ustawy. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając zarzuty Skarżącej za niezasadne, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Jolanta Sokołowska Stanisław Bogucki Jacek Pruszyński ----------------------- 2