I SA/Gl 137/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Beata Machcińska, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2019 r. sprawy ze skargi A S. A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 grudnia 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 570, dalej: O.p.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 roku w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925) w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lipca 2017 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gl 234/17 po ponownym rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A’ S.A. w K. (obecnie A S.A. w B., dalej: Spółka, strona) od decyzji Burmistrza Miasta L. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...] zł postanowiło uchylić decyzję Burmistrza Miasta L. z dnia [...] r. nr [...] z dnia [...] r. i określić wysokość tego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Burmistrz Miasta L. (dalej: organ I instancji) decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy objął opodatkowaniem: budynki związane z dział. gosp. o powierzchni [...] m 2 grunty zw. z dział. gosp. o powierzchni [...] m 2 budowle o wartości [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podniesiono zarzut naruszenia: - art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. - przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p.". Rozwijając te zarzuty podniesiono, że przyczyną określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wskazana w deklaracji było zakwalifikowanie przez organ jako budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych: chodników, szybów, komór, pochylni, przekopów, rozdzielni - zakwalifikowanych przez organ do tuneli, rurociągów i linii kablowych - zakwalifikowanych przez organ do sieci technicznych i linii kolejowych. Powyższa kwalifikacja została dokonana w oparciu o opinię biegłego K. S., a jako podstawę opodatkowania budowli przyjęto, w przypadku części z nich, wartość wynikającą z opinii biegłego, a w przypadku innych - wartość początkową poszczególnych urządzeń podaną przez Spółkę. W dalszej kolejności zarzucono, że organ nie wywiązał z obowiązków wynikających z art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., ponieważ nie zawarł w decyzji: • wykazu obiektów, znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, zakwalifikowanych przez niego jako budowle - a w szczególności nie przyporządkował poszczególnych obiektów i urządzeń do określonych kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, • ustalenia wartości poszczególnych obiektów zakwalifikowanych przez organ jako budowle, przyjętej jako podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a wskazał jedynie łączną wartość budowli. W odwołaniu zakwestionowano także kompetencje osoby będącej rzeczoznawcą majątkowym w zakresie kwalifikowania obiektów w podziemnych wyrobiskach górniczych do budowli. Nadto podniesiono, że określanie przedmiotu opodatkowania z udziałem biegłego jest sprzeczne z zasadą wyłączności ustawowej podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku (art. 217 Konstytucji RP). Niezależnie od powyższych zarzutów, Spółka przedstawiła obszerną argumentację mającą wykazać nieprawidłowość przyporządkowania takich obiektów jak: chodniki, przekopy, szyby, objazdy do budowli - "tunelu". Spółka zakwestionowała ponadto uznanie rurociągów, kabli i linii kablowych za budowle, podnosząc, że nie stanowią one całości techniczno-użytkowej, a są ściśle powiązane funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Z ostrożności procesowej Spółka podniosła także zarzut nienależytego ustalenia przez organ I instancji podstawy opodatkowania dla urządzeń oraz instalacji znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, kwestionując posłużenie się wartością odtworzeniową, zamiast wartością rynkową, o której mowa w art. 4 ust. 5 w zw. z ust. 7 u.p.o.l. Nadto wytknięto, że opinia biegłego nie pozwala na zweryfikowanie sposobu ustalenia wartości poszczególnych środków trwałych, a w szczególności z jej treści nie wynika, w oparciu o jakie dane wyjściowe obliczono "cenę jednostkową" środka trwałego. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. Na decyzję tą Spółka wniosła skargę, zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 233 § 2 O.p.; 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l., a także art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 135 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 121, ze zm.; dalej: u.g.n.). Prawomocnym wyrokiem z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 234/17 WSA w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję. W toku postępowania sądowego pełnomocnik skarżącej oświadczył, że A’ S.A. została w części objętej zakresem niniejszego postępowania przejęta przez A S.A. w B., co zostało potwierdzone załączonym planem podziału Spółki. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że zasadne są zarzuty Spółki dotyczące braku określenia w zaskarżonej decyzji zasadniczych elementów stosunku prawnopodatkowego, w szczególności przedmiotu i podstawy opodatkowania. W tym zakresie, zdaniem Sądu, nie było wystarczające zamieszczenie przez organ odwoławczy tabeli zawierającej 62 pozycji z nazwami własnymi niejednorodnych środków trwałych, nr inwentarzowymi i ich wartością, jak również nie było wystarczające odesłanie do opinii biegłego z dnia [...] r. Kolegium na obecnym etapie postępowania uwzględniło ponadto, że w sprawie o tożsamym stanie prawnym i faktycznym dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2012 r. z tytułu nieruchomości położonych na terenie Gminy L., zapadło kolejne rozstrzygnięcie WSA w Gliwicach uchylające decyzję organu odwoławczego (wyrok z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1145/17). W orzeczeniu tym WSA, uznając za zasadne opodatkowanie jako budowli - tunelu obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych wskazał jednakże na wątpliwości co do tego, czy nie doszło do podwójnego opodatkowania tych samych budowli, to jest raz jako obiektów liniowych, sieci technicznych, czy zbiorników, a powtórnie jako elementu budowli stanowiącej tunel. Reasumując Sąd stwierdził, że Kolegium nie wyjaśniając dostatecznie tego aspektu sprawy naruszyło art. 122, 187 § 1 i art. 191 Op. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm. - dalej: P.p.s.a.). Sąd podkreślił, że nie stwierdza, iż doszło do podwójnego opodatkowania (w takim przypadku zostałyby naruszone przepisy prawa materialnego). Zdaniem Sądu w świetle treści opinii biegłego i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zachodzi tylko taka możliwość, a błąd organu polegał na tym, że nie uzyskał dodatkowej wypowiedzi biegłego i nie wyjaśnił w ten sposób analizowanego ostatnio zagadnienia. W odniesieniu do przyjętej podstawy opodatkowania dla budowli w oparciu o opinię K. S. WSA w Gliwicach w omawianym wyroku stwierdził, że zasadny jest zarzut Spółki odnoszący się do nieprzedstawienia przez biegłego obliczeń, z których wynika konkretna wartość, konkretnego obiektu, zdefiniowanego w opinii jako tunel. Sąd wytknął, że biegły nie załączył tzw. tomu obliczeń, czy w jakikolwiek inny sposób nie wskazał, w jaki dokładnie sposób wyliczył wartość konkretnej budowli, wobec czego opinia jest niejasna. Brak szczegółowych obliczeń biegłego w zakresie ustalenia "ceny jednostkowej" i w dalszej perspektywie finalnej wartości budowli, uniemożliwia rzetelną kontrolę opinii w tym zakresie. W konsekwencji Sąd zalecił uzupełnienie postępowania wyjaśniającego poprzez wezwanie biegłego do uzupełnienia wydanych przez niego opinii. Kolegium, ponownie przystępując do rozpatrzenia sprawy zważyło, co następuje. Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wszczął postępowanie w niniejszej sprawie, wskazując, że Spółka prawdopodobnie nie ujęła w podstawie opodatkowania wartości budowli i urządzeń budowlanych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Wątpliwości organu budziła też prawidłowość zadeklarowanej podstawy opodatkowania dla gruntów i budynków. Strona, przy piśmie z dnia 24 maja 2016 r., przedłożyła charakterystykę techniczną podziemnych wyrobisk górniczych z rodzaju 200 KŚT B (3 arkusze obejmujące łącznie 64 pozycje, przy czym środek trwały o nr inwentarzowym [...] "chodniki wodne wraz z kanałami napływowymi na poz. 300" został rozbity na dwie pozycje). W przedstawionej charakterystyce, odrębnie dla każdego środka trwałego opisanego jako chodnik, podszybie, komora, skład materiałów wybuchowych, pochylnia, przekop szyb, objazd, otwór wentylacyjny, pompownia, warsztat, zajezdnia, wyrobisko warsztatu podano następujące dane: położenie terytorialne na terenie gminy L. w udziale procentowym, długość w metrach, rodzaj i dane techniczne obudowy, wyposażenie w postaci rurociągów, kabli, tras kolejki, trakcji, torowisk, przenośników, transformatorów, pomp sygnalizacji, innych z podaniem danych ilościowych. W przypadku, gdy dany obiekt wyposażenia środka trwałego rodzaju 200 posiadał odrębny nr KŚT, zostało to odnotowane. Przekazana charakterystyka wyrobisk ujawniała stan na dzień 1 stycznia 2011 r. i 31 grudnia 2011 r. Do akt sprawy zostały dołączone także sporządzone przez Spółkę karty przewodnie wyrobisk obejmujące informacje dla poszczególnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT (charakterystykę techniczną wyposażenie, dane amortyzacyjne), wykaz środków trwałych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – 2011 r., wykazy gruntów, budynków i budowli podlegających opodatkowaniu w 2011 r., wydruki z ewidencji środków trwałych. Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji powołał biegłego, K. S. w celu ustalenia wartości (podstawy opodatkowania) elementów składowych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych - za rok 2011. Opinia taka została sporządzona w dniu [...] r. Do akt sprawy włączono ponadto opinię biegłego K. S. z [...] r. nt. "Czy środki trwałe stanowiące własność A’ S.A. z siedzibą w K. w 2008 r., zlokalizowane pod powierzchnią ziemi, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, położone w granicach administracyjnych Miasta L., nie zadeklarowane przez podatnika w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości - stanowią budowle bądź urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane bądź innych przepisów rangi ustawowej, uzupełniających, modyfikujących czy doprecyzowujących prawo budowlane, z uwzględnieniem stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09" oraz aneks do tej opinii z [...] r. Organ I instancji oparł zatem swoje rozstrzygnięcie o dwie opinie biegłego, jedną wskazującą przedmiot opodatkowania w zakresie budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych i drugą dotyczącą ustalenia ich wartości rynkowej. W opinii dotyczącej kwalifikacji budowlanej obiektów biegły wskazał, że każda podziemna kopalnia [...] to system kapitalnych wyrobisk, przeważnie wydrążonych w skałach, których punktem początkowym jest zrąb jednego szybu, a dalej przebiegają: szyb, podszybie, skrzyżowanie, przekop, chodnik, zrąb innego szybu. Jak zauważył biegły ww. obiekty należy odróżnić od wyrobisk ruchowych - eksploatacyjnych. Te pierwsze zapewniają funkcjonowanie podziemnej części zakładu górniczego i nie prowadzi się w nich bezpośredniej eksploatacji złoża. Wyrobiska ruchowe wykonane są w pokładzie [...] i w nich odbywa się eksploatacja złoża. Zdaniem biegłego, kapitalne wyrobiska będące obiektami korytarzowymi, podziemnymi, obudowanymi stanowią budowlę tunelu. Według biegłego jest to tunel podziemny składający się z łańcucha kolejnych odcinków określanych jako odrębne środki trwałe i nazywane zgodnie z przyjętą polityką nazewnictwa kopalni, wykonane metodą drążenia. Tak opisany tunel ma co najmniej dwa wyloty na powierzchni ziemi. Przy czym biegły wyróżnił tunel podstawowy (od zrębu dowolnego szybu przez podszybie na konkretnym poziomie i dalej drogami transportowowentylacyjnymi do innego szybu aż do zrębu), odcinki tunelu infrastruktury technicznej umożliwiające funkcjonowanie tunelu podstawowego (np. komora pomp odwadniania, upadowa do komory pomp odwadniania, zajezdnia lokomotyw, komora rozdzielni elektrycznej, komora warsztatowa, skład materiałów wybuchowych, luneta wentylacyjna), odgałęzienia technologiczne tunelu (odgałęzione od tunelu podstawowego i prowadzone do złoża urobku, niepodlegające likwidacji po wybraniu parceli złoża - np. chodnik, przecinka, przekop, wytyczna). W dalszej części opinii (str. 10 i n.) biegły opisał przykładowy przebieg tunelu B na poz. 300 m i 420 m, ujmując w tym opisie kolejne środki trwałe rodzaju 200 KŚT z podaniem ich nr inwentarzowego. Poza zakwalifikowaniem jako budowli (tunelu) obiektów korytarzowych, podziemnych, obudowanych biegły dokonał kwalifikacji elementów stanowiących ich wyposażenie. Biegły wskazał, że wśród wyposażenia wyrobisk znajdują się takie elementy, które można zakwalifikować jako: 1. sieci techniczne - do nich zaliczył rurociągi sprężonego powietrza, linie kablowe, kable (posiadające indywidualne nr inwentarzowe) 2. obiekty budowlane liniowe - do nich zaliczył trakcję elektroenergetyczną, linię kolejową 3. urządzenia techniczne nie związane z obiektem budowlanym, np. kołowrót, napęd przenośnika taśmowego 4. elementy instalacji urządzenia technicznego nie związanego z obiektem budowlanym, np. wyłączniki, transformatory, kable (bez nr inwentarzowego) 5. elementy urządzenia technicznego nie związanego z obiektem budowlanym, np. silniki elektryczne do napędu pomp. Odcinki tunelu będące jednocześnie odrębnymi środkami trwałymi rodzaju 200 KŚT (budowle dla górnictwa) wymienione zostały w 63 pozycjach w załączniku nr 1 do opinii, natomiast w załączniku nr 2 ponownie wymienione zostały ww. 63 środki trwałe z jednoczesnym podaniem elementów wyposażenia każdego z nich i ich przypisaniem do jednej z kategorii obiektów wymienionych w pkt 1-5. Aneksem opinii z dnia [...] r. biegły usunął z opinii załącznik nr 2 i zastąpił go załącznikiem do aneksu: "Zestawienie środków trwałych będących przedmiotem opinii, wraz z innymi elementami znajdującymi się w przedmiotowych środkach trwałych i przypisanie ich do odpowiedniej kategorii obiektów budowlanych". Zestawienie to obejmuje 60 środków trwałych z jednoczesnym podaniem elementów wyposażenia każdego z nich i ich przypisaniem do jednej z kategorii obiektów wymienionych w pkt 1-5, względnie do kategorii nazwanej jako element instalacji wyposażenia obiektu budowlanego. Do opinii biegły dołączył aneksem karty przewodnie wyrobisk (60 sztuk). Biegły K. S. przygotował także opinię nt. określenia wartości elementów składowych środków trwałych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych wg stanu na dzień 1 stycznia 2011 r. Zakresem wyceny objęto określenie wartości odtworzeniowej (podstawy opodatkowania) elementów składowych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, z wyłączeniem nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni w górotworze, zgodnie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 - stosownie do dyspozycji przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. - w przypadku nabycia w/w budowli w trybie art. 55 kodeksu cywilnego od C S.A. - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym postały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, czyli na dzień 01.03.2003 r., - w przypadku, gdy budowa została zakończona lub rozpoczęto użytkowanie budowli przez podatnika po dniu 01.02.2003 r. - na dzień 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowlę zakończono lub rozpoczęto użytkowanie budowli. Organ I instancji opodatkowaniem objął m.in. budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Posiłkując się opinią biegłego K. S. organ I instancji stwierdził, że w posiadaniu Spółki znajdują się podziemne budowle korytarzowe służące prowadzeniu wydobycia [...]. Obiekty te jako tunele zostały zakwalifikowane do budowli, o których mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Do budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zaliczono również umieszczone pod ziemią rurociągi, kable telefoniczne, kable sygnalizacyjne, linie elektroenergetyczne, linie kablowe jako stanowiące sieci techniczne. Torowiska i trakcje elektroenergetyczne uznano za budowle jako stanowiące obiekty liniowe. Podstawę opodatkowania z zakresie budowli przyjętą przez organ I instancji tworzyła: - wartość elementów składowych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych - określona w opinii biegłego z dnia [...] r. "Określenie wartości elementów składowych środków trwałych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych wg stanu na dzień 01.01.2011r." w wysokości [...] zł - wartość początkowa budowli (nie będących przedmiotem wyceny), mających nadane nr inwentarzowe i podaną przez Spółkę wartość początkową - wykazanych przez stronę w trakcie postępowania podatkowego w "wykazie środków trwałych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - 2011 rok" (tj. [...] zł) - wartość budowli deklarowanych przez Spółkę (z korektą polegającą na wyłączeniu z opodatkowania budowli drogowej oraz w przypadku 4 środków trwałych przyjęcia wartości początkowej zamiast podanej przez stronę wartości bilansowej), tj. [...] zł. Rozpatrując ponownie sprawę Kolegium na podstawie zebranego materiału dowodowego ustaliło, że w decyzji organu I instancji do opodatkowania jako budowle zostały przyjęte obiekty wymienione na str. 7 – 13 zaskarżonej decyzję ujęte w poz. 1 – 156 o łącznej wartości: [...] zł. Budowle ujęte w poz. 1 do 149 to obiekty zadeklarowane przez Spółkę do opodatkowania. Przy czym organ I instancji wyłączył z opodatkowania ujętą pod poz. 130 nr ewid. [...] drogę kołową do drobnej sprzedaży o wartości początkowej [...] zł. W przypadku budowli pod poz. 129, 131, 132, 133 w miejsce deklarowanej przez Spółkę wartości bilansowej, organ I instancji przyjął wartość początkową zgodną z danymi z ewidencji środków trwałych. Łączna wartość tych budowli ujęta w poz. 1-149 przyjęta do podstawy opodatkowania stanowi [...] zł. Każda z tych budowli, jak podkreśliło Kolegium, stanowi jednocześnie odrębny środek trwały, a podstawa opodatkowania przyjęta przez organ odpowiada wartości początkowej środków trwałych. Budowle ujęte w poz. 150 do 194 to obiekty stanowiące odrębne środki trwałe w majątku Spółki znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych (inne niż rodzaj 200 KŚT), których Spółka nie zadeklarowała do opodatkowania, prezentując stanowisko, iż nie podlegają one opodatkowaniu. Spółka wskazała te obiekty organowi wraz ze środkami trwałymi rodzaju 200 KŚT w zał. nr 4 do pisma z dnia 24 maja 2016 r. Łączna wartość budowli z poz. 150-194 przyjęta do podstawy opodatkowania wynosi [...] zł. Każda z tych budowli stanowi jednocześnie odrębny środek trwały, a podstawa opodatkowania przyjęta przez organ odpowiada wartości początkowej środków trwałych. Z kolei budowle ujęte w poz. 195 do 256 to obiekty nie deklarowane przez Spółkę, które organ I instancji z uwzględnieniem opinii biegłego z [...] r. zakwalifikował jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W opracowaniach biegłego i w powyższym zestawieniu posłużono się w celu identyfikacji poszczególnymi nr ewidencyjnymi środków trwałych i nazwami środków trwałych rodzaju 200 KŚT ("Budowle dla górnictwa"), co nie oznacza, że opodatkowane budowie to środki trwałe z rodzaju 200 KŚT. W obrębie każdego ze środków trwałych rodzaju 200 KŚT organ zidentyfikował budowle podlegające opodatkowaniu stanowiące tunel, linię kolejową, obiekt liniowy. Łączna wartość tych budowli wynosi [...] zł. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji wskazano, że sporne zagadnienie opodatkowania budowli w wyrobiskach górniczych było przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/11 Trybunał Konstytucyjny uznał za zgodny z ustawą zasadniczą przepis art. 2 ust 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach. W orzeczeniu tym potwierdzono, że podziemne wyrobiska górnicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie TK wskazał, że wyrobisko górnicze można ujmować w znaczeniu fizycznym, w znaczeniu technicznym oraz w znaczeniu kompleksowym. W niniejszej sprawie opodatkowano budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Przedmiotem opodatkowania nie są natomiast "wyrobiska w znaczeniu fizycznym", ani też "wyrobiska w znaczeniu kompleksowym", gdyż do opodatkowania przyjęta została wyłącznie wartość poszczególnych funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowanych w przestrzeni nieruchomości gruntowej lub w górotworze bez wartości samej przestrzeni odpowiadają wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia. Dalej Kolegium podało, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie: 1. budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy; 2. urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, co - jeżeli nie zostały wskazane wprost - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji zacytowano art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. i wskazano, że przepisy art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlanego zawierają przykładowe wyliczenie elementów składowych jej zakresu. Za budowlę w rozumieniu przepisów podatkowych można jednak uznać, co podkreślił TK, wyłącznie taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Dalej, nawiązując do istoty sporu w niniejszej sprawie, która ogranicza się do opodatkowania budowli lub ich części związanych z działalnością gospodarczą, znajdujących się pod ziemią, Kolegium odwołało się do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1145/17, dotyczącego podatku od nieruchomości za 2012 r. Sąd stwierdził w nim, że w świetle art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. oraz art. 174 ust. 3 i 3a u.g.n., rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nadto Kolegium wskazało, że K. S., niezależnie od posiadanych uprawnień rzeczoznawcy majątkowego, posiada także specjalistyczną wiedzę w zakresie budownictwa podziemnego, potrzebną do wydania opinii o spornych obiektach. Wobec powyższego za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 122, art. 191, art. 180 § 1 i art. 197 § 1 O.p. oraz art. 197 u.g.n. Kolegium, odwołując się także do stanowiska Sądu wyrażonego w przywoływanym wyroku, za bezpodstawny uznało zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji. Wskazało, że z żadnego przepisu u.p.o.l., czy Ordynacji podatkowej, jak również przepisów Konstytucji, nie wynika ograniczenie powoływania biegłych tylko do innych elementów konstrukcyjnych podatku, np. podstawy opodatkowania. Następnie, odpierając zarzuty naruszenia art. 191, 122 i 187 § 1 O.p.., Kolegium stwierdziło w szczególności (za wspomnianym wyrokiem), że obiekty umieszczone w wyrobisku, służą do wydobywania kopaliny, nie są to obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Istnienie samej bowiem przestrzeni w górotworze, bez obiektów w niej umieszczonych, pozbawione jest racjonalnego uzasadnienia. W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą Spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla, a zatem podlegają opodatkowaniu. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji wskazano, że WSA w Gliwicach zgodził się z uznaniem za tunele obiektów podziemnych opatrzonych nazwą: szyb, chodnik, podszybie, komora pomp, rozdzielni, składowa, remontu, przekop, pochylnia, objazd, otwór wentylacyjny główna pompownia i rozdzielnia, zajezdnia lokomotyw, warsztat, wyrobisko warsztatu, dojście. W tym zakresie organy podatkowe oparły się o opinię biegłego, który kwalifikując sporne obiekty jako tunel (opinia z dnia [...] r.) przedstawił za Wielką Encyklopedią Powszechną definicję tunelu (przyjęto, że przez pojęcie "tunel" rozumie się: budowlę podziemną o charakterze liniowym, służącą celom komunikacyjnym lub transportowym, która może być wykonywana różnymi metodami; obciążeniem obudowy tunelu jest otaczający go grunt i/lub woda), ich budowę, występujące rodzaje, funkcje. Równolegle biegły opisał system kapitalnych wyrobisk stanowiących ciąg obiektów (przeważnie wydrążonych w skałach) korytarzowych podziemnych i obudowanych, mających przynajmniej dwa wyjścia na powierzchni ziemi. Z osobna biegły zdefiniował obiekty, takie jak: chodnik, chodnik podstawowy, wodny, komora, komora materiałów wybuchowych, komora pomp, komora warsztatowa (warsztat), objazd szybu, otwór wentylacyjny, pochylnia, podszybie, przekop, rozdzielnia główna dołowa/połowa, zajezdnia elektrowozów (lokomotyw), zbiornik retencyjny/górniczy. W przypadku wszystkich tych obiektów mowa jest o tym, że są to obiekty korytarzowe, podziemne, pionowe lub poziome o różnym stopniu nachylenia, obudowane, o różnym przekroju i różnym wyposażeniu, których budowa wymaga dokumentacji technicznej i zezwolenia na prowadzenie robót górniczych. Biegły odróżnił wskazane obiekty od wyrobisk, w których prowadzi się bezpośrednią eksploatację złoża. Jak wypunktował biegły: 1.Tunele drążone są metodami górniczymi takimi samymi, jak wskazane środki trwałe (budowle tunelowe, podziemne, obudowane). 2.Tunele są przewietrzane sztucznymi systemami podobnie jak wskazane środki trwałe (budowle tunelowe, podziemne, obudowane), to znaczy ruch powietrza wywołany jest pracą wentylatorów. 3.Tunele, podobnie jak podziemne obiekty kopalni [...] po wydrążeniu, muszą zostać obudowane. W obu przypadkach stosuje się w zależności od potrzeb i wymagań odpowiednio: obudowę murową, obudowę betonową lub obudowę metalową. Technologia drążenia polega na wykonaniu włomu w czole przodka na głębokość do 1 m, zabezpieczeniu nowo odsłoniętego stropu obudową tymczasową. Następnie wybierana jest urobiona skała płonna z przodka i stawiana jest obudowa ostateczna. Następnie cykl rozpoczyna się od nowa. 4. Przekrój poprzeczny tuneli podobnie jak wskazanych środków trwałych (budowli tunelowych, podziemnych, obudowanych) może być: kołowy, owalny, łukowy lub prostokątny. 5. Warunki wykonania obudowy w tunelach oraz we wskazanych środkach trwałych (budowlach korytarzowych, podziemnych, obudowanych) wymagają, aby obudowa była niepalna. Kolegium uznało, że przedstawiona charakterystyka, porównanie cech fizycznych, materialnych, technicznych i funkcjonalnych pozwala na utożsamienie (a nie tylko wykazanie podobieństwa) wskazanych obiektów podziemnych z tunelami. Przypomniano w tym miejscu, że TK w wyroku z dnia 13 września 2011 r. dopuścił możliwość zakwalifikowania obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych, o ile odpowiadają one budowlom wymienionym w Prawie budowlanym. Biegły w swej opinii niewątpliwie wykazał, że badane przez niego obiekty odpowiadają definicji tunelu. Zdaniem Kolegium ocena biegłego co do zakwalifikowania tych obiektów jako budowli tunelu jest zasadna, przedstawiona argumentacja jest logiczna i spójna, i wraz z przedstawionymi informacjami technicznymi nie nasuwa wątpliwości co do prawidłowości dokonanej kwalifikacji. Fakt nienazwania spornych obiektów w dokumentacji Spółki mianem tunelu, czy też okoliczność, że obiekty te podporządkowane są działalności polegającej na wydobyciu węgla nie wyklucza zakwalifikowania ich jako tuneli. Na prawidłowość kwalifikowania podziemnych obiektów korytarzowych jako tuneli wskazywał wielokrotnie WSA w Gliwicach (por. wyrok WSA w Gliwicach: z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 63/15, z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 507/15, z dnia 27 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 932/16, z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1000/16). Kolegium nie zgodziło się ze stanowiskiem strony, że nie jest możliwe zakwalifikowanie podziemnych obiektów korytarzowych jako tunelu, z uwagi na prawidłowe rozumienie pojęcia "tunelu", zgodnie z potocznym rozumieniem tego słowa, jako budowli drogowej, a także z uwagi na to, że jedyna definicja ustawowa tunelu (art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, dalej: u.d.p.) opisuje tunel jako "budowlę przeznaczoną do przeprowadzenia drogi, samodzielnego ciągu pieszego lub pieszo-rowerowego, szlaku wędrówek zwierząt dziko żyjących lub innego rodzaju komunikacji przez przeszkodę terenową lub pod nią, w tym przejście podziemne", a w Załączniku do ustawy Prawo budowlane tunele są sklasyfikowane w Kategorii XXVIII – "drogowe i kolejowe obiekty mostowe, jak: mosty, estakady, kładki, przejścia podziemne, wiadukty, przepusty, tunele". Organ odwoławczy wskazał, że ustawa Prawo budowlane nie zawiera legalnej definicji tunelu, nie odsyła też w tym zakresie do przywołanej przez stronę definicji z u.d.p. Definicja legalna zawarta w ustawie o drogach publicznych sformułowana została na potrzeby konkretnych uwarunkowań kreowanych przedmiotem regulacji ustawy. Objawia się to ukierunkowaniem jej treści na realizację celów komunikacji drogowej. Nie znajduje zatem uzasadnienia prawnego ograniczanie pojęcia tunel użytego w art. 3 pkt 3 Prawo budowlane do obiektów, o których mowa w art. 4 pkt 14 u.d.p. Podobnie fakt, że tunel został wymieniony jako przykład "drogowych i kolejowych obiektów mostowych" nie może uzasadniać ograniczania pojęcia tunel tylko do obiektów drogowych. Nadto zauważono, że definicja tunelu użyta w u.d.p. jest zgodna z istotą definicji tunelu przywołanej przez biegłego - mianowicie tunel ma służyć określonym celom komunikacyjnym. Na poparcie powyższego stanowiska przywołano wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 33/17 oraz wyrok NSA z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2869/15. W konkluzji tej części rozważań Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że środki trwałe wymienione w opinii biegłego z [...] r., stanowią "tunele", składające się z łańcucha kolejnych odcinków określanych przez podatnika jako odrębne środki trwałe, posiadające, co najmniej dwa wyloty na powierzchni ziemi. Poszczególne odcinki tych "tuneli" mają różne przeznaczenie, stanowią bowiem drogi transportu kolei podziemnej, drogi przejścia załogi, są budowlami hydrotechnicznymi (np. osadniki wody dołowej), drogi transportu urobku, magazyny itd. Organ I instancji w przekonujący sposób wykazał, w oparciu o całość zebranego materiału oraz zebraną literaturę naukową, że wskazane środki trwałe są "tunelami przemysłowymi", stanowiącymi logiczny, technicznie uzasadniony nieprzerwany ciąg podziemnych budowli, posiadających na obydwu końcach połączenie z powierzchnią ziemi, przeznaczonych do transportu, wentylacji i odwodnienia. Dalej zauważono, że WSA w Gliwicach w wyroku z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1145/17 uznając za zasadne opodatkowanie jako budowli - tunelu obiektów ujętych w opinii biegłego, wskazał jednakże na wątpliwości co do tego, czy obiekty wymienione jako opodatkowane będące odrębnymi środkami trwałymi nie stanowią elementów "tuneli", czy nie doszło do podwójnego opodatkowania tych samych budowli, to jest raz jako obiektów liniowych, sieci technicznych, czy zbiorników, a poza tym, jako elementu budowli w postaci tunelu. Sąd wskazał na konkretny przykład: "biegły K. S. w opinii z [...] r. (w załączniku nr 2) oraz w opinii z [...] r. (załącznik do aneksu) wskazał na środek trwały będący przedmiotem opinii oraz jego wyposażenie. Na przykład w środku trwałym o nr inwentarzowym [...] (podszybie szybu [...], poz. 420 m.) biegły ujął szereg innych obiektów, to jest rurociągi (w tym rurociąg o nr [...], kable (w tym kabel nr [...]), itp." Dalej Sąd wyjaśnił, że analogicznie biegły postąpił w opinii określającej wartość obiektów stanowiących budowle tuneli w podziemnych wyrobiskach. W tabeli stanowiącej załącznik do opinii biegły wskazał dany środek trwały i jego nr inwentarzowy, poniżej jego elementy składowe, jak też "tzw. cenę jednostkową"; biegły określił wartość budowli. W odniesieniu do powołanego już przykładu środka trwałego o nr [...] "Podszybie szybu [...]" (ujęty również w decyzji za 2011 r.), Sąd zauważył, że biegły jako jego elementy wyposażenia wskazał m.in. rurociągi i kable, określając ich "cenę jednostkową". Jako wartość budowli podał zaś tylko wartość "tunelu", to jest w tym przypadku "Podszybia szybu [...]" i taką też wartość przyjął organ. Sąd wskazał, że z opinii biegłego wydaje się wynikać, że wyposażenie danego środka trwałego, sklasyfikowanego jako budowla "tunelu", to jest np. rurociągi, czy kable, współkształtują wartość budowli "tunelu". Jeśli tak jest, to ten sam obiekt, np. rurociąg, nie powinien być opodatkowany po raz drugi, tym razem jako samodzielna budowla sieci technicznej, czy obiekt liniowy. Tymczasem z decyzji Kolegium wyraźnie wynika, że obiekty, które biegły potraktował jako wyposażenie budowli tunelu, zostały odrębnie opodatkowane, jako inne, samodzielne budowle (np. rurociąg stanowiący środek trwały nr [...]). Ponadto Sąd wyjaśnił, że z urzędu jest mu wiadome, że biegły K. S. infrastrukturę zlokalizowaną w podziemnych wyrobiskach łącznie kwalifikuje jako budowle tunelu i łącznie określa ich wartość. Na tę budowlę składa się nie tylko obudowa wyrobiska, ale także jego wyposażenie w postaci kabli, rurociągów, itp. W konsekwencji tego, zakwalifikowanie poszczególnych obiektów łącznie do tuneli (jako całości techniczno-użytkowej), czy też ich rozdzielenie i opodatkowanie oddzielnie, np. obudów jako budowli konstrukcji oporowych, rurociągów jako obiektów liniowych, itd. nie miałoby wpływu na wynik sprawy, skoro suma pojedynczych wartości stanowiłaby wartość tunelu (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z 27 grudnia 2016 r., I SA/Gl 932/16). Sąd stwierdził, że jeśli wyposażenie wyrobiska łącznie z obudową stanowi budowlę "tunelu", to nie powinno zostać opodatkowane także oddzielnie, ponieważ doszłoby w ten sposób do podwójnego opodatkowania danego obiektu: raz - jako elementu tunelu, dwa - jako oddzielnej budowli. Biorąc pod uwagę powyższe zalecenia Sądu, Kolegium postanowieniem z dnia [...] r., działając na podstawie art. 229 O.p. zleciło organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie poprzez: - wezwanie biegłego K. S. do przedstawienia danych i obliczeń pozwalających ustalić wartość poszczególnych obiektów będących przedmiotem wyceny przedstawionej w opinii z dnia [...] r. "Określenie wartości elementów składowych środków trwałych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych wg stanu na dzień 01.01.2011 r." - wezwanie biegłego K. S. do zajęcia stanowiska, czy w ramach wycenianych budowli tunelu (w odniesieniu do każdego przypadku) ujmuje inne elementy, które z osobna mogą stanowić odrębne budowle (np. sieci technicznej, czy linii kolejowej); jeśli nie to biegły winien wyjaśnić dlaczego, a jeśli tak, to biegły winien wskazać, które są to obiekty. W ślad za pismem z dnia [...] r. organ I instancji przesłał opracowanie K. S. "Uzupełnienie opracowania pt. Określenie wartości elementów składowych środków trwałych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych wg stanu na dzień 01.01.2011 r." (dalej: "opracowanie"). Biegły wskazał, że przedmiotem opracowania jest: - przedstawienie obliczeń, z których wynika konkretna wartość, konkretnego obiektu zdefiniowanego jako tunel; - załączenie do opinii tzw. tomu obliczeń oraz wskazanie, w jaki sposób wyliczono wartość konkretnej budowli - zaprezentowane w odniesieniu do wycenianych budowli, i z osobna co do każdej z nich, procesu realizacji wzorów przy pomocy tzw. danych wsadowych, wskazanych w części opisowej opinii; - umotywowanie, że nie doszło w wycenach do podwójnego opodatkowania tych samych budowli - raz jako obiektów liniowych, sieci technicznych, zbiorników itp., drugi raz jako elementów budowli w postaci tunelu. Do opracowania biegły włączył arkusz "Wycena elementów środków trwałych z wyłączeniem nakładów na wydrążenie przestrzeni w górotworze wg stanu na 01 stycznia 2011. A’ S.A. Oddz. B. Przedstawienie sposobu przeprowadzenia obliczeń." Załącznik A (dalej: "arkusz"). Biegły wyjaśnił, że prezentowany arkusz jest rozwiniętą wersją załącznika A do Opinii z dnia [...] r. W załączniku A do opracowania biegły ujął kolejno 62 środki trwałe typu szyb, chodnik, podszybie, komora, pochylnia, przekop i inne ujęte w ewidencji środków trwałych jako budowle rodzaju 200 KŚT. W kolejnych wierszach rubryki 2 biegły wskazał elementy (części) składowe tworzące budowlę tunelu. Przykładowo dla obiektu pod poz. 4 "Podszybie szybu [...]" są to: - obudowa murowa przekrój [...] m 2 - rurociąg odwadniający Ø 300 - rurociąg odwadniający Ø 150 - rurociąg przeciwpożarowy Ø 200 - rurociąg sprężonego powietrza Ø 200 - rurociąg sprężonego powietrza Ø 100 - kabel energetyczny 3x35 - kabel energetyczny 3x50 - kabel energetyczny 3x150 - kabel energetyczny 3x95 - kabel energetyczny 3x95 - torowisko - trakcja elektryczna. W zależności od rodzaju wycenianej części składowej biegły podał takie dane charakterystyczne jak rodzaj obudowy, odstęp odrzwi, przekrój, długość całkowita, "%", objętość obudowy, długość w granicach administracyjnych gminy, okres użytkowania (np. od [...] do [...]), trwałość budowli w latach. W kolejnych kolumnach 19 i 20 biegły podał sposób obliczenia zużycia technicznego i funkcjonalnego obiektu, podstawiając konkretne dane do wzorów. Wzory na obliczenie zużycia technicznego i funkcjonalnego zostały podane i szczegółowo objaśnione w opinii z [...] r. W kolumnie nr 17 dla każdej części składowej wycenianej budowli tunelu biegły podał cenę jednostkową. Natomiast w kolumnie 21 wartość całej części składowej z uwzględnieniem ceny jednostkowej pomniejszoną o stopień zużycia funkcjonalnego albo technicznego (w zależności od tego, który jest większy). Np. dla obudowy murowej przekrój [...] m 2 przedstawiono następujące dane i wyliczenia: [...] m (długość całkowita), 100 (udział procentowy), [...] (okres użytkowania), [...] zł (cena jednostkowa), 74% (stopień zużycia technicznego), 60% (stopień zużycia funkcjonalnego), [...] zł (wartość części składowej). Wartość ta jest wynikiem wyliczeń: [...] x [...] = [...] [...] x 74% = [...] [...] - [...] = [...] (w zaokrągleniu). Suma wartości wszystkich części składowych stanowi wartość budowli - tunelu. Jeżeli chodzi o przyjęte w Załączniku A ceny jednostkowe, to – jak zauważył organ odwoławczy – biegły w opracowaniu wskazał, że dla przedstawienia danych wyjściowych do obliczeń sposobu określenia cen jednostkowych opracowano: - Załącznik C - wykaz kosztorysów szybów kopalnianych Oddział B, - Załącznik D - wykaz kosztorysów budowli korytarzowych podziemnych z wyłączeniem nakładów na wydrążenie pustej przestrzeni w górotworze Oddział B - Załącznik E - wykaz kosztorysów innych obiektów zlokalizowanych w budowlach podziemnych Oddział B. Załącznik C dotyczy konkretnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, tj. szybu wydobywczego [...] i szybu wydobywczego [...] (a więc dwóch z 62 środków trwałych, których części składowe stanowiące budowle zostały wycenione). W załączniku C wypunktowano w formie tabeli wszystkie wyceniane części składowe szybów (w załączniku C biegły posługuje się terminem składnika cenotwórczego) i dla każdej z nich podano informację o zastosowanym Katalogu Nakładów Rzeczowych. Ponadto dla poszczególnych składników cenotwórczych wymienionych w załączniku C zostały dołączone kosztorysy (jako kolejne załączniki C 1 i załączniki C 2). Kosztorysy te zawierają kalkulację kosztów robocizny, materiałów i sprzętu. Biegły wskazał, że przyjęta do wyliczeń stawka roboczogodziny została określona w oparciu o "Kalkulację wartości roboczodniówki górnika w przodku na 1 marca 2003 r. A’ S.A. Oddział B. Ceny konstrukcji szybowych zostały zaczerpnięte z prywatnej bazy cen autora, a ceny i ciężary kabli na podstawie katalogu D S.A. K.. Analiza powyższych dokumentów pozwała na wskazanie wszystkich danych wyjściowych, będących podstawą wyliczenia ceny jednostkowej, a także sposobu wyliczenia ceny jednostkowej. W istocie zatem uzupełnienie opinii umożliwia pełną weryfikację dokonanej wyceny oraz sprawdzenie prawidłowości matematycznych wyliczeń. Z kolei Załącznik D dotyczy budowli korytarzowych i przedstawia wyliczenie wartości jednego metra wyrobiska w obudowie z wyłączeniem nakładów na drążenie - dla różnych formatów obudowy (ŁP5, ŁP6 itd.), wskazanych w załączniku A przy poszczególnych obiektach. Podobnie jak w Załączniku C biegły zawarł informację o KNR dla konkretnego rodzaju obudowy oraz dołączył kosztorysy dla każdego rodzaju obudowy. Kosztorysy te zawierają kalkulację kosztów robocizny, materiałów i sprzętu. Biegły wskazał, że przyjęta do wyliczeń stawka roboczogodziny została określona w oparciu o "Kalkulację wartości roboczodniówki górnika w przodku na 1 marca 2003 r. A’ S.A. Oddział B. Ceny materiałów podstawowych pobrał z "Zestawienia cen materiałów oraz stawek najmu maszyn na dzień 1 marca 2003 r. A’ S.A. Oddział B. Analiza powyższych dokumentów pozwala na wskazanie wszystkich danych wyjściowych, będących podstawą wyliczenia ceny jednostkowej (tj. w tym przypadku wartości 1 m wyrobiska w obudowie z wyłączeniem nakładów na drążenie), a także sposobu wyliczenia ceny jednostkowej. W istocie zatem uzupełnienie opinii umożliwia pełną weryfikację dokonanej wyceny oraz sprawdzenie prawidłowości matematycznych wyliczeń. Wyjaśniono przy tym, że w oparciu o cenę jednostkową ujętą w Załączniku D dla poszczególnych formatów obudów w Załączniku A wyliczono wartość części składowej budowli - tunelu opisanej jako obudowa danego formatu. Dla przykładu wskazać można wymieniony w Załączniku A pod poz. 15 jako środek trwały "Chodnik transportowy nr [...]", poniżej jako jego część składową wymieniono "[...] (bez nakładów na drążenie)" - dla wyliczenia wartości tej części składowej przyjęto cenę jednostkową z Załącznika D dla obudowy typu [...] wynoszącą [...] zł. Załącznik E - Wykaz kosztorysów innych obiektów zlokalizowanych w budowlach podziemnych Oddział B obejmuje wyliczenia ceny jednostkowej dla pozostałych części składowych tworzących budowle, tj. torowiska, trakcji elektrycznej, rurociągów, kabli energetycznych i teletechnicznych. Do każdego ujętego rodzajowo w formie tabelarycznej składnika cenotwórczego dołączono szczegółowy kosztorys. Kosztorysy te zawierają kalkulację kosztów robocizny, materiałów i sprzętu. Biegły wskazał, że przyjęta do wyliczeń stawka roboczogodziny została określona w oparciu o "Kalkulację wartości roboczodniówki górnika w przodku na 01 marca 2003r. A’ S.A. Oddział B. Ceny materiałów podstawowych pobrał z "Zestawienia cen materiałów oraz stawek najmu maszyn na dzień 1 marca 2003 r. A’ S.A. Oddział B, a ceny i ciężar kabli z katalogu D S.A. K.. Analiza powyższych dokumentów pozwala na wskazanie wszystkich danych wyjściowych, będących podstawą wyliczenia ceny jednostkowej, a także sposobu wyliczenia ceny jednostkowej. W istocie zatem uzupełnienie opinii umożliwia pełną weryfikację dokonanej wyceny oraz sprawdzenie prawidłowości matematycznych wyliczeń. Załącznik F (dodany przez biegłego przy piśmie z dnia 19 listopada 2018 r.) stanowi wykaz kosztorysów budowli korytarzowych podziemnych w obudowie murowej, z wyłączeniem nakładów na wydrążenie pustej przestrzeni w górotworze. Załącznik dotyczy trzech rodzajów obudów (w zależności od przekroju), zawiera pełną kalkulację kosztów robocizny, materiałów i sprzętu. Pozwala zatem na wskazanie wszystkich danych wyjściowych, będących podstawą wyliczenia ceny jednostkowej, a także sposobu wyliczenia ceny jednostkowej. W istocie zatem uzupełnienie opinii umożliwia pełną weryfikację dokonanej wyceny oraz sprawdzenie prawidłowości matematycznych wyliczeń. Nadto Kolegium wyjaśniło, że "Kalkulacja wartości roboczodniówki górnika w przodku na 01 marca 2003 r. A’ S.A. Oddział B i "Zestawienie cen materiałów oraz stawek najmu maszyn na dzień 1 marca 2003 r. A’ S.A. Oddział B to dokumenty przygotowane przez Spółkę. Podano także, iż biegły w opracowaniu poza włączeniem szczegółowych kosztorysów w pkt 3 podał w sposób kompleksowy na przykładzie "Przekopu "P" poz. 300" o nr inwentarzowym [...] przebieg kolejnych działań zmierzających do jego wyceny. Jak wynika z powyższych wyjaśnień podstawowym dokumentem służącym do określenia istotnych parametrów obiektu (długość, rodzaj obudowy, wyposażenie, tu: torowisko i trakcja elektryczna, informacja czy wyposażenie nie stanowi odrębnych środków trwałych czyli nie posiada nr inwentarzowych i in.) jest dokumentacja przedłożona przez Spółkę - charakterystyka środków trwałych opracowana przez stronę. Po zidentyfikowaniu przedmiotu wyceny biegły przystąpił do określenia wartości części składowych środka trwałego w oparciu o mające zastosowanie kosztorysy oraz z uwzględnieniem stopnia zużycia funkcjonalnego lub technicznego. Biegły w opracowaniu wyjaśnił także kwestię ewentualnego podwójnego opodatkowania elementów wyposażenia wyrobisk stanowiących odrębne środki trwałe, tj. kabli, rurociągów, itp. Kolegium zauważyło, że w przekazanych przez Spółkę dokumentach, tj. charakterystykach technicznych podziemnych wyrobisk górniczych, Spółka podając wyposażenie poszczególnych obiektów rodzaju 200 KŚT przy obiektach stanowiących odrębne środki trwałe inne niż środki trwałe rodzaju 200 KŚT podała nr inwentarzowe. Zatem dla uniknięcia podwójnego opodatkowania budowli stanowiących wyposażenie środków trwałych rodzaju 200 KŚT wystarczające było ustalenie, dla którego z nich Spółka podała informację o nr inwentarzowym i pominięcie tego elementu jako części składowej tunelu. Jednocześnie Kolegium przyznało, że podany w wyroku z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1145/17 przykład budowli korytarzowej o nr inwentarzowym [...] (tj. podszybie szybu [...], poz. 420 m.) rzeczywiście przy wycenie obejmuje także elementy wyposażenia w postaci np. rurociągów i kabli. W opinii z [...] r. (w załączniku nr 2) oraz w opinii z [...] r. (załącznik do aneksu) biegły wskazał kolejne elementy wyposażenia podszybia: 1. Rur. spręż. pow. - nr inwentarzowy [...] 2. Kabel telefoniczny - nr inwentarzowy [...] 3. Kabel telefoniczny - nr inwentarzowy [...] 4. Kabel sygnalizacyjny - nr inwentarzowy [...] 5. Kabel sygnalizacyjny - nr inwentarzowy [...] 6. Kabel sygnalizacyjny - nr inwentarzowy [...] 7. Kabel telefoniczny - nr inwentarzowy [...] 8. Trafo oświetl. - brak nr inwent. 9. Kołowrót KCH-9 - nr inwentarzowy [...] 10. Kołowrót KCH-9- nr inwentarzowy [...] 11. Kołowrót KCH -9 -nr inwentarzowy [...] 12. Kolejka przetokowa - nr inwentarzowy [...] 13. Kolejka przetokowa - nr inwentarzowy [...] 14. Torowisko 600 mm - brak nr inwentarzowego 15. Rodz. 500V - brak nr inwentarzowego. Jednocześnie przypomniano, że opinia z [...] r. (załącznik nr 2) oraz w opinia z [...] r. (załącznik do aneksu) miała na celu nie wycenę, lecz zakwalifikowanie poszczególnych elementów środków trwałych rodzaju 200 KŚT do odpowiedniej kategorii obiektów budowlanych. W podanym przykładzie Podszybia Szybu [...] obiekty od nr 1-7 zakwalifikowano jako obiekt budowlany - sieć techniczna a pod poz. 14 jako obiekt budowlany liniowy, linia kolejowa. Pozostałe elementy wyposażenia w opinii biegłego nie zostały zakwalifikowane jako obiekt budowlany. Podkreślono także, iż biegły ustalił wyposażenie poszczególnych wyrobisk na podstawie kart przewodnich wyrobisk, a przywołane wyżej informacje o wyposażeniu "Podszybia szybu [...]" są zgodne z treścią karty przewodniej wyrobiska dołączonej do opinii z [...] r. Natomiast w opinii z [...] r. dotyczącej określenia wartości, części składowe wycenianego obiektu "Podszybia szybu [...]" biegły ustalił w oparciu o "Charakterystykę techniczną podziemnych wyrobisk górniczych z rodzaju 200 KŚT nabytych w dniu [...] r.(...)" Dokument ten, jak już podano, przekazała Spółka. Zgodnie z informacjami zawartymi w tabeli "Charakterystyka..." pod poz. 2 w ramach wyposażenia "Podszybia szybu [...]" wymieniono następując elementy: 1. Rurociąg odwadniający DN300/30m – brak nr inw. 2. Rurociąg odwadniający DN150/25m – brak nr inw. 3. Rurociąg przeciwpożarowy DN200/70m - brak nr inw. 4. Rurociąg sprężonego powietrza DN200/20m o nr inw. 5. Rurociąg sprężonego powietrza DN100/50m o nr inw. 6. Rurociąg sprężonego powietrza DN250/25m o nr inw. [...] 7. Kable energetyczne 5szt 6kV 3x35/20m - brak nr inw. 8. Kable energetyczne 4szt 6kV 3x50/25m - brak nr inw. 9. Kable energetyczne 2szt 6kV 3x150/120m- brak nr inw. 10. Kable energetyczne 2szt 6kV 3x95/10m - brak nr inw. 11. Kable energetyczne 2szt 6kV 3x95/50m - brak nr inw. 12. Kable teletechniczne 33p./75m- o nr inw. [...] 13. Kable teletechniczne 56p./50m o nr inw. [...] 14. Trakcja 1x300m 15. Torowiska [...] 16. Transformatory 17. Inne wyposażenie: kolejki przetokowe, rozdzielnia 500V, kołowroty Biegły w opinii z [...] r. dotyczącej określenia wartości w ramach wycenianych składników dla "Podszybia szybu [...]" poza obudową murową przekrój [...] m 2 wymienił: 1. Rurociąg odwadniający Ø 300 o dł. 30 m (odpowiada poz. 1 z wcześniejszego zestawienia) 2. Rurociąg odwadniający Ø 150 o dł. 25 m (odpowiada poz. 2 z wcześniejszego zestawienia) 3. Rurociąg sprężonego powietrza Ø 200 o dł. 20 m (odpowiada poz. 4 z wcześniejszego zestawienia) 4. Rurociąg sprężonego powietrza Ø 100 o dł. 50 m (odpowiada poz. 5 z wcześniejszego zestawienia) 5. Rurociąg przeciwpożarowy Ø 200 o dł.70 m (odpowiada poz. 3 z wcześniejszego zestawienia) 6. Kabel energetyczny 3x35 o dł. 100 m (odpowiada poz. 7 z wcześniejszego zestawienia) 7. Kabel energetyczny 3x50 o dł. 100 m (odpowiada poz. 8 z wcześniejszego zestawienia) 8. Kabel energetyczny 3x150 o dł. 240m (odpowiada poz. 9 z wcześniejszego zestawienia) 9. Kabel energetyczny 3x95 o dł. 20m (odpowiada poz. 10 z wcześniejszego zestawienia) 10. Kabel energetyczny 3x95 o dł. 100 m (odpowiada poz. 14 z wcześniejszego zestawienia) 11. Torowisko o dł. [...] m (odpowiada poz. 15 z wcześniejszego zestawienia) 12. Trakcję elektryczną o długości 300m (odpowiada poz. 14 z wcześniejszego zestawienia). Zatem w wycenianych elementach nie ma obiektów z wcześniejszego zestawienia z poz. 6, 12 i 13, które stanowią w dokumentacji Spółki odrębne środki trwałe. Nie ma też obiektów z poz. 16 i 17 z uwagi na to, że nie zostały zakwalifikowane do budowli. Porównanie tych dwóch zestawień pozwala więc potwierdzić, że przyjęta przez biegłego przy wycenie metodologia uwzględniała konieczność wyłączenia z wycenianych obiektów odrębnych środków trwałych, które będąc zakwalifikowane jako budowle zostały opodatkowane zgodnie z ich wartością początkową (poz. pkt 150 do 194). Powyższe potwierdził biegły w uzupełniającym opracowaniu z [...] r. Jednakowoż dostrzegł, że w kilku przypadkach omyłkowo doszło do podwójnego opodatkowania budowli, tj. w odniesieniu do poniżej wymienionych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, które zostały wycenione również przez biegłego: "Szyb [...]" Rurociąg sprężonego powietrza Ø 100 o nr [...] - [...]zł Kabel energetyczny 3x 185 o nr [...] - [...] zł Kabel energetyczny 3x 185 o nr [...] - [...] zł "Szyb [...]" Rurociąg głównego odwadniania Ø 500 o nr inw. [...] - [...] zł Rurociąg głównego odwadniania Ø 500 o nr inw. [...] - [...] zł Rurociąg głównego odwadniania Ø 200 o nr inw. [...] - [...] zł Kabel energetyczny - o nr inw. [...] - [...] zł "Chodnik rurowy na poz. 300 do szybu [...]+ wentylacyjny z pompowni Rurociąg odwadniający Ø 500 o nr inw. [...] - [...] zł Rurociąg odwadniający Ø 200 o nr inw. [...] - [...] zł Rurociąg odwadniający 0 200 o nr inw. [...] - [...] zł. Uwzględniając, że powyższe środki trwałe zostały ujęte jako przedmiot opodatkowania w poz. od 150 do 194, należało pomniejszyć wartość wycenianych przez biegłego środków trwałych rodzaju 200 KŚT o wartości wyliczone przez biegłego dla wyżej wymienionych 10 części składowych. Biegły w opracowaniu w załączniku A ponownie wskazał przedmiot wyceny i skorygował wartość z uwzględnieniem dostrzeżonych błędów. Ponadto biegły skorygował inne dostrzeżone w opinii błędy (strona 8-9 opracowania) w zakresie danych liczbowych dotyczących opracowania, polegających m.in. na wprowadzeniu do obliczeń błędnych danych (np. długość wycenianego składnika, udział procentowy dla gminy). W konsekwencji dostrzeżonych nieprawidłowości (wyłączenie opodatkowanych jako odrębne środki trwałe elementów) oraz pomyłek liczbowych, biegły ustalił wartość elementów podziemnych wyrobisk górniczych stanowiących budowle (z wyłączeniem tych elementów, które stanowią odrębne środki trwałe i które zostały opodatkowane z uwzględnieniem ich wartości początkowej) wg stanu na dzień 1 stycznia 2011 r. na kwotę [...] zł (było [...] zł). Wobec powyższego Kolegium stwierdziło, że organ I instancji prawidłowo objął opodatkowaniem obiekty wymienione w poz. od 150 do 194. Każdy z obiektów wskazanych w poz. 150-157, 183, 188-192 stanowi budowlę wprost wymienioną w ustawie Prawo budowlane w art. 3 pkt 3a w związku z art. 3 pkt 3 tej ustawy, tj. rurociąg, kwalifikowany przez Prawo budowlane do obiektów liniowych. Obiekty wymienione w poz. 158-182 i poz. 184-187 zakwalifikować należało do budowli stanowiących linie kablowe i linie elektroenergetyczne. To także przykładowe obiekty liniowe wskazane w Prawie budowlanym jako budowle. Zbiorniki (poz. 193, 194) także ujęte są w katalogu budowli z art. 3 pkt 3 Prawo budowlane. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji, odpierając zarzut dotyczący wymogu, aby budowla stanowiła całość techniczno-użytkową, wskazano w szczególności, że nie można negować zasadności opodatkowania obiektów kwalifikowanych jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ze względu na umieszczenie tych obiektów w podziemnych wyrobiskach górniczych. Obiektem budowlanym może być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007,s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2010r., II FSK 2112/08, z dnia 7 października 2009r., II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 P.b. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1337/15). Spółka nie wskazała jakichkolwiek obiektów, które zostałyby opodatkowane wraz z wymienionymi liniami kablowymi, liniami elektroenergetycznymi lub zbiornikami nie stanowiąc całości techniczno-użytkowej, a postępowanie dowodowe także nie wykazało istnienia takich obiektów. O poprawności zakwalifikowania powyższych obiektów do budowli świadczy również wyrok TK, w części, w której wskazano, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Następnie, weryfikując poprawność przyjętej podstawy opodatkowania dla budowli wymienionych w poz. 150- 194 wskazano, że każda z wymienionych tam budowli stanowi jednocześnie środek trwały. Zasadnie zatem, w świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., za podstawę opodatkowania przyjęto wartość początkową tych budowli. Odnosząc się do pozostałej części przedmiotu opodatkowania w zakresie budowli (poz. 195 do 256) wskazano, że przyjęte do podstawy opodatkowania pozostałe (inne niż w pkt 150-194) obiekty znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych prawidłowo zakwalifikowano jako budowle. Zasadnie, w oparciu o opinię biegłego z dnia [...] r., zakwalifikowano jako tunel obiekty podziemne opatrzone nazwą: szyb, chodnik, podszybie, komora pomp, rozdzielni, składowa, remontu, przekop, pochylnia, objazd, otwór wentylacyjny główna pompownia i rozdzielnia, zajezdnia lokomotyw, warsztat, wyrobisko warsztatu, dojście. Kwalifikację taką zaaprobowano w wyroku z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1145/17. Dalej Kolegium podkreśliło, że organ I instancji, biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok TK, nie opodatkował całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, a jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące równocześnie budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W opinii z [...] r. biegły dokonał zakwalifikowania jako tunelu podziemnych obiektów korytarzowych typu: chodnik, podszybie, komora, przekop itp., składających się jednocześnie na środki trwałe rodzaju 200 KŚT. W załączniku nr 1 wymienił 63 środki trwałe obejmujące obiekty podziemne korytarzowe, które zgodnie z dokonaną kwalifikacją budowlaną stanowią budowlę - tunel. Poza tym biegły wskazał, które z elementów wyposażenia wyrobisk stanowią obiekty budowlane w postaci obiektów liniowych lub sieci technicznych (załącznik nr 2). Do sieci technicznych biegły zakwalifikował kable telefoniczne, sygnalizacyjne, rurociągi, kable elektryczne, linie elektroenergetyczne, linie kablowe. Natomiast do obiektów liniowych: trakcję 250 V jako linię elektroenergetyczną), torowisko 600 mm (jako linię kolejową). Każdy z elementów wyposażenia zakwalifikowany jako obiekt budowlany został zaliczony do budowli wprost wymienionej w art. 3 pkt 3 P.b. Biegły nie stwierdził w swej opinii, by w zbiorze badanych obiektów znajdowały się urządzenia budowlane. Zatem nie było potrzeby ustalania związku danego obiektu z innym obiektem dla potrzeb zakwalifikowania go jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. Zbędne stało się także badanie czy element ten pozostaje w określonym związku z wyrobiskiem górniczym, zważywszy także, iż w literaturze dotyczącej budowli podziemnych, wszystkie instalacje i urządzenia zapewniające wentylację podziemnych wyrobisk, oświetlenie, nawierzchnie w tunelach podziemnych, odwodnienie wyrobiska oraz urządzenia zabezpieczające zaliczane są do budowli podziemnych (zob. S.P. Glinicki, Budowle podziemne, Białystok 1994, str. 172-181). Urządzenia i instalacje hydrotechniczne, wodociągowe, przewody kanalizacyjne, wodociągowe, ciepłownicze, gazowe, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne oraz inne przewody specjalne, kolektory zbiorcze oraz transportowe, zabudowane w podziemnych "tunelach przemysłowych" zalicza się nie tylko do "obiektów liniowych" (od roku 2010 r.) o charakterze liniowym, lecz przede wszystkim do "sieci technicznych". Budowle zaliczone do "sieci technicznych" także nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. Odwołując się zatem do językowego znaczenia tego pojęcia wskazano, że sieci techniczne to wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne i inne, na co wskazuje również treść art. 29 ust. 2 pkt 11 Prawa budowlanego. Natomiast budowle zaliczone do "linii kolejowych", to elementy sieci kolejowej składające się z jednego, dwóch lub kilku torów kolejowych łączących punkt początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji wskazano, że szczegółowe zestawienie elementów budowli podziemnych (z wyłączeniem tych, które stanowią odrębne środki trwałe w majątku Spółki) zawiera opinia biegłego K. S. z [...] r., skorygowana opracowaniem z [...] r. Biegły dokonał wyceny elementów składowych 62 środków trwałych rodzaju 200 (z wyłączeniem nakładów na drążenie przestrzeni w górotworze). Przy czym wycenione zostały tylko te elementy wyposażenia, które stanowią tunel (obudowy, prowadniki stalowe, konsole do mocowania prowadników, dźwigary wsporników, wsporniki i in.) oraz te elementy, które można zaliczyć do jednej z kategorii obiektów budowlanych wskazanych w opinii biegłego z [...] r. (obiekty liniowe, sieci techniczne). Biegły w obrębie każdego środka trwałego rodzaju 200 KŚT zidentyfikował elementy wyposażenia stanowiące budowle i dokonał ich wyceny. Wyceną biegłego nie były objęte te elementy, które zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami stanowiły odrębny środek trwały (błędy dostrzeżone w opracowaniu z [...] r. biegły skorygował). Strona nie była zatem pozbawiona możliwości zweryfikowania, które konkretnie obiekty zostały przyjęte do podstawy opodatkowania, bowiem miała wgląd do opinii biegłego z [...] r. (przesłanej stronie w ślad za pismem z dnia [...] r.), jak również do opracowania z [...] r. (egzemplarz przesłano pełnomocnikowi). Uwzględniając opracowanie z [...] r. i dostrzeżone błędy, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należało skorygować podstawę opodatkowania dla budowli - wskazaną w poz. 195 do 256, w zakresie opisanym szczegółowo na str. 27 zaskarżonej decyzji, wobec czego łączna wartość budowli ujętych w poz. 195 do 256 wynosi [...] zł (zgodnie z załącznikiem A do opracowania biegłego z [...] r.). Dalej organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania dla tych budowli (poz. 1 – 194), które jednocześnie stanowią środek trwały i strona podała ich wartość początkową - tj. zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Co do pozostałych budowli do podstawy opodatkowania przyjąć należało ich wartość rynkową określoną przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego K. S.. Skoro zidentyfikowane budowle nie stanowiły jednocześnie środków trwałych, a jedynie stanowiły element środków trwałych rodzaju 200 KŚT, to nie było możliwości przyjęcia jako podstawy opodatkowania wartości początkowej środka trwałego. W sytuacji, gdy jako jeden środek trwały uznaje się obiekt, który z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowany jest jako kilka różnych obiektów, i gdy tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, nie można przyjmować, iż podstawa opodatkowania obejmuje całą wartość początkową środka trwałego. W takiej sytuacji, należy uznać za zasadne zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., tj. przyjęcie do podstawy opodatkowania wartości rynkowej budowli (będącej częścią środka trwałego). Powyższe opiera się na założeniu, że w takim przypadku formalnie przedmiotem amortyzacji nie jest budowla stanowiąca część środka trwałego, ale cały środek trwały, co potwierdzono w doktrynie. Z treści przytoczonych wyżej przepisów należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 236/17). Dalej Kolegium odwołało się do art. 4 u.p.o.l., wskazując, że strona na wezwanie organu I instancji przedłożyła opinię firmy E Z.U.H. Sp. z o.o. z dnia [...] r. określającą wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach dla grupy 1, 2 i 3 tych wyrobisk. Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji powołał na biegłego K. S. w celu ustalenia wartości (podstawy opodatkowania) elementów składowych środków trwałych rodzaju 200 KŚT znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych - za rok 2011. Organ I instancji nie przyjął wartości określonej w opinii przedstawionej przez stronę, co szczegółowo uzasadnił, wskazując w szczególności, że w opinii tej rozszerzono zakres prac, które miałyby się składać na drążenie wyrobiska, a w konsekwencji zawyżono wartość nakładów na to drążenie. Nadto dokonano wyceny bez wskazania, które z obiektów mają zostać zakwalifikowane jako podlegające opodatkowaniu. W tym stanie rzeczy organ I instancji przyjął wartość z opinii biegłego K. S. z [...] r., gdyż – jak wskazano w wielu przywołanych wyrokach WSA w Gliwicach i NSA - ewidencja środków trwałych nie może być przydatna w tych przypadkach, w których konieczne jest wyłączenie wydatków na drążenie wyrobiska i umiejscowienie w nim spornych obiektów i urządzeń. Biegły, posiadający kwalifikacje wskazane w art. 4 ust. 8 u.p.o.l., w opracowaniu z [...] r. skorygował wartości podane w opinii z [...] r., uwzględniając popełnione wcześniej błędy. Nie ma podstaw, aby wartość tę kwestionować. Spółka ujmowała w swoich księgach rachunkowych całe środki trwałe rodzaju 200 KŚT, jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". Jednocześnie wszystkie te obiekty kwalifikowano do środków trwałych określonych w art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.) oraz w art. 16 a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.), tj. do wymienionych w tych przepisach budowli. Przy czym, jak wynika z zebranego materiału dowodowego strona nigdy nie prowadziła żadnej innej dokumentacji księgowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, obejmującej wartość poszczególnych elementów składowych wszystkich środków trwałych zaliczanych przez niego do budowli, a dotychczasowe wartości ujęte w księgach rachunkowych spółki (dla spornych budowli), obejmują wartość całego środka trwałego (jak twierdzi strona, włącznie z wartością drążenia wyrobisk górniczych), a nie poszczególnych w chodzących w jego skład urządzeń wraz z instalacjami.). Przedmiotem wyceny były składniki szczególnego przeznaczenia, które nie występują pojedynczo w obrocie wolnorynkowym, a jedynie w ramach całych podmiotów lub ich zorganizowanej części, wobec czego że biegły nie miał możliwości ustalenia ich wartości rynkowej w podejściu porównawczym lub dochodowym. Jedynym możliwym do zastosowania podejściem była metoda kosztowa. Przy czym biegły zachował rynkowy charakter tej wyceny, analizując na potrzeby jej wykonania rynkowe ceny za materiały budowlane i usługi, które przyjął do wyliczeń. Zdaniem organu odwoławczego opinia biegłego K. S. jest wiarygodna bowiem zawiera wyczerpującą i przekonywującą analizę zagadnienia. W opracowaniu z października 2018 r. – jak podkreślono - biegły przedstawił szczegółowe wyliczenia i tzw. dane wsadowe będące podstawą wyliczenia ceny jednostkowej. Uzupełnienie opinii pozwala na zweryfikowanie sposobu ustalenia wartości poszczególnych składników środków trwałych rodzaju 200 KŚT. Zgodnie z oświadczeniem biegłego wymiary, przekroje, rodzaj zastosowanych materiałów, wyposażenie, ceny materiałów oraz wartość roboczodniówki górnika w przodku zostały określone w oparciu o zapisy zawarte w dostarczonych przez stronę zestawieniach zebranych w prowadzonym postępowaniu. Strona w toku postępowania przedłożyła charakterystykę techniczną podziemnych wyrobisk górniczych oraz szczegółowe zestawienie wyposażenia znajdującego się w wyrobiskach górniczych. Dla wyceny wyrobisk pionowych (szybów) opracowano normatywne kosztorysy wykonania obudowy szybowej, wyposażenia szybu w zbrojenie oraz ułożenia sieci infrastruktury technicznej w postaci kabli, przewodów, rurociągów i światłowodów - odstąpiono od wyceny drążenia górotworu. Dla potrzeb wyceny wyrobisk poziomych (przekopów, chodników, etc.) biegły wskazał, że opracowano normatywne kosztorysy wykonania wyrobiska korytarzowego np. kamiennego w obudowie stalowej, a następnie opracowano normatywny kosztorys wykonania wyrobiska korytarzowego kamiennego (bez obudowy). Biegły wyjaśnił, że różnica wartości kosztorysowych stanowi poszukiwaną wartość stanowiącą podstawę opodatkowania, powiększoną np. o torowisko kolei podziemnej, ułożenie sieci infrastruktury technicznej. Biegły wyjaśnił zatem jakie elementy były przedmiotem kalkulacji. Przedstawił ponadto w jaki sposób obliczył roboczogodzinę na potrzeby wyceny. Uwzględniając korektę wyceny budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych z [...] r. Kolegium uchyliło decyzję organu I instancji i określiło wysokość zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem właściwej podstawy opodatkowania dla budowli. Do podstawy opodatkowania dla budowli Kolegium przyjęło: 1. Budowle ujęte w poz. 1 do 149 (str. 7 i n. decyzji), czyli obiekty zadeklarowane przez Spółkę do opodatkowania, z uwzględnieniem ustaleń poczynionych w toku postępowania (wyłączono poz. 130; w przypadku poz. 129, 131, 132, 133 w miejsce deklarowanej przez Spółkę wartości bilansowej przyjęto wartość początkową). Łączna wartość tych budowli przyjęta do podstawy opodatkowania wynosi [...] zł. 2. Budowle ujęte w poz. 150 do 194 - obiekty stanowiące odrębne środki trwałe w majątku Spółki znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych (inne niż rodzaj 200 KŚT), których Spółka nie zadeklarowała do opodatkowania, prezentując stanowisko, iż nie podlegają one opodatkowaniu. Spółka wskazała te obiekty organowi wraz ze środkami trwałymi rodzaju 200 KŚT w zał. nr 4 do pisma z dnia 30 maja 2016 r. Łączna wartość tych budowli poz. 150-194 przyjęta do podstawy opodatkowania wynosi [...] zł. Każda z tych budowli stanowi jednocześnie odrębny środek trwały, a podstawa opodatkowania odpowiada wartości początkowej środków trwałych. 3. Budowle ujęte w poz. 195 do 256 - obiekty nie deklarowane przez Spółkę, które z uwzględnieniem opinii biegłego należało zakwalifikować jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tej grupie opodatkowaniu nie podlegają środki trwałe rodzaju 200 KŚT, ale zidentyfikowane w ich obrębie budowle stanowiące tunel, linię kolejową, obiekt liniowy. Łączna wartość tych budowli z uwzględnieniem opracowania biegłego z [...] r. wynosi [...] zł. Wobec powyższego podstawa opodatkowania dla budowli wyniosła [...] zł, przy czym opodatkowane zostało wyłącznie "wyrobisko w znaczeniu technicznym", czyli zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopalin zlokalizowany pod ziemią, dla których podstawą opodatkowania jest wyłącznie wartość wszystkich tych urządzeń i instalacji, bez kosztów drążenia pustej przestrzeni, w której się znajdują. Organ I instancji przekonująco wykazał, że przedmiotem opodatkowania z całą pewnością nie było: - "wyrobisko górnicze w znaczeniu fizycznym", rozumiane jako wartość poczynionych na powstanie pustej przestrzeni w górotworze; - "wyrobisko w znaczeniu kompleksowym", czyli wartość nakładów poczynionych na powstanie pustej przestrzeni w górotworze, powiększona o wartość urządzeń znajdujących się w tej przestrzeni. Opodatkowaniem objęto obiekty, których status jako budowli nie budził wątpliwości, a to: podziemne obudowane tunele, sieci techniczne (kable telefoniczne, kable sygnalizacyjne, linie elektroenergetyczne, linie telefoniczne, rurociągi), obiekty budowlane liniowe (torowiska, trakcje elektroenergetyczne). Nie opodatkowano natomiast umieszczonych w podziemnych wyrobiskach górniczych urządzeń technicznych - jako niezwiązanych z obiektem budowlanym podlegającym opodatkowaniu - takich jak kołowroty, kolejki przetokowe, pompy, napędy, silniki, przenośniki taśmowe. W podstawie opodatkowania nie uwzględniono również elementów instalacji wyposażenia obiektu (rozdzielenie, wyłączniki, sprężarki, szafy). Kolegium wskazało także, iż niniejsze zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r., zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w art. 70 § 1 O.p. powinno się przedawnić z końcem 2016 r. Jednakże okres ten w rozpatrywanym przypadku uległ wydłużeniu, a to z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia ze względu na przesłankę określoną w art. 70 § 4 O.p., t.j. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Ustalono, że w [...] r. w związku z nadaniem decyzji organu I instancji z [...] r. rygoru natychmiastowej wykonalności został zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności, o czym podatnik został zawiadomiony [...] r. (dowód: pismo Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego z [...] r. . W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia: 1) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 208, art. 210 § 4, art. 229 i art. 233 § 2 O.p., 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p., art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l., a także art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 135 ust. 1 u.g.n. Mając na uwadze powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, w ramach zarzutu przedawnienia, wskazano, że decyzja organu I instancji z dnia [...] r. została uchylona zaskarżoną decyzją, wobec czego zniweczono wszelkie skutki wiążące się ze wszczęciem postępowania egzekucyjnego służącego wykonaniu decyzji organu I instancji, w tym przerwanie biegu przedawnienia. Podatkiem należnym jest podatek wynikający ze złożonej przez Spółkę deklaracji. Powyższe stanowisko ma oparcie w uchwale NSA z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17, w której stwierdzono, że "Uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.)". Na wniosek ten nie ma wpływu fakt, iż zaskarżona decyzja uchylająca w całości decyzję organu I jest decyzją reformatoryjną, a nie kasacyjną, gdyż decyzja organu I instancji została wyeliminowana z obiegu prawnego (stanowisko takie w zakresie skutków wydania decyzji reformatoryjnej zajął też WSA w Łodzi w wyroku z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 650/17). Nieuwzględnienie tej okoliczności stanowi o naruszeniu art. 70 § 1 O.p. i art. 208 O.p., gdyż organ miał bowiem obowiązek umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. W zakresie zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności wskazano, że decyzja organu I instancji - na co zwrócił uwagę Sąd – nie pozwala na ustalenie: które konkretnie obiekty i urządzenia stanowią budowle i jakiego rodzaju są to budowle oraz jaka jest podstawa opodatkowania poszczególnych przedmiotów. Strona została zatem pozbawiona jednej instancji w postępowaniu podatkowym. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy zobowiązany był uchylić decyzję organu I instancji i przekazać mu sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu wydania decyzji zawierającej uzasadnienie odpowiadające wymogom z art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja narusza zatem także art. 233 § 2 O.p. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej zaskarżona decyzja narusza art. 233 § 2 O.p. także i z tego powodu, że zlecenie przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w zakresie określonym w postanowieniu z dnia [...] r. wykracza poza dopuszczalne ramy zakreślone przez art. 229 O.p. W konsekwencji jedynie organ odwoławczy ustalił podstawę opodatkowania w oparciu o opinię biegłego zawierającą niezbędne elementy, warunkujące uznanie jej za dowód w sprawie. Kluczowa dla rozstrzygnięcia opinia spełniająca wymogi z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. była przedmiotem oceny wyłącznie przez organ odwoławczy. Nie wchodziła ona natomiast w skład materiału dowodowego, w oparciu o który wydał rozstrzygnięcie organ I instancji, co stanowi rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności. Rozwijając kolejny zarzut skargi podniesiono, cytując art.174 u.g.n., że kwalifikowanie urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych do budowli pozostaje poza zakresem kompetencji rzeczoznawcy majątkowego. Oparcie rozstrzygnięcia na opinii osoby, która nie posiada ku temu stosownych kompetencji stanowi naruszenie art. 122 i art. 191 O.p. Powierzanie rzeczoznawcy majątkowemu tego rodzaju ocen narusza art. 197 u.g.n., a ekspertyzy takie - jako dowód sprzeczny z prawem – są niedopuszczalne w świetle art. 180 § 1 O.p. Nadto w skardze zauważono, że w sytuacji, gdy dla ustalenia przedmiotu opodatkowania konieczne jest korzystanie z wiadomości specjalnych biegłego, naruszona zostaje zasada określoności wynikająca z art. 217 Konstytucji RP. O tym, co stanowi przedmiot opodatkowania, w praktyce nie decyduje przepis prawa rangi ustawowej, ale specjalistyczna wiedza konkretnego biegłego, co skutkuje także rozbieżnościami w kwalifikowaniu poszczególnych obiektów. W dalszych wywodach skargi, przywołując tezy zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, wskazano, że przy ustalaniu zakresu znaczeniowego pojęcia "budowla" należy brać pod uwagę, kryterium "całości techniczno-użytkowej", o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Zgodnie z wytycznymi TK, nie jest zatem wystarczające stwierdzenie, że poszczególne urządzenia znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym można przyporządkować do poszczególnych kategorii wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (przyporządkowanie takie stanowić powinno natomiast punkt wyjścia przy analizie, czy dany obiekt jest budowlą). Konieczne jest również ustalenie, że stanowią one (samodzielnie) całość techniczno-użytkową, a więc, że mogą być samodzielnie bez innych urządzeń wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarcze. Tymczasem żadne ze wskazanych w decyzjach organów podatkowych urządzeń oraz instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, a w konsekwencji nie spełnia przesłanek uznania ich za samodzielne budowle. Są one bowiem ściśle powiązane funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Organy nie wykazały, że obiekty takie mogą być samodzielnie (tj. poza wyrobiskiem) wykorzystywane. Wyłącznym celem tych obiektów jest bowiem eksploatacja i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska. Żadne z wymienionych w decyzji urządzeń i instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczność ta wyklucza zatem możliwość zakwalifikowania ich jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane - nawet jeśli w przypadku niektórych z tych urządzeń lub instalacji można byłoby rozważać możliwość zakwalifikowania jako obiektów wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zarazem nie jest możliwe zakwalifikowanie żadnego z tych urządzeń i instalacji jako "urządzeń budowlanych" w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, z uwagi na to, że nie są one funkcjonalnie związane z żadnym obiektem budowlanym; są one bowiem związane funkcjonalnie z wyrobiskiem górniczym, które takim obiektem nie jest. Dalej wywiedziono, że zdaniem skarżącej prawidłowe jest rozumienie pojęcia "tunelu", zgodnie z potocznym rozumieniem tego słowa, a więc jako budowli drogowej - zgodnie z definicją słownikową, a także z definicją tunelu zawartą w art. 4 pkt 14 ustawy o drogach publicznych. Za takim rozumieniem przemawia także fakt, iż w Załączniku do ustawy Prawo budowlane tunele są sklasyfikowane w Kategorii XXVIII - "drogowe i kolejowe obiekty mostowe". Cechą charakterystyczną tunelu jest to, że ma dwa końce na powierzchni ziemi, co wyklucza uznanie za "tunel" odcinków pionowych (szybów). Dodatkowo przeciwko kwalifikowaniu chodników, przekopów itp. wraz z szybami jako "tuneli" przemawia wykładnia historyczna dotycząca ustawy Prawo budowlane przedstawiona na str. 16 – 19 skargi. W kontekście powyższego wskazano na art. 2 O.p., akcentując że wobec wątpliwości dotyczących dopuszczalności opodatkowania tuneli usytuowanych pod ziemią, organ podatkowy, zgodnie z dyspozycją tej regulacji, powinien wykluczyć uznanie obudowy wyrobiska górniczego za tunel. Całokształt przedstawionych okoliczności świadczy, zdaniem strony skarżącej, o naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i pkt 9 u.p.o.l. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił także rozbieżny sposób kwalifikowania rurociągów oraz linii kablowych. Część spośród tych urządzeń jest bowiem kwalifikowana jako samodzielnie budowle (poz. 1-196 na str. 7-11), a część z nich jest traktowana jako element budowli - "tunelu" (poz. 197 - 259 na str. 11 -13). Co więcej, fragment uzasadnienia (str. 24 decyzji) wskazuje na to, że linie kablowe i rurociągi stanowiące element tunelu stanowią zdaniem organu samodzielne budowle - obiekty liniowe. Wytknięto również rozbieżne kwalifikowanie elementów wyrobisk górniczych, akcentując w szczególności, że ten sam organ odwoławczy w jednych decyzjach przyjmuje, że poszczególne odcinki wyrobisk górniczych stanowią tunele, a w innych uznaje je za konstrukcje oporowe. Świadczy to o wątpliwościach dotyczących prawnobudowlanego statusu tych obiektów, które, z uwzględnieniem art. 2 O.p., powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. W ramach zarzutów dotyczących podstawy opodatkowania zakwestionowano ustalanie podstawy opodatkowania w wysokości wartości rynkowej dla wszystkich zakwalifikowanych jako budowle urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Cytując stosowne przepisy u.p.o.l., podniesiono, że w świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. nie budzi wątpliwości, że podanie przez podatnika wartości budowli nieodpowiadającej ich wartości rynkowej może stanowić podstawę powołania biegłych w celu obliczenia tej wartości, wyłącznie w przypadku tej budowli nieamortyzowanych. W przypadku budowli podlegających amortyzacji przesłanką powołania biegłych może być natomiast wyłącznie niepodanie przez podatnika ich wartości początkowej, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przy czym organ podatkowy nie jest uprawniony do weryfikowania poprawności wartości początkowej przyjętej przez podatnika dla celów amortyzacji podatkowej. Okoliczność, iż w księgach rachunkowych Spółki w niektórych przypadkach jako jeden środek trwały ujmowane są środki składające się z kilku urządzeń stanowiących, zdaniem organu, budowle, bynajmniej nie oznacza, że te ostatnie urządzenia można traktować jako "niepodlegające amortyzacji" w rozumieniu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. podlegają one bowiem amortyzacji podatkowej, w ramach "zagregowanego" środka trwałego. W przypadku wszystkich urządzeń, dla których koszty nabycia/wytworzenia są rozliczane podatkowo w formie odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowić powinna ich wartość początkowa, a nie wartość rynkowa z wyłączeniem wartości nakładów poniesionych na drążenie. Pełnomocnik strony skarżącej zanegował także posiłkowanie się w niniejszej sprawie wartością odtworzeniową, wskazując, że u.p.o.l. nie zawiera odesłania do u.g.n., przedmiotem wyceny nie jest nieruchomość, a opieranie wycen na wartości albo rynkowej albo odtworzeniowej godzi w zasadę określoności podstawy opodatkowania w ustawie podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Odnośnie zarzutu przedawnienia wskazano na przerwanie biegu terminu przedawnienia ze względu na przesłankę określoną w art. 70 § 4 O.p., t.j. zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności, o czym stronę powiadomiono w dniu [...] r. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że uchwała NSA z dnia 26 lutego 2018 r. dotyczy sytuacji, w której nastąpiło uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wydanie decyzji reformatoryjnej jest natomiast w istocie w istocie tylko zmianą rozstrzygnięcia, choć formalnie następuje przez uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty. Nadto na skutek decyzji reformatoryjnej nie następuje umorzenie postępowania egzekucyjnego, o czym stanowi art. 28 b § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Na rozprawie w dniu 29 maja 2019 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Podtrzymał zarzut przedawnienia i odwołując się do uchwały NSA o sygn. I FPS 5/17, wskazał, że w uchwale tej podniesiono, iż umorzenie postępowania egzekucyjnego nie jest warunkiem koniecznym do stwierdzenia, że uchylenie decyzji stanowiącej podstawę zastosowania środka egzekucyjnego niweczy konsekwencje tegoż środka w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia. Zaakcentował także naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i zarzucił, że organ I instancji nie dokonał oceny zebranego przez niego materiału dowodowego. Dodatkowo podniósł nowy zarzut dotyczący pozycji od 195 do 256 wykazu budowli. W jego ramach wskazał, że wbrew wydanemu w niniejszej sprawie wyrokowi, organ odwoławczy w dalszych ciągu wskazuje na opodatkowanie zbiorczych środków trwałych, a nie podaje precyzyjnie, jakie elementy tych środków trwałych stanowią budowle i jaka jest wartość tych poszczególnych elementów. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę. Odpierając zarzut przedawnienia wskazał, że wydano decyzję, która zmodyfikowała wysokość zobowiązania podatkowego, co nie niweczy skutków zastosowania wobec skarżącej środka egzekucyjnego. Taka modyfikacja wartości zobowiązania podatkowego ma jedynie wpływ na wysokość dochodzonej należności, co znajduje potwierdzenie w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nadto zauważył, że zasadnicza część materiału dowodowego została zebrana przez organ I instancji, a jego uzupełnienie w postępowaniu odwoławczym nastąpiło w znikomej części. Odnośnie podniesionego na rozprawie zarzutu dotyczącego opodatkowania składników majątku skarżącej wymienionej w pozycjach od 195 do 256 zauważył, że z zaskarżonego rozstrzygnięcia jasno wynika przedmiot opodatkowania, a taki sposób jego przedstawienia jest konsekwencją przyjętego przez stronę skarżącą nazewnictwa poszczególnych składników infrastruktury podziemnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r., którą organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] r. i, orzekając co do istoty sprawy, określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...] zł. Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że na mocy art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Podkreślenia wymaga, że – jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 723/16 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) - w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia zapadłego w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażenia w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanego rozstrzygnięcia. W pojęciu "ocena prawna" mieści się wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych przez organ oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych (por. m.in. wyrok NSA dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 398/16). W wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 234/17 Sąd stwierdził, że w ramach prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji podatkowej organ winien wskazać przedmiot opodatkowania oraz jego wartość stanowiącą podstawę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W przypadku opodatkowania obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nie można uznać, że wystarczające jest wskazanie bądź to ogólne (typu "tunel") bądź poprzez nazwę własną ("szyb wydobywczy X") przedmiotu opodatkowania. Koniecznym jest bowiem zastosowanie się do wyroku TK z dnia 13 września 2011 r. i odzwierciedlenie sposobu przyporządkowania określonych pojedynczych obiektów nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym w rozumieniu u.p.o.l. poprzez określenie ich cech czy właściwości, jeżeli nie jest możliwe wprost odnalezienie danej nazwy. Wobec powyższego wytknął, że organ odwoławczy poprzestał na zamieszczeniu tabeli zawierającej 62 pozycje z nazwami własnymi niejednorodnych środków trwałych, nr inwentarzowym i wartością (str. 10 - 11 decyzji), która w żaden sposób nie wypełnia powyższego obowiązku, albowiem nie jest w rzeczywistości wiadome, które z budowli wynikających z ustawy Prawo budowlane można do nich przypisać ani wprost, ani też poprzez opisanie ich cech. Jednocześnie Sąd wskazał, że ustalenie, co konkretnie stanowi przedmiot opodatkowania w rozpoznawanej sprawie nie jest możliwe nawet przy wsparciu się decyzją organu I instancji, albowiem decyzja ta nie zawiera w ogóle żadnego wykazu środków trwałych uznanych za budowle w rozumieniu u.p.o.l. - ani w jej treści, ani też w formie załączników, choćby w postaci wyciągów z opinii biegłego powołanego w sprawie. W realiach niniejszej sprawy żaden z organów podatkowych (ani I ani II instancji) nie wskazał, do której z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 P.b. zaliczają konkretne, opodatkowanie obiekty albowiem każdy z tych organów poprzestał tylko na wskazaniu ogólnym, co do rodzaju danej budowli. Za niewystarczające uznano także odwołanie się praktycznie w całości do opinii biegłego, w tym jej konkretnych załączników. Organ nie może bowiem ograniczyć się w swojej decyzji do powołania się na konkluzję zawartą w opinii biegłego, ale ma obowiązek sprawdzić, na jakich przesłankach biegły oparł swoją konkluzję i skontrolować prawidłowość rozumowania biegłego. W konkluzji Sąd stwierdził, że powyższe braki spowodowały, iż Sąd nie był w stanie rzetelnie ocenić prawidłowości ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę wydania decyzji organu pierwszej i drugiej instancji. Nakazał usunąć wskazane nieprawidłowości w dalszym postępowaniu, zaznaczając, że może to nastąpić także w ramach postępowania odwoławczego przez pełne i prawidłowo uzasadnione rozstrzygnięcie tego organu. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie opisane wyżej zalecenia zostały wykonane. Kolegium postanowieniem z dnia [...] r., działając na podstawie art. 229 O.p. zleciło organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie poprzez: - wezwanie biegłego K. S. do przedstawienia danych i obliczeń pozwalających ustalić wartość poszczególnych obiektów będących przedmiotem wyceny przedstawionej w opinii z dnia [...] r. "Określenie wartości elementów składowych środków trwałych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych wg stanu na dzień 01.01.2011 r." - wezwanie biegłego K. S. do zajęcia stanowiska, czy w ramach wycenianych budowli tunelu (w odniesieniu do każdego przypadku) ujmuje inne elementy, które z osobna mogą stanowić odrębne budowle (np. sieci technicznej, czy linii kolejowej); jeśli nie, to biegły winien wyjaśnić dlaczego, a jeśli tak, to biegły winien wskazać, które są to obiekty. W ślad za pismem z dnia [...] r. organ I instancji przesłał opracowanie K. S. "Uzupełnienie opracowania pt. Określenie wartości elementów składowych środków trwałych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych wg stanu na dzień 01.01.2011 r.". Biegły wskazał, że przedmiotem opracowania jest: - przedstawienie obliczeń, z których wynika konkretna wartość, konkretnego obiektu zdefiniowanego jako tunel; - załączenie do opinii tzw. tomu obliczeń oraz wskazanie, w jaki sposób wyliczono wartość konkretnej budowli - zaprezentowane w odniesieniu do wycenianych budowli, i z osobna co do każdej z nich, procesu realizacji wzorów przy pomocy tzw. danych wsadowych, wskazanych w części opisowej opinii; - umotywowanie, że nie doszło w wycenach do podwójnego opodatkowania tych samych budowli - raz jako obiektów liniowych, sieci technicznych, zbiorników itp., drugi raz jako elementów budowli w postaci tunelu. W oparciu o zebrany dotychczas i uzupełniony materiał dowodowy organ odwoławczy zawarł w zaskarżonej decyzji za str. 7 – 13 wykaz (256 pozycji) opodatkowanych budowli wraz z opisem poszczególnych pozycji nawiązującym do nazewnictwa poszczególnych budowli oraz i ich wartością, a następnie na str. 13 zaskarżonej decyzji pogrupował budowle w trzy grupy. Odnośnie dwóch pierwszych z nich (poz. od 1 do 194) strona skarżąca nie wniosła żadnych zastrzeżeń. Na rozprawie zarzucono natomiast odnośnie poz. od 195 do 256, że opodatkowano zbiorcze środki trwałe, nie podając precyzyjnie, jakie ich elementy stanowią budowle oraz jak jest ich wartość. Uznając ten zarzut za niezasadny stwierdzić należy, że Kolegium w treści decyzji zaznaczyło, iż odnośnie tych składników majątku skarżącej w opracowaniach biegłego i w zestawieniu sporządzonym przez organ posłużono się w celu identyfikacji poszczególnymi numerami ewidencyjnymi środków trwałych i nazwami środków trwałych rodzaju 200 KŚT ("Budowle dla górnictwa"), co nie oznacza, że opodatkowane budowie to środki trwałe z rodzaju 200 KŚT. W obrębie każdego ze środków trwałych rodzaju 200 KŚT organ zidentyfikował budowle podlegające opodatkowaniu stanowiące tunel, linię kolejową, obiekt liniowy. Podkreślenia wymaga, że w załączniku B sporządzonym przez biegłego w ramach uzupełnienia stanowiącym "Zestawienie środków trwałych będących przedmiotem wyceny ze wskazaniem środków trwałych wykazanych odrębnie w postawie opodatkowania i wyłączonych z wyceny według stanu na dzień 1 stycznia 2011 r. "rozbito" środki trwałe opisane nazwami podanymi w poz. 195 do 256 na poszczególne środki trwałe będące przedmiotem wyceny oraz środki trwałe wyłączone z wyceny, podając ich nazwy. Nadto organ odwoławczy szczegółowo wykazał (co przedstawiono powyżej w wyczerpującym opisie stanu faktycznego), że nie nastąpiło podwójne opodatkowanie tych samych elementów wyposażenia wyrobisk. Na obecnym etapie postępowania uzyskano także od biegłego opracowania, które precyzyjnie wskazują sposób wyceny opodatkowanych budowli, a wszelkie dane uwzględnione w tym zakresie przez biegłego zostały bardzo wyczerpująco omówione przez organ odwoławczy. Skorygowano także wartość podstawy opodatkowania w zakresie, w którym dostrzeżono omyłkowe podwójne opodatkowanie budowli (precyzyjnie opisane na str. 23 – 24 zaskarżonej decyzji). Wyeliminowano także te błędy, który wyniknęły z wprowadzenia do obliczeń błędnych danych, m.in. w zakresie długości wycenianego składnika, zakresu usytuowania budowli na terenie danej gminy) oraz błędy rachunkowe. Wobec powyższego stwierdzić należało, że podstawa opodatkowania została wyliczona w sposób prawidłowy, o czym jeszcze będzie mowa, a obliczenia przedstawiono w sposób przejrzysty, umożliwiający ich weryfikację przez stronę. Nadto, pozostając jeszcze przy kwestii wykonania wiążącego organ i Sąd wyroku z dnia 25 lipca 2017 r., podkreślić należy, że przesądzono w nim, że uzupełnienie wcześniejszych braków decyzji organów obu instancji może nastąpić w ramach postępowania odwoławczego przez pełne i prawidłowo uzasadnione rozstrzygnięcie tego organu. Zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności uznać zatem należy za bezpodstawny, nadmieniając na marginesie, iż w istocie decyzja organ odwoławczego zasadniczo w niewielkim zakresie zmodyfikowała podstawę opodatkowania. Sąd nie podzielił także zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podzielając w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego przedstawione w odpowiedzi na skargę. W sprawie zastosowano skuteczny środek egzekucyjny, czego skarżąca nie kwestionuje. Skutki tego zdarzenia w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia nie zostały, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, unicestwione poprzez wydanie zaskarżonej decyzji. W świetle uchwały z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17 konsekwencje takie należy wiązać wyłącznie z uchyleniem decyzji wymiarowej i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. Wydanie decyzji reformatoryjnej, zmniejszającej jedynie w określonym zakresie wysokość zobowiązania podatkowego nie ma znaczenia dla kontynuowania postępowania egzekucyjnego, a jedynie modyfikuje wartość dochodzonej zaległości podatkowej. Na skutek zastosowania dyspozycji z art. 233 § 1 pkt 1 lit. a O.p. skutkującej uchyleniem decyzji organu I instancji i orzeczeniem co do istoty sprawy, w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Odmienne konsekwencje wywiera natomiast zastosowanie art. 233 § 2 O.p., wskutek którego do czasu wydania kolejnej decyzji pierwszoinstancyjnej w obrocie prawnym nie pozostaje żadna decyzja wymiarowa. Wydanie decyzji reformatoryjnej, zmniejszającej w określonym zakresie wysokość zobowiązania podatkowego nie ma także wpływu na bieg postępowania egzekucyjnego. W sytuacji, gdy na podstawie wydanego orzeczenia lub złożenia korekty deklaracji dojdzie do zmniejszenia wysokości wskazanej w tytule wykonawczym należności, stosownie do art. 28b § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie ma potrzeby sporządzenia zmienionego tytułu wykonawczego. Organ egzekucyjny kontynuuje wówczas prowadzone postępowanie egzekucyjne, ograniczając swoje czynności egzekucyjne do kwoty pozostałej do wyegzekwowania po zmianie (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 71/17), o której powiadamia go wierzyciel w oparciu o stosowne rozporządzenie. Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy na wstępie, odwołując się m.in. do wywodów zawartych w wyroku tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14, który został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15, co następuje. W stanie prawnym obowiązującym w 2011 r., zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) wskazuje, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o: – obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (pkt 1); – budowli należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3); - urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9). Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego wielokrotnie wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 (publ. OTK-A z 2011 Nr 7, poz. 71; Dz.U. z 2011 Nr 206, poz. 1228). TK dokonał szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy rozumieć w ten sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Wskazane rozstrzygnięcie ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego zasadne jest przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych w toku postępowania przed organami podatkowymi. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Uznając, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że budowlą nie musi być tylko obiekt budowlany nazwany identycznie, jak któryś z obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W kontekście analizowanego zarzutu wadliwości przyjętej przez organy kwalifikacji urządzeń usytuowanych w wyrobiskach podkreślić należy, że TK stwierdził, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować: 1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo 2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l. O prawidłowości działania organów podatkowych świadczy także ta część rozważań Trybunału, w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Trybunał dodał ponadto, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l." TK jednoznacznie wskazał na kolejność procesu interpretacyjnego. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu tej ustawy. Natomiast strona skarżąca twierdzi, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny, a nawet poprzedzony stwierdzeniem, iż określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem. Odnosząc się do argumentacji strony skarżącej Sąd stwierdza, że zarzut dotyczący zakwalifikowania infrastruktury podziemnej do tuneli nie zasługuje na uwzględnienie. Podzielając w całości argumentację przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1145/17 wskazać należy za tym orzeczeniem, że strona skarżąca kwestionuje przyjętą przez organy kwalifikację "tunelu", twierdząc, że tak zakwalifikowane obiekty w wyrobisku nie posiadają podstawowej cechy "tunelu", jaką jest wjazd i wyjazd na powierzchni ziemi. Całokształt przedstawionych okoliczności, zdaniem strony skarżącej, świadczy o tym, że poprzez zakwalifikowanie poszczególnych odcinków podziemnych wyrobisk górniczych jako budowli decyzja została wydana z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 2a O.p. - mającym wpływ na wynik sprawy. Organ oparł w tej mierze swoje stanowisko na opinii biegłego. Sąd nie ma wiadomości specjalnych w zakresie górnictwa lub budownictwa, nie może więc wydać za biegłych opinii ani też wydanej w sprawie opinii zmienić albo merytorycznie ją weryfikować. Sąd może natomiast i powinien przeanalizować opinię w zakresie jej podstaw, zakresu oraz przedmiotu i dopiero później wypowiedzieć się co do jej rzetelności i prawidłowego wykorzystania w sprawie – o czym jeszcze poniżej. Z tego punktu widzenia Sąd stwierdza, że opinia, na której organy się oparły – w zakresie możliwości kwalifikacji niektórych spośród opodatkowanych obiektów jako tuneli - jest jasna, pełna oraz rzetelnie uzasadniona. Organ oparł się o opinię biegłego, który kwalifikując sporne obiekty jako tunel przedstawił za Wielką Encyklopedią Powszechną definicję tunelu (przyjęto, że przez pojęcie "tunel" rozumie się: budowlę podziemną o charakterze liniowym, służącą celom komunikacyjnym lub transportowym, która może być wykonywana różnymi metodami; obciążeniem obudowy tunelu jest otaczający go grunt i/lub woda), ich budowę, występujące rodzaje, funkcje. Równolegle biegły opisał system kapitalnych wyrobisk stanowiących ciąg obiektów (przeważnie wydrążonych w skałach) korytarzowych podziemnych i obudowanych, mających przynajmniej dwa wyjścia na powierzchni ziemi. Z osobna biegły zdefiniował obiekty, takie jak: chodnik, chodnik podstawowy, wodny, komorę, komorę materiałów wybuchowych, komorę pomp, komorę warsztatową (warsztat), objazd szybu, otwór wentylacyjny, pochylnię, podszybie, przekop, rozdzielnię główną dołową/polową, zajezdnię elektrowozów (lokomotyw), zbiornik retencyjny/górniczy. W przypadku wszystkich tych obiektów mowa jest o tym, że są to obiekty korytarzowe, podziemne, pionowe lub poziome o różnym stopniu nachylenia, obudowane, o różnym przekroju i różnym wyposażeniu, których budowa wymaga dokumentacji technicznej i zezwolenia na prowadzenie robót górniczych. Przypomnieć należy, że biegły odróżnił wskazane obiekty od tych, w których prowadzi się bezpośrednią eksploatację złoża. Biegły wypunktował, że: - tunele drążone są metodami górniczymi takimi samymi, jak wskazane środki trwałe (budowle tunelowe, podziemne, obudowane); - tunele są przewietrzane sztucznymi systemami podobnie jak wskazane środki trwałe (budowle tunelowe, podziemne, obudowane), to znaczy ruch powietrza wywołany jest pracą wentylatorów; - tunele, podobnie jak podziemne obiekty kopalni [...] po wydrążeniu, muszą zostać obudowane. W obu przypadkach stosuje się w zależności od potrzeb i wymagań odpowiednio: obudowę murową, obudowę betonową lub obudowę metalową. Technologia drążenia polega na wykonaniu włomu w czole przodka na głębokość do 1 m., zabezpieczeniu nowo odsłoniętego stropu obudową tymczasową. Następnie wybierana jest urobiona skała płonna z przodka i stawiana jest obudowa ostateczna. Następnie cykl rozpoczyna się od nowa; - przekrój poprzeczny tuneli podobnie jak wskazanych środków trwałych (budowli tunelowych, podziemnych, obudowanych) może być: kołowy, owalny, łukowy lub prostokątny; - warunki wykonania obudowy w tunelach oraz we wskazanych środkach trwałych (budowlach korytarzowych, podziemnych, obudowanych) wymagają, aby obudowa była niepalna. Sąd, z uwagi na przedstawioną charakterystykę, porównanie cech fizycznych, materialnych, technicznych i funkcjonalnych, nie dostrzega okoliczności wykluczających utożsamienie (a nie tylko wykazanie ich podobieństwa) wskazanych przez biegłego obiektów podziemnych z tunelami. Przypomnieć należy, że w wyroku z dnia 13 września 2011 r. TK dopuścił możliwość zakwalifikowania obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych do budowli, o ile odpowiadają one budowlom wymienionym w Prawie budowlanym. Biegły w swej opinii, zdaniem Sądu, wykazał, że badane przez niego obiekty odpowiadają definicji tunelu. W ocenie Sądu, tego stanowiska nie podważa argumentacja strony, że nie jest możliwe zakwalifikowanie podziemnych obiektów korytarzowych jako tunelu, z uwagi na prawidłowe rozumienie pojęcia "tunelu", zgodnie z potocznym rozumieniem tego pojęcia – jako budowli drogowej, a także z uwagi na to, że jedyna definicja ustawowa tunelu (art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych) opisuje tunel jako "budowlę przeznaczoną do przeprowadzenia drogi, samodzielnego ciągu pieszego lub pieszorowerowego, szlaku wędrówek zwierząt dziko żyjących lub innego rodzaju komunikacji przez przeszkodę terenową lub pod nią, w tym przejście podziemne", a w Załączniku do ustawy Prawo budowlane tunele są sklasyfikowane w Kategorii XXVIII – "drogowe i kolejowe obiekty mostowe, jak: mosty, estakady, kładki, przejścia podziemne, wiadukty, przepusty, tunele". Wskazać należy, że ustawa Prawo budowlane nie zawiera legalnej definicji tunelu. Nie odsyła też w tym zakresie do przywołanej przez podatnika definicji z ustawy o drogach publicznych. Definicja legalna zawarta w ustawie o drogach publicznych sformułowana została na potrzeby konkretnych uwarunkowań kreowanych przedmiotem regulacji ustawy. Objawia się to ukierunkowaniem jej treści na realizację celów komunikacji drogowej. Nie znajduje zatem uzasadnienia prawnego ograniczanie pojęcia tunel użytego w art. 3 pkt 3 p.b. do obiektów, o których mowa w art. 4 pkt 14 ustawy o drogach publicznych. Podobnie fakt, że tunel został wymieniony jako przykład "drogowych i kolejowych obiektów mostowych" nie może uzasadniać ograniczania pojęcia tunel tylko do obiektów drogowych. Niemniej jednak zauważyć należy, że definicja tunelu użyta w ustawie o drogach publicznych jest zgodna z istotą definicji tunelu przywołanej przez biegłego, to jest, że tunel ma służyć określonym celom komunikacyjnym. Na prawidłowość kwalifikowania podziemnych obiektów korytarzowych jako tuneli wskazał NSA w wyroku z 23 listopada 2017 r., II FSK 2869/15, który zaaprobował tezę, że "szereg połączonych ze sobą i umiejscowionych w odrębnym korytarzu kopalni obudów górniczych – stanowi odrębną całość techniczno-użytkową. Elementy obudów połączone ze sobą w obrębie korytarza tworzą jeden obiekt – tunel, stanowiący odrębny obiekt budowlany, niebędący budynkiem oraz obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową. Obudowy te, tworząc tunel, stanowią więc budowle, wymienione w art. 3 pkt 3 P.b." Także tutejszy Sąd aprobował stanowisko oparte na opiniach biegłych, że część infrastruktury zlokalizowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych może stanowić budowlę tunelu (por. wyroki WSA w Gliwicach z 25 stycznia 2016 r., I SA/GI 507/15, z 27 grudnia 2016 r. I SA/GI 932/16; z 19 stycznia 2017 r. I SA/GI 1000/16; z 6 czerwca 2018 r., I SA/Gl 79/18). Powyższej konstatacji nie można skutecznie kwestionować poprzez przedstawioną przez stronę wykładnię historyczną dotyczącą kolejnych ustaw regulujących prawo budowlane. Strona zmierza bowiem w istocie do wykazania, że skoro z zakresu definicyjnego oraz ogólnie z zakresu ustawy wyłączono wyrobiska górnicze, to jakakolwiek infrastruktura podziemna nie może być stanowić budowli, co zostanie zanegowane w poniższych wywodach. Nie ulega też wątpliwości, że nieobowiązująca ustawa z dnia 31 stycznia 1961 r. Prawo budowlane (Dz.U. Nr 7, poz. 46) nie może być wprost stosowana do stanu faktycznego z 2011 r. Strona skarżąca kwestionuje zakwalifikowanie składników swojego majątku do budowli ze względu na ich związek z wyrobiskiem, podnosząc, że nie wykazano, iż stanowią one całość techniczno-użytkową. Zdaniem Sądu, nietrafnie jednak skarżąca upatruje wadliwości zaskarżonej decyzji argumentując, że opodatkowane składniki majątkowe stanowią całość techniczno-użytkową ściśle powiązaną funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Spółka twierdzi bowiem, że żadne z opodatkowanych urządzeń i instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej - co wyklucza ich zakwalifikowanie jako budowli. Spółka, dyskwalifikując obiekty zlokalizowane w wyrobisku z kategorii budowli, wskazuje w tej materii na fakt ścisłego ich powiązania z podziemnym wyrobiskiem górniczym, tj. przestrzenią w górotworze. Twierdzi, że obiekty te służą wyłącznie eksploatacji i prawidłowemu funkcjonowaniu wyrobiska. Również samo wyrobisko bez tych obiektów nie mogłoby prawidłowo funkcjonować. Skoro więc wyrobisko nie jest budowlą, to te powiązane funkcjonalnie z nim obiekty także nie mogą zostać uznane za budowle. Zdaniem Sądu, takie rozumienie wyrobiska górniczego pozostaje w sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie sporne budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, jako takiemu, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, to - co do zasady - obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Istnienie samej bowiem przestrzeni w górotworze, bez obiektów w niej umieszczonych, pozbawione jest racjonalnego uzasadnienia. Dodać należy, że zarzut zastosowania przez organ podatkowy wadliwej metodologii określania przedmiotu opodatkowania, poprzez pominięcie związku, w którym dany przedmiot pozostaje z wyrobiskiem górniczym był już wielokrotnie rozpoznawany przez tutejszy Sąd, który uznawał stanowisko Spółki za niezasadne. Również NSA w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15 stwierdził, za TK, że przy dokonywaniu kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych, w pierwszej kolejności należy określić każdy składnik znajdujący się wyrobisku górniczym i z osobna ocenić, czy jego nazwa podpada pod te, które są wskazane w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przy założeniu, że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych. Jeżeli zaś przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym nazwom budowli, wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem - konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, które zarazem będą budowlami w rozumieniu u.p.o.l. W ocenie NSA, taka właśnie metodologia kwalifikowania przedmiotowych składników majątkowych Spółki, usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym jest prawidłowa i w pełni uwzględnia argumentację, jaką zawarł TK w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P33/11, w punkcie 4.4.3. NSA dodał, że gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł TK w powyższym wyroku, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania. Warto przypomnieć, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w przywoływanym już wyroku NSA z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 388/15, w którym jednoznacznie zaaprobowano opodatkowanie wprowadzonych do wyrobiska obudów górniczych. Zarzuty dotyczące przedmiotu opodatkowania obejmują także kwestię braku kwalifikacji biegłego K. S. będącego rzeczoznawcą majątkowym do określania przedmiotu opodatkowania. Zagadnienie to było już przedmiotem analizy przeprowadzonej m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 884/15, z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 238/15 oraz z dnia 16 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 251/16. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowane w nich stanowisko. Biegły K. S. jest rzeczoznawcą majątkowym, o którym mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1774 z późn. zm., dalej: u.g.n.). Przepis art. 4 ust. 8 u.p.o.l. nie wymaga dalszych formalnych uprawnień, np. rzeczoznawcy budowlanego. Stosownie do art. 177 u.g.n. uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości nadaje się osobie fizycznej, która: 1) posiada pełną zdolność do czynności prawnych; 2) nie była karana za przestępstwo przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego, za przestępstwo przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, za przestępstwo przeciwko mieniu, za przestępstwo przeciwko obrotowi gospodarczemu, za przestępstwo przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub za przestępstwo skarbowe; 3) posiada wyższe wykształcenie; 4) ukończyła studia podyplomowe w zakresie wyceny nieruchomości; 5) odbyła co najmniej 6-miesięczną praktykę zawodową w zakresie wyceny nieruchomości; 6) przeszła z wynikiem pozytywnym postępowanie kwalifikacyjne, w tym złożyła egzamin dający uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości. Ponadto, zgodnie z art. 7 u.g.n. jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V, zaś stosownie do art. 174 u.g.n. rzeczoznawca majątkowy dokonuje określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością (ust. 3), rzeczoznawca majątkowy może także sporządzać opracowania i ekspertyzy, niestanowiące operatu szacunkowego, dotyczące: 1) rynku nieruchomości oraz doradztwa w zakresie tego rynku; 2) efektywności inwestowania w nieruchomości i ich rozwoju; 3) skutków finansowych uchwalania lub zmiany planów miejscowych; 4) oznaczania przedmiotu odrębnej własności lokali; 5) bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości; 6) określania wartości nieruchomości na potrzeby indywidualnego inwestora; 7) wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji w rozumieniu przepisów o rachunkowości; 8) wyceny nieruchomości jako środków trwałych jednostek w rozumieniu ustawy o rachunkowości (ust. 3a). Należy też podkreślić, że zastrzeżenie zawarte w art. 7 u.g.n. obowiązuje nie tylko na obszarze stosowania tej ustawy. Występują bowiem inne niż przewidziane w ustawie o gospodarce nieruchomościami przypadki, gdy występuje potrzeba określenia wartości nieruchomości. Jeśli więc jakaś inna ustawa przewiduje w konkretnych okolicznościach określenie wartości nieruchomości, to powinien go dokonać rzeczoznawca majątkowy, o którym mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Zostało to zresztą wprost potwierdzone w art. 240 ust. 2 u.g.n., który mówi, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w niniejszej ustawie. W tej sprawie zasadnicze znaczenie ma jednak art. 4 ust. 8 u.p.o.l., który expressis verbis odsyła do opiniowania przez rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Skoro więc ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zalicza się biegły K. S., to nie może być mowy o braku kompetencji takiej osoby w zakresie określenia wartości budowli tylko dlatego, że są one zlokalizowane w wyrobisku górniczym. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że biegły ten posiada kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wynika to z tego, że skoro biegły posiada wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym (a może nawet tym bardziej) posiada taką wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą. Przecież, skoro ustawodawca zakłada, że rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencje do określenia wartości budowli, to musi jednocześnie przyjmować, że ta sama osoba posiada dostateczną wiedzę specjalną w odniesieniu do ustalenia tego, czy obiekt który wycenia jest, czy nie jest budowlą. Nawiązując natomiast do podniesionego w skardze zarzutu rozbieżnego kwalifikowania elementów wyrobisk górniczych w rożnych decyzjach, co niejednokrotnie stanowi konsekwencję posiłkowania się opiniami różnych biegłych sporządzających opinie dotyczące przedmiotu opodatkowania podnieść należy, że wskazywana niejednolitość w opodatkowaniu środków trwałych skarżącej usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, w których różnie wyjaśnia się pojęcie obudów jest niewątpliwie niepożądana, niemniej nie może skutecznie podważyć zasadności ich opodatkowania. Skarżąca formułując ten zarzut w istocie zmierza do wykazania, że skoro obudowę raz kwalifikuje się jako konstrukcję oporową, a raz jako tunel, to nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania, co jednak nie wyłącza dopuszczalności opodatkowania tuneli. Z tych wszystkich względów powoływany przez Spółkę, argument z art. 2a O.p. na uzasadnienie wyłączenia z opodatkowania zlokalizowanych w wyrobisku budowli w postaci tuneli nie jest zasadny. Zgodnie ze standardami zawartymi w wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, aplikacja językowych i systemowych dyrektyw interpretacyjnych pozwoliła na gruncie tej sprawy na wyeliminowanie wątpliwości, o których mowa w skardze i uzyskanie jednoznacznego rezultatu wykładni. Przeprowadzona wyżej analiza zagadnienia opodatkowania spornych budowli (obudów wyrobiska), pozwala na wniosek, że zgodnie z obiektywnym rozumieniem zasady in dubio pro tributario, w tym przypadku nie ma wątpliwości, o jakich mowa w art. 2a O.p. Przechodząc do problematyki podstawy opodatkowania i posłużenia się w odniesieniu do niektórych przedmiotów opodatkowania wartością odtworzeniową wskazać należy (posługując się argumentacją przedstawioną m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1383/15 oraz z dnia 7 sierpnia 2018 r., sygn.. akt I SA/Gl 476/18), że w przypadku opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych podatnicy środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktują w całości jako budowle i tak je ujmują w swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska, ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. W konsekwencji ewidencja środków trwałych obejmuje niejednorodne środki trwałe i wykazuje wartości początkowe niepomniejszone o koszty drążenia wyrobiska, co do których bezsporna jest niedopuszczalność uwzględniania ich w podstawie opodatkowania. Nie zachodzi zatem tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym przypadku, dla będących przedmiotem opodatkowania budowli, stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie można bowiem nie dostrzegać faktu, że jako jeden środek trwały Spółka ujmowała coś, co z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowane jest jako kilka różnych obiektów (występuje niejednorodny środek trwały) i tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, a nadto w ramach niejednorodnego środka trwałego wkomponowano koszty drążenia wyrobiska, których wysokość nie została określona w ewidencji. Wskazując na uregulowania prawne należy podać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia, 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku, gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Z zacytowanych przepisów wynika, że zasadą jest, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości wskazuje pewien określony stan faktyczny – "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w akcie normatywnym procent tej wartości. Z treści przytoczonych wyżej regulacji należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska. Z kolei art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Jest oczywiste, że określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże, w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba dodatkowo powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak: NSA w wyrokach: z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2027/09 i z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1229/09, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 400/15; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 367/15; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 49/14). Strona skarżąca bezpodstawnie neguje stanowisko, że dopuszczalne jest określenie przez biegłego powołanego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wysokości podstawy opodatkowania budowli w oparciu o podejście oparte na zamortyzowanym koszcie odtworzenia. W tej mierze Sąd podnosi, że biegły zasadnie zastosował tzw. zamortyzowany koszt odtworzenia stosowany do wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia w sytuacji braku danych rynkowych potrzebnych do określenia wartości rynkowej. Brak obrotu na wolnym rynku szczególnego rodzaju budowlami jakimi są urządzenia zlokalizowane w wyrobisku górniczym nie może paraliżować procesu decyzyjnego w sferze ustalania podstawy wymiaru podatku, jeśli ustawa wymaga, aby określony przedmiot został opodatkowany. Stąd też Sąd stwierdza, że zastosowany przez biegłego sposób ustalenia wartości budowli - w przypadku, gdy z powodów faktycznych nie było możliwe określenie ich wartości na podstawie cen występujących na wolnym rynku (cen transakcyjnych) - nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Stanowisko takie znajduje dodatkowe oparcie w art. 150 ust. 2 i 3 u.g.n., zgodnie z którym: wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu (ust. 2), zaś wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (ust. 3). Subsydiarne odwołanie się do regulacji u.g.n. znajduje uzasadnienie już w treści art. 4 ust. 8 u.p.o.l. który wymaga powołania biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, w dalszej kolejności art. 154 ust. 1 u.g.n., zgodnie z którym wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie przedmiotu wyceny. Stanowisko takie tutejszy Sąd zajął już w m.in. wyrokach: z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 507/15; z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 699/15; z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 967/15; z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 628/15 i I SA/Gl 627/15; z dnia 15 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 991/15; z dnia 21 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 594/16; z dnia 18 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 728/15; z dnia 27 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1381-1383/15). Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1685/16 stwierdził, że skoro według art. 4 ust. 8 u.p.o.l organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w u.g.n., to wycena powinna być sporządzona według zasad określonych w ustawie o gospodarce nieruchomościami. W ocenie Sądu, opinia, na której oparto się w niniejszej sprawie jest, po jej uzupełnieniu, jasna, pełna i rzetelnie uzasadniona. Jednocześnie zdaniem Sądu, określenie wartości budowli na podstawie wyceny firmy "E", w okolicznościach sprawy, nie czyni zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wyżej wskazano, z tego przepisu wynika, że podatnik nie może dowolnie ustalać podstawy opodatkowania amortyzowanych budowli i tak ustaloną wartość przekazywać organowi podatkowemu z konsekwencją w postaci związania organu podaną wartością. Kwestią prawnie doniosłą jest w niniejszej sprawie 1) który z obiektów posiadanych przez Spółkę stanowi budowlę lub urządzenie budowlane oraz 2) jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych. Tymczasem podana przez Spółkę "wartość" nie spełnia drugiej przesłanki. Opinia firmy "E" bazuje bowiem na hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i urządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, obok kosztów drążenia wyrobiska. W tej opinii (na którą podatnik powoływał się w postępowaniach podatkowych prowadzonych na terenie różnych gmin) wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku została ustalona jako "wartość godziwa". W ten sposób określono hipotetyczny udział, jaki posiada każdy składnik wyrobiska w wartości początkowej całego środka trwałego (np. chodnika czy szybu). W ocenie Sądu brakuje jednak podstawy prawnej do przeprowadzenia wyceny na tej drodze. Z tych też względów podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. są niezasadne. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.