I SA/Gl 1000/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Pindel, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w K. (dalej: spółka, podatnik) od decyzji Wójta Gminy M. (dalej: Wójt, organ pierwszej instancji) z dnia [...], nr [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie [...] zł, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: Kolegium albo SKO), działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 roku, poz. 749; dalej: o.p.), utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Zaskarżony akt został wydany na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego. Decyzją z dnia [...] Wójt Gminy M. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 rok w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik wskazał, że analiza zlokalizowanych w wyrobiskach urządzeń technicznych w poczet podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowli nie została w żaden sposób przeprowadzona. Zdaniem pełnomocnika, organ pierwszej instancji bezkrytycznie uznał, że skoro podziemne wyrobisko górnicze kwalifikuje się w ocenie biegłych do budowli – tunelu, to kwalifikacji takiej podlegają znajdujące się w tym wyrobisku urządzenia techniczne. W konsekwencji okazało się, że sam fakt umiejscowienia urządzenia technicznego w wyrobisku decyduje o konieczności jego zaliczenia w poczet budowli i opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto organ podatkowy przyjął do podstawy opodatkowania wartości podane przez biegłego nie tylko nie negując w żaden sposób wartości wskazanych przez podatnika, ale nawet w żaden sposób nie wyjaśnił takiego działania. Tymczasem nie można pominąć, że podane przez spółkę wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, to wartości odpowiadające wartością ustalonym dla celów związanych z dokonaną w podatku dochodowym amortyzacją podatkową, nie zaś wartości rynkowe. W konsekwencji brak jest podstaw prawnych do ich pominięcia i przyjęcia do podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości wartości podanych przez biegłego. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania SKO w pierwszej kolejności wskazało, że postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec spółki w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 rok. Postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji wezwał podatnika do przedłożenia wykazu posiadanych budowli na terenie gminy M. zlokalizowanych na powierzchni i pod powierzchnią ziemi, a w szczególności budowli – rodzaju 200. Powyższy wykaz winien zawierać wszelkie budowle wraz z ich wartościami ujęte dotychczas w deklaracji podatku od nieruchomości za 2012 rok oraz te, które nie zostały ujęte w deklaracji, a w szczególności budowle znajdujące się w wyrobiskach górniczych. Pismem z dnia 6 sierpnia 2015 roku podatnik przekazał wykazy budowli podlegających opodatkowaniu w latach 2010 – 2014 z uwzględnieniem wartości początkowej stanowiącej podstawę naliczania podatku od nieruchomości oraz wykazy środków trwałych z rodzaju 200 KŚT uwzględniające wyposażenie oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach za lata 2010 – 2014. Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy dopuścił jako dowód w postepowaniu : opinię K. S. z 25 lipca i 6 października 2014 roku oraz opinię A. K. z 18 maja 2015 roku. Następnie Kolegium wskazało, że istotą sporu jest kwestia odmiennego poglądu, co do możliwości i dopuszczalności kwalifikowania do podlegających opodatkowaniu "budowli" – środków trwałych rodzaju 200 KŚT, takich jak : chodnik, przecinka, komora pomp, pochylnia, przekop, szyb i.t.p. Według organów podatkowych wymienione "środki trwałe" można było kwalifikować jako budowle, natomiast według podatnika wszystkie wyżej wymienione "środki trwałe rodzaju 200" – w całości, tj. wraz z wyposażeniem stanowiły "podziemne wyrobiska górnicze", a zatem nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Po szczegółowym omówieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 Kolegium wskazało, że posługując się pojęciami przyjętymi w tym wyroku przedmiotem opodatkowania w spornym i kwestionowanym przez podatnika zakresie, są budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz urządzenia budowlane określone w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Przedmiotem opodatkowania nie są natomiast "wyrobiska w znaczeniu fizycznym", ani też "wyrobiska w znaczeniu kompleksowym", gdyż do opodatkowania przyjęta została wyłącznie (ustalona przez biegłego) wartość poszczególnych funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowanych w przestrzeni nieruchomości gruntowej lub w górotworze bez wartości samej przestrzeni odpowiadającej wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia. SKO podkreśliło, że spółka nie zaprzecza, że opodatkowane przez organ pierwszej instancji obiekty to budowle, próbuje jednak podważyć zasadność ich opodatkowania, powołując się w tym zakresie na ww. wyrok T.K. oraz wyjaśniając, że są one równocześnie urządzeniami technicznymi związanymi z wyrobiskami górniczymi. Stwierdziło, że organ podatkowy pierwszej instancji, w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego dokonał szczegółowych ustaleń w zakresie opodatkowania elementów składowych niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT. Organ w powyższej sprawie wykorzystał także opinię drugiego biegłego na okoliczność ustalenia, czy środki trwałe stanowiące w 2009 roku własność skarżącej spółki, a wynikające z opinii biegłego K. S. są obiektami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego bądź innych przepisów rangi ustawowej, uzupełniających, modyfikujących czy doprecyzowujących prawo budowlane. Organ podatkowy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności dwóch opinii biegłych, prawidłowo ustalił, że środki trwałe, stanowiące własność podatnika, są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Szczegółowy wykaz i opis ww. budowli została zawarty na stronach od 14 do 17 decyzji pierwszoinstancyjnej. W dalszej części uzasadnienia decyzji SKO podkreśliło, że w wyroku z dnia 1 grudnia 2014 roku, sygn. akt I SA/Gl 591/14 WSA w Gliwicach potwierdził prawidłowość uznania obudów górniczych za budowle (konstrukcje oporowe), a NSA wyrokiem z dnia 27 maja 2015 roku, sygn. akt II FSK 759/15 oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku. Wskazało, że wartość poszczególnych budowli i urządzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie może być ustalana wyłącznie na podstawie ewidencji środków trwałych i zapisów księgowych. Fakt zaklasyfikowania wyrobiska górniczego, jako obiektów i urządzeń do budowli dla górnictwa i kopalnictwa wg. Klasyfikacji Środków Trwałych nie jest wystarczający do tego by uznać je na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w całości za przedmiot opodatkowania, a ich wartość zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ pierwszej instancji dokonał oszacowania budowli zlokalizowanych pod ziemią z wyłączeniem kosztów drążenia. Podniosło, że wartości podane przez biegłego niewiele się różnią od wartości podanych przez spółkę. Według biegłego wartość rozpatrywanego wyposażenia wynosiła [...] zł, a wg. podatnika [...] zł i organ przyjął wartości korzystniejsze dla spółki. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji Kolegium oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie : 1) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p.; 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane oraz art. 2 ust. 1 pkt 3, art.4 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przedstawił obszerną argumentację na poparcie wniesionych zarzutów. Podniósł, że organ odwoławczy zaniechał ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, tzn.: – nie ustalił szczegółowo przedmiotu opodatkowania, – nie ustalił podstawy opodatkowania dla każdego z tych składników, – nie wskazał właściwej stawki podatku, – nie wskazał kwoty należnego podatku, – nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów odwołania. Wskazał, że opinia biegłego A. K., w której dokonał on wykładni przepisów u.p.o.l. oraz rozstrzygnął o tym, co może stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wydana została z przekroczeniem uprawień przez jej autora – co przemawia przeciwko uznaniu jej za dowód w sprawie na podstawie art. 180 § 1 O.p., jako sprzecznej z prawem Również opinia drugiego biegłego rzeczoznawcy majątkowego dotycząca ustalenia, czy obiekty w podziemnym wyrobisku górniczym są obiektami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego, nie może stanowić dowodu w sprawie, gdyż wydanie opinii w ww. zakresie pozostaje poza zakresem kompetencji rzeczoznawcy majątkowego. Następnie podniósł, że kwalifikacja obudowy oraz urządzeń i instalacji (rurociągi przeciwpożarowe, linia napowietrzająca, kable techniczne i energetyczne oraz torowiska) jako budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest nieprawidłowa. Podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie organy obu instancji całkowicie zaniechały weryfikacji, czy każde z ww. urządzeń znajdujących się w wyrobisku stanowi "całość techniczno – użytkową" – co jest warunkiem uznania ich za budowle. Podkreślił także, iż nie jest możliwe zakwalifikowanie obudowy wyrobiska górniczego jako "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, a zarazem nie jest możliwe przyporządkowanie jej do jakiejkolwiek innej kategorii obiektów wskazanych w tym przepisie – co stanowi kolejną przesłankę uniemożliwiającą uznanie obudowy wyrobiska górniczego za budowlę podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W końcowej części uzasadnienia skargi pełnomocnik stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń oraz instalacji znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Przywołując treść art. 4 ust. 7, art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 4 u.p.o.l. pełnomocnik wskazał, że w przypadku budowli podlegających amortyzacji podstawę opodatkowania stanowi ich wartość początkowa (przyjęta dla celów podatku dochodowego), a nie ich wartość rynkowa – przy czym dotyczy to również budowli całkowicie zamortyzowanych. Natomiast wartość rynkowa stanowi podstawę opodatkowania wyłącznie w przypadku pozostałych budowli niepodlegających amortyzacji. W konsekwencji nie budzi wątpliwości, że podanie przez podatnika wartości budowli nieodpowiadającej ich wartości rynkowej może stanowić podstawę powołania biegłych w celu obliczenia tej wartości, wyłącznie w przypadku tej ostatniej grupy budowli. W przypadku budowli podlegających amortyzacji przesłanką powołania biegłych może być natomiast wyłącznie niepodanie przez podatnika ich wartości początkowej. Spółka przekazała organowi dane o wartości początkowej urządzeń podlegających amortyzacji, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z wyodrębnieniem nakładów na drążenie. W związku z powyższym pozbawione podstaw było powoływanie biegłych w celu ustalenia wartości rynkowej tych urządzeń. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska. Podkreśliło, że organ pierwszej instancji ustalił na podstawie dokumentacji przekazanej przez podatnika oraz opinii dwóch biegłych, co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200 KŚT, a następnie przypisano każdy jego element do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 bądź 9 ustawy Prawo budowlane. Przedmiot opodatkowania ustalono dla tak wyszczególnionych budowli, przyjmując ich wartość podaną przez biegłego (bez kosztów drążenia wyrobiska). Kolegium w pełni podzieliło w tym zakresie uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, "co zostało wskazane w zaskarżonej decyzji Kolegium, a przepisywanie go było bezzasadne". SKO dokonało weryfikacji prawidłowości ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji w tym zakresie i w pełni podzieliło argumentację wskazaną przez ten organ. Wskazało, że organy podatkowe wykorzystały swoje kompetencje do przyporządkowania spornych obiektów do określonych przepisami prawa kategorii, a kwalifikacja ta nie budzi wątpliwości co do swej prawidłowości. Trudno uznać, że dokonanie oceny opinii biegłych w niniejszej sprawie skutkowało nieustaleniem jej rzeczywistego stanu faktycznego. Podniosło, że rurociągi przeciwpożarowe, linia napowietrzająca, kable teletechniczne i energetyczne to sieć techniczna. Kable i sieci techniczne w kopalni nie są fundamentowane, a jedynie podwieszone do obudowy. Poszczególne kable funkcjonują z odbiornikami w postaci skrzynek rozdzielczych, rozdzielni względnie transformatorów jakie zostały do nich dołączone, ale odbiorniki są wymienne i kable oraz sieci mogą pracować z innymi odbiornikami energii. Te cechy sprawiają, że kable stanowią w sieci element o charakterze budowlanym. To zaś prowadzi do stwierdzenia, że mamy do czynienia z kablami i sieciami technicznymi będącymi samodzielnymi budowlami. Nie mają one charakteru czasowego, krótkotrwałego. Kolegium podkreśliło, że w rozpatrywanej sprawie zachowano zasady wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku, a organ podatkowy dokonał szczegółowych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych. Kwalifikacji obiektów budowlanych organ dokonał na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Został opisany każdy obiekt znajdujący się pod ziemią w obrębie gminy M., który przyporządkowano do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 bądź 9 ustawy – Prawo budowlane. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach w dniu 19 stycznia 2017 r. pełnomocnik Spółki podtrzymał argumentację zaprezentowaną w skardze. Dodatkowo zarzucił naruszenie przez organy podatkowe art. 2a Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. w Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia – art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz.U. z 2016 r., poz. 718 – dalej także: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania skarżącej Spółki w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie w kwocie [...] zł. Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2012 r. będących w posiadaniu skarżącej budowli znajdujących się w wyrobisku górniczym. Poza sporem pozostaje natomiast kwestia opodatkowania gruntów i budynków. Rozstrzygając spór dotyczący przedmiotu i podstawy opodatkowania z tytułu podatku od nieruchomości od budowli usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych Sąd posłuży się po części argumentacją przedstawioną m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/GI 1195/15 oraz z dnia 9 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1443/15 i 7 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 192/16, przy czym te ostatnie wyroki dotyczyły opodatkowania przedmiotowych nieruchomości (budowli) skarżącej Spółki za lata 2009 i 2010 położonych na terenie tej samej Gminy co w niniejszej sprawie, zaś wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organy podatkowe oparły się w istocie na dowodach zgromadzonych w tamtym postępowaniu dopuszczając je w tym charakterze w badanej sprawie (wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie, w odróżnieniu od wielu innych zainicjowanych skargą tej samej spółki, strona nie sformułowała wprost zarzutu dotyczącego "wadliwej metodologii" przyjętej przez organy podatkowe w celu wskazania budowli stanowiących przedmiot opodatkowania, w ramach którego skarżąca podnosiła, że urządzenia techniczne znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych w pierwszej kolejności należy kwalifikować jako urządzenia techniczne związane funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi, a dopiero ustalenie, że dane urządzenie nie służy wyrobisku daje podstawy do jego kwalifikowania w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym: urządzeń budowlanych lub budowli. W tym stanie rzeczy Sąd ograniczy się do przypomnienia, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, dokonując szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Uznając, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Trybunał stwierdził także, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Zdaniem TK za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Oznacza to, że "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.". Zasadnie zatem organy podatkowe podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu p.b. i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowlane w rozumieniu p.b. (art. 3 pkt 3 i 9 p.b.). Funkcjonalne związane poszczególnych składników majątku skarżącej z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, co potwierdza orzecznictwo sądowe (por. m.in. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15) a także stanowisko doktryny (por. m.in. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012). Przechodząc do kwestii opodatkowania konkretnych składników majątku skarżącej usytuowanych w wyrobiskach górniczych wskazać należy na wstępie, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei w art. 3 pkt 1, 3, 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. w Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. ustawodawca określa, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o: – obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1); – budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3); – urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9). Nawiązując do akcentowanej przez pełnomocnika strony skarżącej kwestii opodatkowania obudów przyjdzie odwołać się do wyroku tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14, LEX nr 1647917, przesądzającego, że obudowa stanowi konstrukcję oporową, a więc jest budowlą expressis verbis wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. WSA zaaprobował zakwalifikowanie obudowy wyrobiska do budowli w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu, wskazując, że obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu, w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Sąd przyjął przy tym, że skoro obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę – wymienioną expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. jako konstrukcja oporowa. Stanowisko to w pełni zaaprobował NSA w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15, LEX nr 1710318 oddalającym skargę kasacyjną od cytowanego wyżej wyroku WSA w Gliwicach. Stwierdził, że "w sprawie niniejszej kwestię przypisania przedmiotowych obudów wyrobiska do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pr.bud. w sposób prawidłowy i przesądzający rozstrzygnęli, powołani przez samorządowy organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 O.p. biegli. Ich konstatacja, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, ponieważ m.in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni, jest przekonywująca i w sposób logiczny, a przede wszystkim merytoryczny uzasadniona. Jednocześnie NSA wskazał, że nie podziela poglądu wyrażonego w (powoływanym w niniejszej sprawie w skardze) wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14 albowiem z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 Pr. bud., a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku)". Bezpodstawne byłoby także dyskwalifikowanie obudów jako budowli ze względu na ich ścisłe powiązanie z podziemnym wyrobiskiem górniczym tj. przestrzenią w górotworze. Jak bowiem zasadnie wskazano w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 507/15, jest rzeczą oczywistą, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo w sobie byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, to co do zasady obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu jako przestrzeni w górotworze. Sama bowiem przestrzeń w górotworze – bez obiektów w niej umieszczonych – tak naprawdę niczemu nie służy. W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla. W niniejszej sprawie organ I instancji, z aprobatą organu odwoławczego, uwzględnił, że biegły A. K. zgodził się ze stanowiskiem wcześniej powołanego w tej sprawie biegłego K. S. i ustalił, że podziemne wyrobiska górnicze – środki trwałe z rodzaju 200 KŚT kwalifikują się do budowli – "odcinek tunelu podstawowego", a znajdujące się w nich wyposażenie to sieci techniczne, urządzenia techniczne nie związane z obiektem budowlanym oraz elementy wyposażenia obiektu budowlanego. Wskazywana na poparcie zarzutów dotyczących przedmiotu opodatkowania (skądinąd niewątpliwie niepożądana) niekonsekwencja organu odwoławczego, a także niestabilne stanowisko biegłych, którzy kwalifikują obudowy raz do tuneli, a raz do konstrukcji oporowych nie może stanowić podstawy uwzględnienia tych zarzutów, skoro opodatkowanie obudów podatkiem od nieruchomości zostało zaaprobowane w przeważającym orzecznictwie. Podkreślenia także wymaga, że w skardze w żaden sposób nie wskazano, jaki wpływ na wynik postępowania (wartość podstawy opodatkowania) ma to, czy obudowę uzna się za tunel, czy też za konstrukcję oporową. Niezasadna jest także ta część argumentacji skargi, w której pełnomocnik skarżącej, aprobując zakwalifikowanie rurociągów, kabli oraz torów kolei podziemnej do budowli (co w pełni podziela także skład orzekający w niniejszej sprawie) podniósł, iż w skład opodatkowanej infrastruktury wyrobisk górniczych weszły ich obudowy, pominięte zaś zostały z niewiadomych przyczyn, takie urządzenia jak: transformatory, trasy kolejki i pola rozdzielcze. Podkreślenia wymaga, że biegły K. S. wskazał w swojej opinii, że transformatory, przenośniki taśmowe i trasy kolejki to urządzenia techniczne nie związane z obiektem budowlanym, a pola rozdzielcze to elementy instalacji urządzenia technicznego niezwiązanego z obiektem budowlanym i te środki trwałe nie zostały opodatkowane. Niezależnie od wskazywanych w skardze niedostatków uzasadnienia decyzji organów obu instancji stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie opodatkowano środków trwałych skarżącej, które nie stanowiłyby budowli. Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty dotyczące niewłaściwego ustalenia podstawy opodatkowania. Rozważania w tej materii rozpocząć należy od zarzutu, że ustalenie wartości budowli na podstawie opinii biegłego, jest możliwe w przypadku, gdy podlegające opodatkowaniu budowle nie podlegają amortyzacji, a podatnik podaje organowi podatkowemu ich wartości rynkowe. Jeśli zaś podatnik nie podaje wartości rynkowych, lecz tylko wartości amortyzacyjne (wartości początkowe podatkowe), które nie zawsze odpowiadają wartościom rynkowym, to nie jest możliwe zanegowanie tych wartości poprzez odniesienie ich do wartości rynkowych podanych przez biegłych. Odnosząc się do tego stwierdzenia Sąd posłuży się argumentacją zawartą w dotyczącym tej samej skarżącej Spółki wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 594/15 którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i aprobuje. Na wstępie wskazać należy, że w przypadku opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych podatnicy środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktują w całości jako budowle i tak je ujmują swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska, ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Także w tej sprawie podatnik nie posiada danych dotyczących wartości tych obiektów, która byłaby pomniejszona o koszty wydrążenia wyrobiska, które nie powinny powiększać podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli znajdujących się w wyrobisku. Nie zachodzi bowiem tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym przypadku, dla będących przedmiotem opodatkowania budowli, stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Gdy jako jeden środek trwały uznaje się coś, co z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowane jest jako kilka różnych obiektów (występuje niejednorodny środek trwały) i gdy tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, a ponadto w ramach niejednorodnego środka trwałego wkomponowane są koszty drążenia wyrobiska, których wysokość także nie została określona w ewidencji - nie można nie dostrzegać tego faktu. Wskazując na uregulowania prawne należy podać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia, 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Z zacytowanych przepisów wynika, że jest zasadą, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości wskazuje pewien określony stan faktyczny – "wartość budowli", od której należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w akcie normatywnym procent tej wartości. Z treści przytoczonych wyżej przepisów należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska. Z kolei art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Jest oczywiste, że określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże, w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba dodatkowo powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09, LEX nr 1081287 i z dnia 25 listopada 2010 r. II FSK 1229/09, Lex nr 787113, a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., I SA/Bd 400/15, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., I SA/Łd 367/15, Lex nr 1791992, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., I SA/Ol 49/14, Lex nr 1437086). Na gruncie tej sprawy nie może umknąć uwadze, że organ podatkowy wzywał stronę do przedstawienia szczegółowego wykazu budowli zlokalizowanych na powierzchni ziemi i pod ziemią, a w szczególności budowli – rodzaju 200 wraz z ich wartościami ujęte w deklaracji za 2012 r., oraz te które w deklaracji tej nie zostały ujęte (wezwanie z dnia 23 lipca 2015 roku). W odpowiedzi na to wezwanie strona, pismem z dnia 6 sierpnia 2015 roku, przedłożyła wykaz budowli podlegających opodatkowaniu w latach 2010-2014 z uwzględnieniem wartości początkowej oraz wykaz podziemnych wyrobisk górniczych (środków trwałych KŚT rodzaj 200) uwzględniający wyposażenie oraz wartość poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach w latach 2010-2014, określając ich wartość na kwotę [...] zł. W tym miejscu warto zauważyć, że wykaz budowli będących własnością Spółki a zlokalizowanych na terenie Gminy M. w 2012 r., nie uległ zmianie w stosunku do złożonych wykazów za rok 2009. Dlatego też organ podatkowy słusznie dopuścił jako dowód w sprawie opinie biegłych panów K. S. i A. K. dotyczące przedmiotowych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT i ich oszacowania za rok 2009, które nie uległo zmianie co do badanego roku podatkowego (2012). Postępowanie takie nie budziło zastrzeżeń podatnika. Oszacowanie przedmiotowych budowli wynikało z konieczności ustalenia wartości poszczególnych budowli i urządzeń z wyłączeniem nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni w górotworze. Na podstawie sporządzonych opinii przez biegłych (opinie z dnia: 15 lipca, 6 października 2014 roku oraz 18 maja 2015 roku) organ podatkowy szczegółowo ustalił, co składa się na dany środek trwały rodzaju 200 KŚT o specyficznej branżowej nazwie a następnie przyporządkował każdy z elementów do jednej z kategorii budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 lub pkt 9 p.b. Zostało to zobrazowane w zestawieniach, stanowiących element decyzji pierwszoinstancyjnej, sporządzonych w formie tabeli, w których ujęto nr inwentarzowy, rodzaj środka, jego nazwy, przyporządkowanie i wartość. Dodatkowo wyliczono powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W tabelach tych rurociągi, linie elektryczne i kable energetyczne oraz teletechniczne prawidłowo zakwalifikowano do sieci technicznych, torowisko zaś uznano za element wyposażenia obiektu budowlanego a chodniki i przekopy za tunel. Organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób przekonujący takiej kwalifikacji należy jednak stwierdzić, że "obudowy, rurociągi, kolejki podwieszane czy torowiska w podziemnych wyrobiskach górniczych stanowią razem całość techniczno-użytkową, jako sieć techniczna, urządzona w podziemnym wyrobisku górniczym, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku wprost z art. 3 pkt 3 p.b." (tak wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1053/15). Nazwanie torowiska elementem wyposażenia obiektu budowlanego nie oznacza, że tego rodzaju element nie stanowi razem z innymi sieci technicznej jako pojęcia wprost wymienionego w art. 3 pkt 3 p.b. Co do "tuneli" bezsporne było, że kwalifikując całe wyrobisko górnicze jako tunel organ podatkowy ostatecznie nie zakwalifikował w taki sposób wyrobiska, lecz uznał za "tunel" wyłącznie jego obudowę (bez nakładów na drążenie). Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego w tym art. 210 § 4 O.p. w zakresie wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji co do rozpatrzenia podniesionych w odwołaniu zarzutów i przyjęcia stanowiska organu podatkowego za prawidłowe w tym w przedmiocie ustaleń faktycznych stanowiących o kwalifikacji budowlanej urządzeń w wyrobisku górniczym czy szacowania ich wartości Sąd stwierdza, że w istocie doszło do uchybienia wskazanych przepisów lecz uchybienia te nie miały i nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji choć lakoniczne i miejscami szczątkowe, bez pełnego wyjaśnienia powodów dla których zarzuty odwołania nie były skuteczne i bez pełnej weryfikacji twierdzeń skarżącej, zasadniczo w sposób wystarczający przedstawiło fakty, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiary oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zaś uzasadnienie prawne wyjaśniało tak podstawę prawną decyzji jaki i przytaczało przepisy prawa mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Kolegium prawidłowo opisało przedmiot sprawy sprowadzający się do odmiennych poglądów co do możliwości opodatkowania spornych obiektów i ich zakwalifikowania do budowli. Przedstawiło stan prawny, w tym wynikający z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, dokonując jego analizy w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy oraz wskazało na dowody, które zdaniem Kolegium były wiarygodne w tym opinie biegłych dopuszczone w sprawie stosownym postanowieniem. Przyjmując za własne ustalenia poczynione przez organ podatkowy organ odwoławczy w istocie uznał, że brak jest konieczności ich weryfikacji, przy niezmienionych poglądach prezentowanych przez Spółkę w tym i w innych toczących się postępowaniach podatkowych dotyczących w zasadzie tożsamych kwestii budzących, zdaniem Spółki, wątpliwości. Skoro zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla wyjaśnienia sprawy nie powstała konieczność stosowania przepisu art. 233 § 2 O.p. Tym samym zarzut naruszenia art. 127 O.p. uznać należy za całkowicie bezzasadny. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej co do niezgodności z prawem czy wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego opinii biegłego z dnia 18 maja 2015 r. wobec twierdzenia, że biegły ten dokonał w niej wykładni przepisów ustawy podatkowej i rozstrzygał przedmiocie opodatkowania nie mając do tego stosownych uprawnień. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być opinie biegłych (art. 181 § 1 O.p.), powoływanych w warunkach opisanych w art. 197 § 1 O.p. W myśl art. 197 § 2 O.p. powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Przepisami prawa podatkowego są również przepisy ustaw podatkowych w tym ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownie do tej ostatniej ustawy organ podatkowy powołuje biegłego w sytuacjach określonych w jej art. 4 ust. 7. "Przedmiotem opinii biegłego są co do zasady okoliczności dotyczące stanu faktycznego. Opinia biegłego nie powinna dotyczyć stanu prawnego. Ponadto opinia biegłego ma na celu ułatwienie należytej oceny zebranego w sprawie materiału, gdy potrzebne są do tego wiadomości specjalne. Nie może ona natomiast sama być źródłem materiału stanu faktycznego sprawy, ani tym bardziej stanowić podstawy ustalenia okoliczności będących przedmiotem oceny biegłego" (tak wyrok NSA z dnia 25 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1977/14). "W sprawach z zakresu opodatkowania budowli dowód w postaci opinii biegłego ma szczególnie istotne znaczenie. Ustalenie bowiem, czy mamy do czynienia w określonej sytuacji z obiektem, który może być uznany za budowlę wymaga, w większości przypadków, posiadania szczególnej wiedzy (...). Jeżeli biegły, z przekroczeniem granic swoich kompetencji - obok wypowiedzi w kwestiach wymagających wiadomości specjalnych - zamieścił w opinii także sugestie co do sposobu rozstrzygnięcia kwestii prawnych, należy je pominąć, bowiem co do zasady nie dyskwalifikuje to opinii biegłego w całości" (tak wyrok WSA w Gorzowie z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 788/12). Należy ponownie zauważyć, że Spółka przekazała organowi podatkowemu dane dotyczące przyjętych przez nią wartości budowli podlegających amortyzacji z wyszczególnieniem nakładów na drążenie, jednakże tego rodzaju dane wobec konieczności uwzględnienia nakładów na drążenie nie spełniają wymogu przywołanego art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 7 ustawy podatkowej, gdyż amortyzacji podlegała u podatnika wartość całego wyrobiska górniczego wraz z kosztami drążenia co oznacza, iż dane przez nią wskazane nie stanowiły wartości będącej podstawą obliczenia amortyzacji czy też wartości od której dokonano ostatecznego odpisu amortyzacyjnego. Podana przez stronę przy piśmie z dnia 6 sierpnia 2015 r. wartość [...] zł nie była więc wartością, "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (...) stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji (...)", a tylko taka wielkość może stanowić podstawę określenia podatku, która zwiąże organ. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, opierając się na stanowisku NSA wyrażonym w powołanych wyżej wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09 i z dnia 25 listopada 2010 r., II FSK 1229/09, że skarżąca wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec nie podania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – organ podatkowy miał kompetencję, aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Przyjętej przez organ wartości ([...] zł) wynikającej z opinii rzeczoznawcy majątkowego K. S. z października 2014 r. skarżąca, co do meritum, nie zakwestionowała, zaś domagając się przyjęcia wartości podanej przez nią przy piśmie z dnia 6 sierpnia 2015 r. twierdziła (bezpodstawnie), że podała w nim wartość "początkową" (wobec czego dopuszczenie dowodu z opinii biegłego było nieuprawnione). Zauważenia także wymaga, że uwzględnienie skargi w zakresie podstawy opodatkowania oznaczałoby naruszenie art. 134 § 2 p.p.s.a, zgodnie z którym Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenia prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. "Zakaz reformationis in peius, sformułowany w przepisie art. 134 § 2 p.p.s.a oznacza, że w zakresie jego obowiązywania sąd administracyjny nie może uwzględnić skargi i wydać określonego w przepisach p.p.s.a., mimo stwierdzenia wystąpienia wad, które taki wyrok uzasadniają. Sąd, mimo wad zaskarżonej decyzji podatkowej, nie może w takim przypadku wyeliminować z obrotu prawnego niezgodnych z prawem aktów i czynności organów administracji publicznej, chyba że sąd stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji" (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1210/10, LEX nr 1130042). W tym stanie rzeczy zaaprobowanie przez Sąd wartości podanej przez skarżącą przy piśmie z dnia 6 sierpnia 2015 r. (wyższej niż wskazana przez biegłego K. S.) nie było możliwe nie tylko ze względów wyżej wyrażonych, ale także z uwagi na wspomniany zakaz reformationis in peius. Za całkowicie chybiony uznać należy zarzut, podniesiony przez pełnomocnika skarżącej spółki na rozprawie w dniu 19 stycznia b.r., naruszenia zasady wyrażonej w art. 2a O.p. (dodanym z dniem 1 stycznia 2016 r., na mocy przepisów ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2015 r. poz. 1197) stanowiącej, że "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika". Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną dotyczącą wyłącznie treści przepisów prawa podatkowego, a nie dotyczącą wątpliwości co do stanu faktycznego, którego wnikliwe i jednoznaczne ustalenie jest w istocie warunkiem koniecznym do prawidłowego zastosowania poprawnie zinterpretowanych przepisów. Twierdzenie zatem pełnomocnika, iż naruszenie tej zasady spowodowane zostało przez powołanie w przedmiotowej sprawie dwóch rzeczoznawców, których opinie – co wyżej szczegółowo Sąd uzasadnił – stanowiły jeden z dowodów, poddanych przez organy podatkowe swobodnej ich ocenie, jest całkowicie nieuzasadnione. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.