I SA/Gl 79/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędziowie WSA Bożena Pindel (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1.270 (jeden tysiąc dwieście siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej - SKO, Kolegium), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej O.p.), po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika "A" S.A. z siedzibą w J. (dalej – Spółka, "A" S.A. skarżąca, podatniczka), uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy M. (dalej – organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] – [...] w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł i określiło wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości należnego za 2014 r. w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na obszarze Gminy M. w kwocie [...] zł. Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 2 lutego 2015 r. Spółka złożyła korektę deklaracji danych dla podatku od nieruchomości na 2014 rok. Wraz z korektą Spółka przedłożyła organowi I instancji: - zestawienie środków trwałych zlokalizowanych na dole wg stanu na dzień 1 stycznia 2014 r.; - zestawienie środków trwałych wg stanu na dzień 1 stycznia 2014 r. (odnoszące się do obiektów podziemnych); - zestawienie z alokacją wartości początkowej kapitalnych wyrobisk górniczych wg stanu na dzień 1 stycznia 2014 r., w treści którego uwzględniono obiekty znajdujące się pod powierzchnią ziemi, których wartość nie zawiera w sobie nakładów na drążenie przestrzeni w górotworze. Podatniczka, jako powód złożenia przedmiotowej korekty, wskazała włączenie do opodatkowani budowli ("B", "C", "D") oraz likwidację środków trwałych. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego “A" S.A. wyjaśniła, że wartość budowli podana w złożonych przez nią korektach deklaracji podatkowych za lata 2010-2014, uwzględnia alokację wartości początkowej kosztów drążenia. Spółka wskazała, że podane przez nią wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej odpowiadają wskazaniom wyrażonym w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podatniczka pomniejszyła zatem wartość początkową środków trwałych ("wyrobisko rozumiane kompleksowo") figurującą w jego ewidencji o koszty drążenia samego wyrobiska w znaczeniu fizycznym, zabezpieczenia – wytworzenia obudów górniczych, inne nakłady składające się na wartość początkową środka trwałego poniesione przed oddaniem go do użytkowania. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec Spółki z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 rok. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. wezwano podatniczkę do przedłożenia szczegółowego wykazu podlegających opodatkowaniu budowli zlokalizowanych pod i nad ziemią położonych na obszarze Gminy M. oraz o podanie wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych z wyłączeniem kosztów drążenia wyrobiska. W odpowiedzi na wezwanie “A" S.A. pismem z dnia 7 lipca 2015 r. przesłała organowi podatkowemu: - zestawienie budowli na powierzchni ziemi wg stanu na dzień 1 stycznia 2014 r. (KWK "C"-"D"-"B"), - zestawienie budowli na powierzchni ziemi wg stanu na dzień 1 stycznia 2014 r. (KWK "C"-"D"-"B"). Podatniczka pismem z 11 sierpnia 2015 r. wniosła o włączenie do akt sprawy opinii przedsiębiorstwa "E" Sp. z o.o., przedłożonych przez Spółkę w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2009 rok. Czyniąc zadość wnioskowi Spółki, organ I instancji postanowieniem z [...] r. dopuścił jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2014 rok przedłożoną przez podatniczkę opinię przedsiębiorstwa "E" Sp. z o.o. Postanowieniem z tego samego dnia Wójt Gminy M. dopuścił jako dowód w postępowaniu podatkowym, będącą w jego posiadaniu, dokumentację dotyczącą wyceny budowli usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych Spółki zlokalizowanych na terenie gminy M. Postanowieniem z [...] r. wezwano Spółkę do przedłożenia dokumentacji dotyczącej nakładów na środki trwałe wskazane w wezwaniu, zestawienia cen i materiałów oraz stawek najmu maszyn, wartość roboczoniówki górnika, dowody likwidacji środków trwałych. Spółka wymagane przez organ I instancji dokumenty przesłała przy piśmie z dnia 23 marca 2016 r. Pismem z 10 maja 2016 r. organ I instancji powiadomił "A" S.. o włączeniu do akt sprawy dokumentacji dotyczącej wyceny budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych i jednocześnie przesłał pełnomocnikowi Spółki opinię biegłego K. S. Pełnomocnik Spółki po zapoznaniu się z nią zwrócił się o udzielenie odpowiedzi na przedstawione przez niego wątpliwości związane z treścią opinii (pismo z dnia 20 maja 2016 r.). Z kolei w piśmie z dnia 27 maja 2016 r. biegły odniósł się do pytań strony. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w tym po umożliwieniu Spółce zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranego materiału dowodowego, organ I instancji decyzją z dnia [...] r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości [...] zł. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że Spółka w deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2014 r. nie ujęła budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej umiejscowionych w wyrobiskach górniczych zgodnie z ich wartością stanowiącą podstawę opodatkowania, w związku z czym doszło do zaniżenia wysokości podatku od nieruchomości. Organ I instancji opodatkowaniem objął budowle wchodzące w skład należących do Spółki zakładów górniczych: KWK "C", KWK "B", KWK "D", "F". W oparciu o opinię biegłego oraz przeprowadzone oględziny organ I instancji przyjął, że sporne obiekty zakwalifikować należy jako tunele, w związku z czym stanowią one budowle. Posiłkując się opinią biegłego K. S., organ I instancji stwierdził, że w posiadaniu Spółki znajdują się podziemne budowle korytarzowe służące prowadzeniu wydobycia węgla kamiennego. Obiekty te, jako tunele, zostały zakwalifikowane do budowli, o których mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Również umieszczone pod ziemią rurociągi, kable telefoniczne, kable sygnalizacyjne, linie elektroenergetyczne, linie kablowe, jako stanowiące sieci techniczne, zaliczono do budowli z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Podobnie torowiska i trakcje elektroenergetyczne, jako stanowiące obiekty liniowe, zaliczono do budowli. Sporne obiekty zostały uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wymienił przyjęte do podstawy opodatkowania obiekty stanowiące budowle, identyfikując je z użyciem numeru inwentarzowego (w księgach Spółki), nazwy. Organ podał również wartość wspomnianych obiektów, przyjętą do podstawy opodatkowania, a ustaloną w oparciu o opinię biegłego. Pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie: 1. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej P.b.) poprzez objęcie opodatkowanie wartości podziemnego wyrobiska górniczego; 2. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 P.b. poprzez przyjęcie, że obudowy, a także same środki trwałe rodzaju 200 KŚT – podziemne wyrobiska górnicze, mogą zostać uznane za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości; 3. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie przy wydaniu decyzji podatkowej danych wynikających z przedstawionych przez Spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych i oparcie się na wadliwej opinii biegłego; 4. art. 180 § 1 i art. 187 § 3 O.p. poprzez uznanie za dowód opinii biegłego K. S. pomimo braku wydania, a w konsekwencji doręczenia Spółce postanowienia o dopuszczeniu tej opinii jako dowodu w sprawie. Wobec podniesionych zarzutów pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Wniesiono również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z ekspertyzy sporządzonej na zlecenie "A" S.A., pt. "Pojęcie oraz zakres robót górniczych, w wyniku których powstaje kapitalne wyrobisko górnicze", której autorem jest prof. dr hab. inż. J. K. oraz dowodu z pracy doktorskiej dr. P. N. pt. "Dobór technologii utrzymania wyrobisk przyściankowych w jednostronnym otoczeniu zrobów na podstawie pomiarów przemieszczeń górotworu". Spółka w uzasadnieniu odwołania wskazała, że obudowa górnicza nie powinna podlegać opodatkowaniu, gdyż wartość jej wytworzenia oraz zamontowania powinna zostać uwzględniona w wartości podziemnego wyrobiska górniczego, podobnie jak wartość nakładów poczynionych na wydrążenie takiego wyrobiska. Zdaniem strony, wartość obudowy powinna powiększać wartość początkową wyrobiska górniczego, rozumianego jako element kompleksowego środka trwałego z rodzaju 200 KŚT. Spółka zakwestionowała również sposób przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz ustalenia poczynione na jej podstawie. W szczególności strona wskazała, że podstawa opodatkowania w odniesieniu do spornych budowli w wyrobiskach powinna uwzględniać alokację wartości początkowej. Skarżąca wywiodła także, że wobec braku doręczenia jej postanowienia o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego, dowód ten nie powinien zostać wykorzystany w postępowaniu podatkowym. Na etapie postępowania odwoławczego SKO postanowieniem z [...] r. włączyło do akt sprawy uzupełniającą opinia biegłego oraz wyjaśnienia do opinii. Biegły K. S. przedstawił tytułem uzupełnienia opinii dodatkowe wyjaśnienia, w których wskazał, iż różnice pomiędzy wartością budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych pomniejszoną "o koszty drążenia wyrobiska" wynikają m.in. z przyjęcia nierealnych i nierynkowych kosztów, a do istotnych rozbieżności pomiędzy opinią biegłego a ekspertyzą przedstawioną przez Spółkę doprowadziło zawyżenie wartości kompletnego wyrobiska i zaniżenie wartości wyrobiska z wyłączonymi nakładami. Biegły wyjaśnił, że stosunek tych wartości (dzielnej do dzielnika) użyty został do kalkulowania wartości budowli przyjętej w ewidencji środków trwałych – wartości budowli do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W rezultacie wyliczenia ekspertyzy oparto o współczynnik, po którego zastosowaniu uzyskano znacznie zaniżoną wartość budowli bez kosztów drążenia. Biegły wskazał również ujawnione błędy w opinii, ujawnione po jej weryfikacji. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Kolegium uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł i określiło wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości należnego za 2014 r. w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na obszarze Gminy M. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu przedstawiono przebieg postępowania, a także uregulowania prawne znajdujące zastosowanie w sprawie. Obszernie również przedstawiono poglądy dotyczące opodatkowania wyrobisk górniczych, które wyrażone zostały w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09. W dalszej części zauważono, że Spółka środki trwałe rodzaju 200 KŚT ("Budowle dla górnictwa i kopalnictwa") ujmuje jako całość w swojej ewidencji księgowej, nadając im specyficzne, branżowe nazwy takie jak: "Objazd poz. 500 m", "Przekop wentylacyjny poz. 500m" itd. Pod tymi nazwami kryją się niejednorodne środki trwałe, na które składa się szereg pojedynczych, funkcjonalnie ze sobą powiązanych budowli, bądź urządzeń budowlanych. Tego typu uproszczenie ewidencyjne polega na tym, że wszystkie obiekty budowlane i urządzenia budowlane znajdujące się w wyrobisku górniczym umieszcza w ewidencji środków trwałych w jednej pozycji, nazwanej zgodnie z nazwą wyrobiska, w którym te obiekty się znajdują. Kolegium stwierdziło, że o zaliczeniu poszczególnych obiektów do budowli, bądź urządzeń budowlanych, nie decyduje nazwa zastosowana przez podatnika, lecz jego cechy. Rolą organu podatkowego było więc w pierwszej kolejności zakwalifikowanie obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych do budowli w rozumieniu prawa budowlanego. Specjalistyczne nazewnictwo obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych oraz zbiorczy sposób księgowania środków trwałych przez podatniczkę powodują, że rzetelne ustalenie przedmiotu opodatkowania wymaga wiadomości specjalnych posiadanych przez biegłego. Tym samym posłużenie się wiadomościami specjalnymi biegłego na potrzeby prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów budowlanych nie narusza art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie Kolegium, powołując się na poglądy doktryny, stwierdziło, że biegły dokonujący prawnopodatkowej kwalifikacji podziemnych obiektów nie musi legitymować się uprawnieniami lub wykształceniem z zakresu budownictwa. SKO uznało, że działania organu I instancji były prawidłowe, gdyż dokonał on jednej z możliwych kwalifikacji. W odniesieniu do znajdujących się pod ziemią niejednorodnych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT organ przyjął, iż są to podlegające opodatkowaniu "podziemne tunele", ale wyłącznie jako "wyrobiska w znaczeniu technicznym", czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub górotworze, obejmujące wyłącznie wartość tych urządzeń bez kosztów drążenia wyrobisk górniczych. Prawidłowo również w spornym zakresie opodatkowane zostały urządzenia budowlane zapewniające użytkowanie "tuneli" zgodnie z ich przeznaczeniem, do których organ I instancji zaliczył szyby. Kolegium nie podzieliło stanowiska Spółki o tym, że obudowy wyrobisk (tuneli) należy wyłączyć z przedmiotu opodatkowania. Powołując się na wyroki WSA w Gliwicach (z dnia 1 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 591/14, z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 507/15, a także z dnia 10 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 233/16), Kolegium uznało, że prawidłowo zakwalifikowano obudowy wyrobiska do budowli, gdyż obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu, w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Skoro więc obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom, jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę – wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. W konsekwencji uznanie obudowy za część całości techniczno-użytkowej – tunelu było uprawnione i wartość obudowy należało włączyć do podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniesiono również, że z uregulowania art. 4 u.p.o.l. wynika zasada, zgodnie z którą podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. W rozpatrywanej sprawie powyższa zasada nie mogła jednak znaleźć zastosowania w stosunku do budowli ujmowanych zbiorczo w księgach podatkowych podatniczki jako środki trwałe rodzaju 200 KŚT (przez podatniczkę nazywane wyrobiskami górniczymi), czyli jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". W swojej ewidencji księgowej podatniczka nie wykazuje bowiem poszczególnych ich elementów składowych ani też ich wartości, mimo że każdy środek trwały rodzaju 200 jest niejednorodnym środkiem składającym się np. z kilku samodzielnych budowli wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 p.b. Zastosowany przez podatniczkę sposób księgowania środków trwałych uniemożliwia ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ponieważ podatniczka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od konkretnych budowli. Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie dopuszcza bowiem możliwości wyliczania – zwłaszcza poprzez hipotetyczną alokację – wartości, które powinny stanowić podstawę obliczania amortyzacji w danym roku. Jeśli podatniczka nie dokonała konkretnych odpisów amortyzacyjnych, to zdaniem Kolegium, podstawę opodatkowania ustala się na podstawie art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l. Kolegium nie przychyliło się do zarzutu odwołania dotyczącego pominięcia przedłożonej przez Spółkę ekspertyzy "E" Sp. z o.o. dotyczącej wartości spornych budowli. Organ odwoławczy wskazał, że w ekspertyzie tej nie wyceniono obiektów stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, lecz dokonano operacji polegającej na wyciągnięciu według dowolnie przyjętych kryteriów z wartości całego środka trwałego niepodlegającego opodatkowaniu tej jego części, która opodatkowaniu podlega, z równoczesnym wyłączeniem wartości "kosztów drążenia". Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 sierpnia 2016 r. sygn akt I SA/Gl 213/16, SKO stwierdziło, że metoda zastosowana przez podmiot działający na zlecenie Spółki była nieuzasadniona i w istocie nie prowadziła do ustalenia wartości budowli mogącej stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy organ podatkowy był uprawniony do powołania biegłego w stosunku do wszystkich budowli rodzaju 200 KŚT na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Podane przez Spółkę wartości nie mogły stanowić podstawy opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż nie były to wartości stanowiące podstawę obliczania amortyzacji, ale ich modyfikacja. Należało je zatem rozpatrywać w świetle art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l., który umożliwia powołanie biegłego, jeśli wartości podane przez podatniczkę nie odpowiadają wartości rynkowej. SKO w uzasadnieniu decyzji wskazało, że przedstawione przez Spółkę wyliczenie wartości budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych było nieprzydatne dla potrzeb niniejszej sprawy. Na skutek przyjętego przez "A" S.A. sposobu prowadzenia przez niego uproszczonej, zbiorczej ewidencji nie jest możliwe ustalenie wartości budowli na podstawie wartości początkowych wyliczonych dla celów związanych z dokonywaną przez niego amortyzacją podatkową, gdyż wartość ta nie dotyczy budowli zlokalizowanych w wyrobisku lecz całego wyrobiska. Organ odwoławczy zauważył, że doktryna i judykatura wskazują, iż w takiej sytuacji właściwym sposobem ustalenia wartości jest wartość rynkowa na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 kweitnia 2016 r. sygn akt I SA/Gl 1323/15). Kolegium nie podzieliło przy tym zarzutu dotyczącego nieuprawnionego ustalenia przez biegłego wartości odtworzeniowej zamiast rynkowej. SKO wskazało, że biegły w swoim opracowaniu szczegółowo uzasadnił przyjętą przez siebie metodologię wyceny. Biegły uznał, że przedmiotem wyceny były składniki szczególnego przeznaczenia, które nie występują pojedynczo w obrocie wolnorynkowym, a jedynie w ramach całych podmiotów lub zorganizowanej części. W związku z tym nie miał możliwości ustalenia ich wartości w podejściu porównawczym lub dochodowym, a jedynym możliwym do zastosowania podejściem była metoda kosztowa. W dalszej części uzasadnienia Kolegium podkreśliło, że przy wydawaniu decyzji uwzględniło dostrzeżone i zgłoszone przez K. S. błędy wyceny budowli w podziemnych wyrobiskach. Oświadczenie biegłego wraz z poprawioną opinią zostało włączone do akt sprawy. Jednocześnie SKO wskazało, że w opinii biegłego przedstawiono i omówiono źródła informacji o przedmiocie wyceny dotyczące położenia, wymiarów, warunków geologicznych, wyposażenia, kosztów robocizny i materiałów. Biegły wyszedł z założenia, że przedmiot wyceny stanowi tunel, to jest budowla znajdująca się w podziemnym wyrobisku górniczym, z zastrzeżeniem, iż na wartość budowli nie mogły składać się koszty wydrążenia samego wyrobiska. Biegły ustalił, które spośród środków trwałych Spółki określone z użyciem nazewnictwa branżowego stanowią budowle (znajdują się w wyrobiskach kapitalnych) i posiłkując się dokumentacją przedłożoną przez Spółkę wytypował podlegające wycenie budowle. SKO wskazało, że metodyka przyjęta przez biegłego zapewniła to, że wyceną objęte zostały wyłącznie przedmioty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle (konstrukcje oporowe, obiekty liniowe), które potraktowane zostały jako tworzące niejednorodną budowlę – tunel. Części składowe tworzące budowle podlegające wycenie były jednocześnie częściami składowymi środków trwałych ujawnionych w księgach Spółki. Organ odwoławczy w sposób tabelaryczny przedstawił dane, na podstawie których uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł co do istoty sprawy. W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, Skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zobowiązania Kolegium do wydania decyzji zgodnie z żądaniem Spółki, a więc przewidującej pominięcie w podstawie opodatkowania wartości podziemnych obudów górniczych oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 P.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obudowy wyrobiska górniczego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości części wartości podziemnego wyrobiska górniczego, podczas gdy wyrobisko nie stanowi budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a uwzględnienie w podstawie opodatkowania części wartości podziemnego wyrobiska górniczego prowadzi do naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; 2. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 P.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obudowy podziemnego wyrobiska górniczego, a także same środki trwałe rodzaju 200 KŚT (podziemne wyrobiska górnicze) mogą zostać uznane za tunele i tym samym podziemne wyrobiska górnicze mogą zostać uznane za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy definicje legalne tego pojęcia nie dają podstaw do takiej subsumpcji; 3. art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w związku z art. 122, w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez pominięcie przy wydaniu decyzji określającej danych wynikających z przedstawionych przez Spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych, znajdujących się w granicach administracyjnych gminy M., które stanowiły źródło informacji w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co doprowadziło w konsekwencji do zawyżenia należnego podatku do zapłaty wskutek określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości poprzez oparcie się na wadliwej opinii biegłego, która dodatkowo została sporządzona na potrzeby postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r., przy czym wartość przedmiotu wyceny określono na 1 stycznia 2013 r., zamiast na 1 stycznia 2014 r.; 4. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 233 § 2 O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego, co w rezultacie wpłynęło na błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości; 5. art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie odmiennych rozstrzygnięć na tle zbliżonych stanów faktycznych w odniesieniu do tego samego adresata jakim jest Spółka, co wiąże się z rozbieżnym, a przy tym równoległym: - kwalifikowaniem obudowy górniczej bądź to jako tunel, bądź też jako konstrukcji oporowej, - bądź to uznawaniem za podstawę opodatkowania wartości spornych obudów górniczych wedle przedstawionych przez spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych, bądź też odmawianiem tym zestawieniom takiego znaczenia; 6. art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 3 O.p. poprzez uznanie za dowód opinii biegłego K. S. z dnia 7 listopada 2013 r. pomimo braku wydania, a w konsekwencji również doręczenia Spółce, postanowienia o dopuszczeniu jej jako dowodu w sprawie. W obszernym uzasadnieniu skargi szczegółowo rozwinięto podniesione w petitum zarzuty. Spółka podkreśliła, że pierwszym elementem spornym w niniejszej sprawie jest kwestia dopuszczalności uznania obudów górniczych za budowle w rozumieniu u.p.o.l. Po przytoczeniu treści przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 3a, art. 3 pkt 9 P.b. Spółka wskazała, że podziemne wyrobisko górnicze to przestrzeń, która powstaje w efekcie usunięcia górotworu (skał), ale przestrzeń ta może istnieć wyłącznie, gdy zlokalizowana zostanie w skałach o takiej zwięzłości (wytrzymałości), że nie dojdzie do jej samoczynnego zasypania lub wtedy, gdy zostanie odpowiednio zabezpieczona. Funkcję zabezpieczającą w podziemnym wyrobisku górniczym spełnia jego obudowa, mająca względem niego funkcję służebną, co wynika z przedstawionych przez Spółkę ekspertyz. Skarżąca, przywołując wyroki sądów administracyjnych, m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1758/12, z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1633/12, z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1455/12 podniosła, że koszty związane z drążeniem i zabezpieczeniem podziemnego wyrobiska górniczego powinny powiększać wartość początkową wyrobiska górniczego (środka trwałego), wpływając na wysokość dokonywanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych, a tym samym wskazana wartość nie powinna powiększać podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W opinii podatniczki obudowa górnicza nie powinna podlegać opodatkowaniu, gdyż wartość jej wytworzenia oraz zamontowania uwzględniona winna być w wartości podziemnego wyrobiska górniczego, podobnie jak wartość nakładów poczynionych na wydrążenie takiego wyrobiska. Na odpowiednio obliczaną wartość odziemnego wyrobiska górniczego składają się co najmniej nakłady poczynione na powstanie oraz uczynienie wyrobiska funkcjonalnym oraz gotowym do eksploatacji gospodarczej. Innymi słowy, wartość obudowy powinna powiększać wartość początkową wyrobiska górniczego, rozumianego jako element kompleksowego środka trwałego z rodzaju 200 KŚT, gdyż zgodnie z ogólną zasadą wszelkie koszty poniesione w celu oddania środka trwałego do używania zwiększają wartość początkową tego środka trwałego. Skarżąca podkreśliła również, że z ekspertyz wyraźnie wynika, że bez zainstalowania obudowy nie istniałoby samo podziemne wyrobisko górnicze. Skarżąca wskazała także, że zadaniem organów podatkowych w niniejszej sprawie było nie tylko wskazanie, że elementy infrastruktury podziemnego wyrobiska górniczego stanowią tunel w rozumieniu P.b., ale przede wszystkim określenie specyficznych cech obudowy wyrobiska górniczego, które decydują o takiej kwalifikacji. W skardze wskazano również, że organy podatkowe obu instancji oparły się na dowodzie, który nie został przeprowadzony w ramach niniejszego postępowania, a mianowicie na opinii biegłego K. S., co do której treści Spółka nie miała możliwości wyrażenia swojej opinii. Skarżąca odnotowała zarazem, że stanowisko zajęte przez organy sprowadza się de facto do konkluzji, że skoro sporne obiekty są tunelami to stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Definicji tunelu nie zawiera Prawo budowlane, jednak można ją odnaleźć w art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 260 z późn. zm.). Stanowi on, że tunel to budowla przeznaczona do przeprowadzenia drogi, samodzielnego ciągu pieszego lub pieszo-rowerowego, szlaku wędrówek zwierząt dziko żyjących lub innego rodzaju komunikacji przez przeszkodę terenową lub pod nią, w tym przejście podziemne. Definicję tę powtarza również rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 30 maja 2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogowe obiekty inżynierskie i ich usytuowanie. Obudowy podziemnego wyrobiska nie odpowiadają tym definicjom, a zatem nie mogą być traktowane jako tunele. Kolejnym zagadnieniem wyeksponowanym w skardze była problematyka przyjętej podstawy opodatkowania dla obiektów, które zlokalizowano w wyrobiskach górniczych. W tym kontekście pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę, że art. 4 ust. 7 u.p.o.l. nie mógł być w niniejszej sprawie zastosowany przez organy podatkowe, ze względu na fakt, iż Spółka w istocie określiła wartość obiektów znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym poprzez nadesłanie Wójtowi Gminy M. zestawienia z alokacją wartości początkowej wyrobisk górniczych, w której to dokumentacji uwzględniono alokowane koszty drążenia wyrobiska, w tym: robociznę, koszt montażu obudowy, wartość obudowy, wartość rurociągu przeciwpożarowego z montażem oraz wartość rurociągu odwadniającego wraz z montażem. Skarżąca wniosła także o załączenie do akt sprawy opinii "E". Ponadto w najnowszym orzecznictwie sądowym wykształcił się kierunek wykładni, który jednoznacznie wyklucza możliwość określenia wartości rynkowej w sytuacji, gdy budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania jest amortyzowana, a Spółka przecież dokonuje lub dokonywała odpisów amortyzacyjnych od obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. W tych względów w ocenie Skarżącej w niniejszej sprawie powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W dalszej części uzasadnienia podatniczka podniosła również, że opinia autorstwa biegłego K. S., na której organ I instancji oparł swoją decyzję, zmieniona następnie opinią uzupełniającą, na którą również powoływało się SKO, została sporządzona na potrzeby postępowania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r., a z jej treści wyraźnie wynika, że biegły oznaczył wartość przedmiotu wyceny na 1 stycznia 2013 r., zamiast na 1 stycznia 2014 r. Spółka podkreśliła, że Kolegium w żaden sposób nie odniosło się do tego zarzutu odwoławczego. Następnie Skarżąca szczegółowo wskazała na błędy w wyliczeniach biegłego, którego opinia została uznana za prawidłową przez organy obu instancji. W ocenie Spółki wartość podziemnych obiektów została przez to zawyżona w znaczny sposób. Uzasadniając zarzut nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego Skarżąca wskazała po pierwsze, iż SKO, akceptując rozważania biegłego dotyczące możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych obiektów, dopuściło się naruszenia powszechnie aprobowanego w doktrynie i orzecznictwie zakazu wykładni przez analogię (zakazu wykładni rozszerzającej) w prawie podatkowym, co w rezultacie spowodowało zawyżenie wysokości zobowiązania podatkowego Spółki. W ocenie podatniczki, nawet jeśli sporne obiekty ze względu na swoje cechy funkcjonalne mogą zostać uznane za budowle na gruncie p.b., to nie powinny stanowić takich obiektów na gruncie u.p.o.l. Spółka podniosła dodatkowo, iż SKO oparło swoją decyzję o nowy dowód w postaci opinii uzupełniającej wydanej na skutek powzięcia wątpliwości co do prawidłowości wyliczeń biegłego. Mając na uwadze doniosłość tego dowodu w sprawie, przeprowadzenie go na etapie rozstrzygania odwołania pozbawiło stronę możliwości polemiki w dwóch instancjach (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Bd 2994/03, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1357/15). Następnie Skarżąca wskazała liczne różnice względem kwot podanych przez Kolegium w decyzji, a wynikających z opinii uzupełniającej wydanej przez biegłego, co jest w jej ocenie przykładem nieuzasadnionego i dowolnego ustalania podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających bądź z opinii pierwotnej, bądź z uchylającej ją opinii uzupełniającej. Spółka zaznaczyła również, że argumentacja SKO odnośnie nieuprawnionego ustalenia przez biegłego wartości odtworzeniowej zamiast rynkowej jest w realiach niniejszej sprawy całkowicie bezprzedmiotowa, ponieważ Spółka na żadnym etapie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. nie podnosiła takiego zarzutu. Podobnie, Skarżąca nie podnosiła, iż biegły K. S. nie ma wiadomości specjalnych tylko dlatego, że nie posiada uprawnień lub wykształcenia z zakresu budownictwa, zatem również ta argumentacja SKO była całkowicie bezpodstawna. W dalszej części skargi wskazano, iż w zaskarżonej decyzji, a także w innych zbliżonych sprawach, rozstrzygając w przedmiocie odwołań Spółki od decyzji Prezydenta Miasta J. oraz odwołań od decyzji Wójta Gminy G., w podanych przykładowo decyzjach Kolegium przyjmowało, że sporne obudowy stanowią "konstrukcje oporowe", podczas gdy w zbliżonych sprawach, orzekając w przedmiocie odwołań Spółki od decyzji Wójta Gminy M. SKO przyjmowało, że sporne obudowy stanowią "tunel". W ocenie Spółki praktycznie jedyną różnicą pomiędzy stanami faktycznymi leżącymi u podstaw powołanych przez nią decyzji jest umiejscowienie obudowy górniczej w granicach administracyjnych różnych gmin, czego nie sposób uznać za kryterium wyjaśniające opisane rozbieżności. Zdaniem Skarżącej rozumowanie Kolegium w tym zakresie ma charakter całkowicie niesystematyczny, a może nawet dowolny i przypadkowy, a w konsekwencji prowadzi do pozbawienia Spółki pewności co do sposobu deklarowania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przyszłości. Skarżąca powołała się również na utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, iż zmienność poglądów prawnych wyrażonych w decyzjach organów podatkowych w odniesieniu do tego samego adresata, wydanych na tle zbliżonych stanów faktycznych narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Skarżąca wskazała również, że organ I instancji nie wydał postanowienia w sprawie dopuszczenia do materiału dowodowego opinii biegłego z dnia 7 listopada 2013 r., na którą powołuje się w uzasadnieniu decyzji. Skarżąca podkreśliła, iż zarzut ten był przez nią podnoszony już w odwołaniu od decyzji Wójta Gminy M., a Kolegium w żaden sposób się do niego nie odniosło. Zdaniem Spółki SKO bez własnych ustaleń co do kwalifikacji spornych części podziemnego wyrobiska górniczego, tj. bez postanowienia o włączeniu jako dowodu do sprawy wspomnianej opinii biegłego, nie miało podstaw faktycznych do wydania decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r., gdyż w postępowaniu zabrakło kluczowego dowodu w sprawie. W ocenie Skarżącej Kolegium nie uzasadniło w sposób należyty, przy użyciu dostatecznych środków dowodowych, jakie elementy podziemnych wyrobisk górniczych mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał wnioski i wywody skargi zwracając uwagę, że organy podatkowe przelały na biegłego określenie zarówno przedmiotu jak i podstawy opodatkowania, zatem najmniejszy błąd rachunkowy takiej opinii podważa prawidłowość wydanych na jej podstawie decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja określająca skarżącej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł. Na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. łącznemu rozpoznaniu i odrębnemu wyrokowaniu podlegały dwie sprawy skarżącej - druga z nich dotyczyła podatku od nieruchomości za 2013 r. (I SA/Gl 80/18). Spór w sprawie sprowadza się do opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, w ramach którego skarżąca kwestionuje: - po pierwsze zakwalifikowanie obudowy wyrobiska górniczego jako budowli podlegającej opodatkowaniu, podczas gdy będąc integralną częścią tego wyrobiska służy jego zabezpieczeniu, a wartość jej wytworzenia oraz zamontowania uwzględniona winna być w wartości podziemnego wyrobiska, podobnie jak wartość nakładów poczynionych na wydrążenie takiego wyrobiska; - po drugie przyjęcie (zgodnie z opinią biegłego), że obudowy podziemnego wyrobiska górniczego, a także same środki trwałe rodzaju 200 KŚT (podziemne wyrobiska górnicze) mogą zostać uznane za tunele i tym samym za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy definicje legalne tego pojęcia nie dają podstaw do takiej subsumpcji; - po trzecie przyjętą metodę w zakresie wyliczenia podstawy opodatkowania z pominięciem dowodów przedstawionych przez skarżącą, w tym zestawienia z alokacją wartości początkowej wyrobisk górniczych i opinii firmy "E", a co za tym idzie przyjętą wysokość podstawy opodatkowania; - po czwarte przyjętą przez biegłego w opinii wysokość podstawy opodatkowania poprzez jej zawyżenie o kwotę [...] zł (wskazano na błędy rachunkowe). Niezależnie od powyższego skarżąca, w ramach podniesionych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, zakwestionowała uznanie za dowód opinii biegłego K. S. z 7 listopada 2013 r. pomimo braku wydania i doręczenia postanowienia o dopuszczeniu jej jako dowodu w sprawie. Poza sporem pozostaje opodatkowanie gruntów i budynków. Skarga jest zasadna, aczkolwiek jedynie w aspekcie podniesionego zarzutu dotyczącego nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania wynikającej z błędów rachunkowych opinii biegłego. W pozostałym zakresie zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przede wszystkim zaznaczyć należy, że tut. Sąd wielokrotnie rozstrzygał już spory (w tym dotyczących skarg Spółki) dotyczące opodatkowania budowli zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych. Rozstrzygnięcia te dotyczyły w istocie tych samych kwestii, które są przedmiotem niniejszej sprawy. Stanowisko Sądu, co do zasady, pozostaje niezmienne po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 (publ. OTK-A z 2011 Nr 7, poz. 71; Dz. U. z 2011 Nr 206, poz. 1228) i jest akceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny (o czym poniżej). Wielokrotnie wskazywano, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny, gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo w samo byłoby zbędne. Obiekty umieszczone w wyrobisku, co do zasady to obiekty służące do wydobywania kopaliny a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Sama przestrzeń w górotworze – bez obiektów w niej umieszczonych – tak naprawdę niczemu nie służy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą Spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla (por. wyrok tut. Sądu z 25 stycznia 2016 r., I SA/Gl 507/15; dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko Sądu wobec sygnalizowanych wyżej spornych kwestii. Ad. 1 i 2 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez bezpodstawne opodatkowanie obudowy górniczej, skład orzekający w sprawie w zasadniczej części odwoła się do prawnej argumentacji zawartej w wyroku tut. Sądu z 1 grudnia 2014 r., I SA/Gl 591/14, który został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2015 r. w sprawie II FSK 759/15. W stanie prawnym obowiązującym w 2014 r., zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) wskazuje, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o: - obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (pkt 1); - budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3); - urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9). Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny w powoływanym już wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. W uzasadnieniu dokonał szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. Orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Komentowane rozstrzygnięcie ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Uznając, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 P.b. W kontekście analizowanego zarzutu wadliwości przyjętej przez organy kwalifikacji urządzeń umiejscowionych w wyrobiskach podkreślić należy, że Trybunał stwierdził, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować: 1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu P.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo 2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu P.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l. O prawidłowości działania organów podatkowych świadczy także ta część rozważań Trybunału, w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Trybunał dodał ponadto, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l." Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazuje na kolejność procesu interpretacyjnego. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu P.b. a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu tej ustawy. Natomiast strona skarżąca twierdzi, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny a nawet poprzedzony stwierdzeniem, iż określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 stwierdził, że gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, iż nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania. Podobna metodologia ustalania, czy dany obiekt jest budowlą, akceptowana jest także przez doktrynę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012). NSA nie podzielił także poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14 albowiem z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 P.b., a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Podkreślić przy tym należy, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe. W zakresie wiodącego zarzutu dotyczącego bezpodstawności opodatkowania obudowy wyrobiska w sposób prawidłowy i kompleksowy do kwestii tej odniósł się biegły K. S. Organ I instancji skorzystał z opinii tego biegłego z dnia: 7 listopada 2013 r. (dotyczącej roku podatkowego 2008), 10 maja 2016 r. (dotyczącej roku podatkowego 2013) oraz opinii uzupełniającej z 4 lipca 2017 r. zmieniającej w całości opinię z 10 maja 2016 r. (uwaga biegłego - str. 2 opinii). Na ich podstawie oraz zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe przyjęły, że obudowy wyrobiska są budowlami wymienionymi w art. 3 pkt 3 P.b., tj. są tunelami. Na podstawie opinii z 7 listopada 2013 r. (błędnie przywołanej przez organ II instancji jako opinii z 3 czerwca 2016 r. – str. 9 decyzji) przyjęto, że możliwe jest podzielenie tunelu na trzy rodzaje: tunel podstawowy, odcinek infrastruktury technicznej i odgałęzienia technologiczne; przy czym nie jest konieczne, by każdy tunel posiadał "własny" wlot i wylot. Uwzględniając zaś specyfikę tunelu górniczego zakładającą rozbudowanie sieci w poziomie i w pionie, funkcję tę mogą spełniać wspólne szyby. Biegły zwrócił uwagę, że w polskim prawie nie funkcjonuje ustawowa definicja tunelu. W związku z tym za Wielką Encyklopedią Powszechną przyjęto, że przez pojęcie "tunel" rozumie się: budowlę podziemną o charakterze liniowym, służącą celom komunikacyjnym lub transportowym. Tunel może być wykonywany różnymi metodami. Obciążeniem obudowy tunelu jest otaczający go grunt i/lub woda. Nie można się zgodzić z twierdzeniem, że de facto wszystkie korytarze poziome i pionowe pod poziomem ziemi tworzą w istocie jedną budowlę – tunel. W pkt 8 opinii z 4 lipca 2017 r. "Przedstawienie sposobu ustalenia wysokości poniesionych nakładów na wydrążenie przestrzeni w górotworze" (str. 6-8 opinii) dostrzeżono różnicę pomiędzy wyceną wyrobisk pionowych i poziomych oraz kosztów ich "uzbrojenia". Uzasadnieniem dla przedstawionej kwalifikacji jest to, że wskazane środki trwałe kopalni węgla kamiennego stanowią tunel podziemny składający się z łańcucha kolejnych odcinków określanych jako odrębne środki trwałe i nazywane zgodnie z przyjętą polityką nazewnictwa kopalni, wykonane metodą drążenia. Okoliczność zaś zawarcia definicji "tunelu" w art. 3 pkt 14 ustawy o drogach publicznych nie uzasadnia twierdzenia o nieprawidłowości kwalifikacji obudowy wyrobiska górniczego jako budowli w postaci tunelu. Zawarta w przywołanym przepisie definicja wyjaśnia, że tunel to budowla przeznaczona do przeprowadzenia drogi, samodzielnego ciągu pieszego lub pieszo-rowerowego, szlaku wędrówek zwierząt dziko żyjących lub innego rodzaju komunikacji przez przeszkodę terenową lub pod nią, w tym przejście podziemne. Zwrócić należy uwagę, że jest ona zgodna z istotą definicji tunelu przywołanego przez organ I instancji i biegłego K. S. Mianowicie tunel ma służyć określonym celom komunikacyjnym. Definicja legalna zawarta w ustawie o drogach publicznych sformułowana została na potrzeby konkretnych uwarunkowań kreowanych przedmiotem regulacji ustawy. Objawia się to ukierunkowaniem jej treści na realizację celów komunikacji drogowej. Natomiast Prawo budowlane, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., definiując budowlę, nie wyjaśnia pojęcia tunelu. Wobec czego pojęciu należy nadać znaczenie występujące w języku potocznym. Zasadnie zatem posłużono się definicją słownikową tunelu. Jeszcze raz należy podkreślić, że istota tej definicji nie odbiega od tej wyrażonej w ustawie o drogach publicznych. Odnosząc się do zarzutu zawartego w pkt 3 skargi, dotyczącego kwestii ustalenia podstawy opodatkowania, zwrócić należy uwagę, że organy podatkowe, biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2011 r., nie opodatkowały całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, a jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące równocześnie budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono w szczególności co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie przypisano każdy jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 lub pkt 9 P.b. Decyzja organu I instancji zawiera tabelę szczegółowo wskazującą konkretne obiekty, które zostały opodatkowane (str. 8-17). Natomiast organ II instancji przyjmując wyjaśnienia biegłego w opinii z 4 lipca 2017 r. ustalił podstawę opodatkowania w odniesieniu do spornych budowli przedstawiając ją w tabeli zamieszczonej ma str. 15-19 zaskarżonej decyzji. Podsumowując organy podatkowe trafnie zakwalifikowały obudowy wyrobiska jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. Wskazywana w skardze niejednolitość opinii sporządzanych w różnych sprawach dotyczących opodatkowania środków trwałych skarżącej usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, w których różnie wyjaśnia się pojęcie obudów jest niewątpliwie niepożądana, niemniej nie może skutecznie podważyć zasadności opodatkowania ich jako budowli. Podkreślenia także wymaga, że w skardze w żaden sposób nie wskazano, jaki wpływ na wynik postępowania (wysokość podstawy opodatkowania) ma to, czy obudowę uzna się za tunel, czy też za konstrukcję oporową. Skarżąca w istocie zmierzała bowiem do wykazania, że skoro obudowę raz kwalifikuje się jako konstrukcję oporową, a raz jako tunel, to nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania, co ‒ jak wykazano ‒ nie wyłącza dopuszczalności opodatkowania ich jako budowli. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 listopada 2017 r., II FSK 2869/15 zaaprobował ocenę, że "szereg połączonych ze sobą i umiejscowionych w odrębnym korytarzu kopalni obudów górniczych – stanowi odrębną całość techniczno-użytkową. Elementy obudów połączone ze sobą w obrębie korytarza tworzą jeden obiekt – tunel, stanowiący odrębny obiekt budowlany, niebędący budynkiem oraz obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową. Obudowy te, tworząc tunel, stanowią więc budowle, wymienione w art. 3 pkt 3 P.b." Z tych względów Sąd uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i 9 P.b. Przyjęta przez organy podatkowe kwalifikacja obudowy górniczej nie narusza art. 121 § 1 O.p. Ad. 3 Dalszą sporną kwestią stanowiącą przedmiot skargi było ustalenie wartości przedmiotu opodatkowania. W przypadku opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych podatnicy środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktują w całości jako budowle i tak je ujmują w swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska, ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Także w tej sprawie podatnik nie posiada danych dotyczących wartości tych obiektów, która byłaby pomniejszona o koszty wydrążenia wyrobiska, które nie powinny powiększać podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli znajdujących się w wyrobisku. Nie zachodzi bowiem tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym przypadku, dla będących przedmiotem opodatkowania budowli, stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Gdy jako jeden środek trwały uznaje się coś, co z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowane jest jako kilka różnych obiektów (występuje niejednorodny środek trwały) i gdy tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, a ponadto w ramach niejednorodnego środka trwałego wkomponowane są koszty drążenia wyrobiska, których wysokość także nie została określona w ewidencji - nie można nie dostrzegać tego faktu. Wskazując na uregulowania prawne należy podać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia, 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Z przepisów tych wynika zasada, że podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli" od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w akcie normatywnym procent tej wartości. Z kolei art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Jest oczywiste, że określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże, w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba dodatkowo powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09, Lex nr 1081287 i z dnia 25 listopada 2010 r. II FSK 1229/09, Lex nr 787113, a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., I SA/Bd 400/15, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., I SA/Łd 367/15, Lex nr 1791992, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., I SA/Ol 49/14, Lex nr 1437086). Rozpatrując omawianą kwestię Sąd podzielił stanowisko tut. Sądu wyrażone z wyroku z 4 maja 2017 r., I SA/Gl 33/17 (dotyczącym określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2011 r. na terenie gminy M.). Zgodzić się należy z twierdzeniem, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska (na podstawie powoływanej opinii spółki "E"). Powołany przez organ rzeczoznawca majątkowy sporządził operat szacunkowy określający wartość budowli podziemnych położonych w granicach administracyjnych gminy M. Organ zlecił biegłemu wycenę wartości rynkowej. Ponieważ nie notuje się wolnorynkowych transakcji w obrocie tego rodzaju budowlami, wycenę przeprowadzono z zastosowaniem podejścia kosztowego. Wycena nie obejmuje nakładów związanych z wykonaniem wyłomu w skałach (kosztów drążenia). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ opodatkował wyłącznie budowle i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych, a w podstawie opodatkowania nie ujęto kosztów drążenia tychże wyrobisk. Podkreślić dalej należy, że zastosowanie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. nie znajduje trudności w sytuacji, gdy przedmiotem wyceny są nieruchomości stanowiące przedmiot obrotu. Przy czym w ust. 8 tego przepisu nałożono na organ obowiązek powołania biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (j.t. Dz. U. 2015 r. poz. 1774 ze zm.- dalej u.g.n.). Zdaniem Sądu, biegły zasadnie zastosował tzw. zamortyzowany koszt odtworzenia stosowany do wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia w sytuacji braku danych rynkowych potrzebnych do określenia wartości rynkowej. Brak obrotu na wolnym rynku szczególnego rodzaju budowlami, jakimi są urządzenia zlokalizowane w wyrobisku górniczym, nie może paraliżować procesu decyzyjnego w sferze ustalania podstawy wymiaru podatku, jeśli ustawa wymaga, aby określony przedmiot został opodatkowany. Wyceniane składniki majątku spółki stanowią część zakładu przemysłowego o jednorodnej i wąsko specjalistycznej produkcji i nie jest możliwe ich wykorzystanie na inne cele niż realizowane obecnie. Nie ma możliwości znalezienia na rynku lokalnym i krajowym wystarczającej ilości obiektów budowlanych o porównywalnych parametrach technicznych, rozwiązaniach konstrukcyjnych i funkcjonalnych oraz ich istotności w procesie produkcyjnym, które byłyby przedmiotem obrotu. Są to składniki mienia szczególnego przeznaczenia, a więc rzadko, jeśli w ogóle kiedykolwiek zbywalne na rynku, poza przypadkami sprzedaży całego podmiotu będącego ich dysponentem lub zorganizowanej jego części. To sprawia, że informacja rynkowa na temat transakcji tego typu składnikami mienia jest bardzo ograniczona lub w ogóle brak takich informacji, co uniemożliwia bezpośrednie porównanie w procesie wyceny. Istotne znaczenie ma też konieczność wyłączenia wartości nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni w górotworze. W tym przypadku podejście oparte na zamortyzowanym koszcie odtworzenia zapewnia wiarygodność wyceny poprzez analizę rynkowych kosztów związanych z odtworzeniem, zastąpieniem szacowanych budowli. Tak ustalona wartość pośrednio nawiązuje do rynku poprzez procedurę wyceny, tj. analizę rynku usług i materiałów budowlanych, analizę kosztów realizacji obiektów budowlanych, itp. Taka analiza spełnia wymogi "rynkowości", a dodatkowym czynnikiem obiektywizującym jest obligatoryjne określenie zużycia budowli oparte na rzeczywistym stanie obiektów. To pozwala na uzyskanie wartości konkretnego składnika, użytkowanego w konkretny sposób. Metodologia zamortyzowanego kosztu odtworzenia, podobnie jak pojęcie wartości rynkowej, jest oparta na koncepcji hipotetycznej transakcji zawieranej pomiędzy poinformowanymi stronami działającymi w sposób racjonalny. Stosując tę metodologię, rzeczoznawca określa wartość rynkowych nakładów koniecznych do poniesienia na wytworzenie budowli, pomniejszając je o zużycie fizyczne, funkcjonalne lub ekonomiczne (nazywane również środowiskowym). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że określenie wartości budowli w oparciu o metodologię zamortyzowanego kosztu odtworzenia w sytuacji, gdy niemożliwe było określenie jej wartości rynkowej, jako że budowla nie mogła stanowić przedmiot obrotu, nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l. W zaistniałej sytuacji Sąd stwierdza, że zastosowany przez biegłego sposób ustalenia wartości budowli – w przypadku, gdy z powodów faktycznych nie było możliwe określenie ich wartości na podstawie cen występujących na wolnym rynku (cen transakcyjnych) - nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Stanowisko takie znajduje dodatkowe oparcie w art. 150 ust. 2 i ust. 3 u.g.n., zgodnie z którym: wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu (ust. 2), zaś wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (ust. 3). Subsydiarne odwołanie się do regulacji u.g.n. znajduje uzasadnienie już w treści art. 4 ust. 8 u.p.o.l., który wymaga powołania biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, w dalszej kolejności art. 154 ust. 1 u.g.n., zgodnie z którym wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie przedmiotu wyceny. Na marginesie wypada zauważyć, że także przedłożona przez podatnika opinia "E" odwołuje się do "zamortyzowanego kosztu odtworzenia". Stanowisko takie tutejszy Sąd zajął już w m.in. wyrokach: z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 507/15, z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 699/15, z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 967/15, z dnia 11 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 628/15 i I SA/Gl 627/15, z dnia 15 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 991/15, z dnia 21 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 594/16, z dnia 18 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 728/15, z dnia 27 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1381-1383/15). W toku postępowania Spółka przedstawiła organowi podatkowemu dane z alokacją wartości początkowej wyrobisk do wartości obiektów w nich zlokalizowanych. Zostały one poparte opiniami rzeczoznawców majątkowych występujących w ramach spółki "E". Organ zasadnie powziął wątpliwości co do prawidłowości wartości podziemnych składników majątku trwałego podawanych przez podatnika i dla ich wyjaśnienia powołał w sprawie biegłego w celu dokonania wyceny budowli i skorzystał z jego opinii. Wskazana prywatna opinia, w okolicznościach sprawy, nie czyni zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z tego przepisu wynika, że podatnik nie może dowolnie ustalać podstawy opodatkowania amortyzowanych budowli i tak ustaloną wartość przekazywać organowi podatkowemu z konsekwencją w postaci "związania" organu podaną wartością. Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje pewien określony stan faktyczny, tj. "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego". Kwestią prawnie doniosłą jest w tym przypadku: 1) który z obiektów posiadanych przez podatnika stanowi budowlę oraz 2) jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych. Tymczasem podana przez podatnika wartość (wynikająca z opinii spółki "E") nie spełniała drugiej przesłanki. Opinia ta bazuje bowiem na hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i urządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, obok kosztów drążenia wyrobiska. Określono w niej hipotetyczny udział, jaki posiada każdy składnik wyrobiska w wartości początkowej całego środka trwałego. W ocenie Sądu, brakuje jednak podstawy prawnej do przeprowadzenia wyceny na tej drodze. Obliczona przez podatnika wartość nie jest więc wartością "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (...) stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji (...)", a tylko taka wielkość może stanowić podstawę określenia podatku, która będąc prawidłowo określoną, zwiąże organ. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, opierając się na stanowisku NSA wyrażonym w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2027/09 (Lex nr 1081287) i z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1229/09 (Lex nr 787113), że podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec niepodania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - organ podatkowy miał kompetencję, aby określić tę wartość na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Ad. 4 Zgodnie z już wyżej prezentowanym stanowiskiem Sąd podzielił zarzuty skargi dotyczące błędów rachunkowych wynikających z opinii biegłego i co za tym idzie ewentualnego nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Błędy rachunkowe wynikające z opinii z 10 maja 2016 r. sygnalizował sam biegły K. S. Opinia z 4 lipca 2017 r. miała te błędy zweryfikować; po części zostały one wyeliminowane. Jednakże już na etapie odwołania skarżąca zarzucała zawyżenie podstawy opodatkowania o kwotę [...] zł (str. 22 odwołania). Zarzuty te zostały powtórzone w skardze (str.22-24). Organ nie odniósł się do tych zarzutów (zarówno w decyzji jak i odpowiedzi na skargę) przyjmując za zasadne wyliczenia przedstawione w opinii z 4 lipca 2017 r. Tożsame błędy były sygnalizowane w sprawie dotyczącej roku podatkowego 2011 (wyrok z 4 maja 2017 r., I SA/Gl 33/17), lecz wynikały one z opinii biegłego z 10 maja 2016 r. Sąd wskazał celem przykładu, że wartość części składowej środka trwałego o numerze inwentarzowym [...] - [...] - obudowy rury szybowej murowanej z kostki betonowej (zlokalizowany w KWK "C"-"D"-"B") według wartości początkowej, z wyłączeniem nakładów na drążenie, zgodnie z Opinią w sprawie udziału w wartości początkowej, wynosi [...] zł (poz. 1 w załączniku A do opinii z maja 2016 r.). Jednocześnie biegły wskazał, iż wartość ta stanowi 17,1% wartości środka trwałego - [...]. Dokonanie wyliczenia poprzez odniesienie wskaźnika procentowego do wartości początkowej daje kwotę [...] zł, co stanowi różnicę w wysokości [...] zł w stosunku do wartości wskazanej w opinii biegłego (17,1 % x [...] = [...]). Porównując powyższe zestawienie z Załącznikiem A do opinii z 4 lipca 2017 r. należy stwierdzić, że takie same dane zostały zawarte w tej opinii. Zatem zachodzi obawa, że biegły nie wyeliminował wszystkich nieprawidłowości i błędów, zaś organ odwoławczy w ogóle się do nich nie odniósł mimo, że były one przedmiotem zarzutu w sprawie dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości za 2011 r., uwzględnionego przez Sąd w wyroku z 4 maja 2017 r. Stanowisko Sądu dotyczące zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Skarżąca wskazała także na naruszenie art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 3 O.p. przez uznanie za dowód opinii biegłego K. S. z 7 listopada 2013 r. pomimo braku wydania i doręczenia Spółce postanowienia o dopuszczeniu jej jako dowodu w sprawie. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 187 § 3 O.p. stanowi, że fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 20 czerwca 2016 r. organ I instancji dopuścił jako dowód w postępowaniu dokumentację będącą w posiadaniu organu podatkowego dotyczącą wyceny budowli usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych "A" SA, zlokalizowanych na terenie gminy M. (postanowienie doręczono pełnomocnikowi Spółki 26 czerwca 2016 r.). Do akt załączono opinie biegłego K. S. z 7 listopada 2013 r. oraz z 10 maja 2016 r. Również postanowieniem z tego samego dnia na podstawie art. 200 § 1 O.p. zakreślono Spółce siedmiodniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, a więc i wspomnianą opinią z 7 listopada 2013 r. (postanowienie doręczono pełnomocnikowi Spółki 23 czerwca 2016 r.). Z tych też względów nie wystąpiły przeszkody ku temu, aby opinia biegłego była uwzględniona jako dowód w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego skarżącej za 2014 r. Sąd stwierdza również, że organ II instancji w dniu [...] r. wydał postanowienie, którym zawiadomił stronę o włączeniu do akt sprawy opinii uzupełniającej biegłego K. S. z 4 lipca 2017 r., jednocześnie wyznaczając jej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik skarżącej na rozprawie oświadczył, że nie otrzymał opinii uzupełniającej biegłego z 4 lipca 2017 r., jednocześnie jednak przyznał, że należy przyjąć, iż zostało mu doręczone postanowienie z [...] r. Z akt sprawy wynika, że skarżąca w piśmie z 15 września 2017 r. zajęła stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przyznając skarżącej rację, że na sygnalizowany zarzut naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 3 O.p. organ nie zareagował, to jednak wskazany sposób włączenia do akt opinii biegłego jako dowodów w sprawie pozwala na uznanie, że nie doszło do naruszenia wymienionych przepisów, a przyjęty przez organy sposób postępowania nie miał wpływu na treść rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu organ odwoławczy aprobując opinię biegłego z 4 lipca 2017 r., która zawierała błędy rachunkowe, zaniechał wyjaśnienia wszystkich okoliczności rzutujących na ustalenie podstawy opodatkowania, dopuścił się w tym aspekcie sprawy naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 197 § 1 i 2 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Akceptacja uzasadnienia opinii biegłych, doprowadziła bowiem także do braków uzasadnienia decyzji w rozumieniu art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy działał w sposób budzący brak zaufania do organów podatkowych. W toku ponownego rozpatrywania sprawy należy wyeliminować stwierdzone przez Sąd wady postępowania dowodowego. W tym celu należy zwrócić się do biegłego o dodatkowe wyjaśnienia kwestii, które budzą wątpliwości. Biegły powinien więc odnieść się do stwierdzonych błędów rachunkowych, przy czym rozważaniami pod tym względem należy objąć całość obliczeń, a nie tylko te, które dotąd Spółka wyeksponowała. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 206 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej koszty postępowania obejmujące 1/10 uiszczonego wpisu sądowego od skargi oraz koszty zastępstwa procesowego (wynikające z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu; Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa. Stosownie do art. 206 P.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Regulacja ta stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 P.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 P.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (por. postanowienie NSA z 21 stycznia 2016 r., I OZ 1870/15). W tym przypadku Sąd orzekający po pierwsze stwierdza, że do uchylenia zaskarżonej decyzji doprowadziła tylko część zarzutów strony skarżącej. Zarzuty stanowiące trzon argumentacji (zasadność opodatkowania i sposób ustalenia wartości obudów górniczych) zostały ocenione jako niezasadne. Po drugie, Sąd wziął pod uwagę, że rozpatrywana sprawa jest kolejną ze skarg spółki na decyzje określające wymiar podatku w odniesieniu do obiektów posadowionych w wyrobisku górniczym, w której skarżąca reprezentowana jest przez tego samego lub tych samych profesjonalnych pełnomocników, a formułowane zarzuty w większości stanowią powielenie argumentacji prezentowanej w innych sprawach. Po trzecie wskazane błędy rachunkowe, które zaważyły na rozstrzygnięciu niniejszej sprawy stanowią nieznaczną kwotę w stosunku wartości przedmiotu sprawy.