II FSK 148/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2476/18 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 13 czerwca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2476/18, oddalił skargę K. K. (dalej jako strona, skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 23 sierpnia 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ Od wyroku strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), a mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi oraz naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak prawidłowego uzasadnienia wyroku, które to uzasadnienie nie odpowiada stanowi faktycznemu sprawy, gdyż odnosi się do innego zagadnienia będącego przedmiotem skargi; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji i naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej jako: O.p.) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r, poz. 200 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) z uwagi na fakt, że w ocenie organów skarżący nie miał możliwości wydatkowania części pieniędzy na własne cele mieszkaniowe z uzyskanego przychodu ze sprzedaży mieszkania w 2013 r., gdyż pomimo, że skarżący wydatkował środki na nabycie innej nieruchomości ze swoich oszczędności, to wcześniej kwota pieniężna odpowiadająca 484 000 zł, została przez osobę kupującą nieruchomość przelana na rachunek bankowy, a nie na rachunek skarżącego. Stanowisko takie stoi w sprzeczności z orzecznictwem sądów administracyjnych i systemową wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.; Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i uznanie, że tylko część środków wydatkowanych na własne cele mieszkaniowe pochodziła z przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i że warunkiem zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie konkretnych wartości pieniężnych, a nie przychodu czy jego równowartości. W ocenie skarżącego, ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. korzystać będzie cały przychód uzyskany przez skarżącego ze zbycia nieruchomości. Skarżący nabył w rezultacie sprzedaży nieruchomości inną nieruchomość, na którą wydatkował uzyskany przychód tj. równowartość pieniężną tego przychodu w kwocie 485 000 zł. Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA ewentualnie w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Pełnomocnik wniósł również o orzeczenie kosztów postępowania na rzecz strony. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że nie posiadają one usprawiedliwionej podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polega na wadliwie zbudowanym uzasadnieniu wyroku. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce tylko wówczas, gdy uzasadnienie skarżonego wyroku nie ma prawem określonych elementów. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie ma miejsca. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż za naruszenie tego przepisu nie można uznać stanowiska tego Sądu, co do ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania. Nie sposób się zgodzić z zarzutami skargi kasacyjnej, głównie dlatego że strona, zarzucając organom błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, kwestionuje nie tyle treść przedmiotowych ustaleń, co wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe na podstawie okoliczności, wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, zaznaczyć należy, że w ocenie Sądu pierwszej instancji postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Reasumując, ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji należy uznać za prawidłową. Należy zaznaczyć, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez Sąd wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał należytej oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, a stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, zastrzeżeń strony nie budzą ustalone okoliczności w sprawie, ale ich ocena prawna. Skarżący zarzucając Sądowi pierwszej instancji błędne ustalenia faktyczne w istocie kwestionuje znaczenie i ocenę zapisów aktu notarialnego oraz wykonanie umowy zgonie z ustaleniami zawartymi w akcie notarialnym z 14 czerwca 2013 r. Bezsporne w sprawie jest, iż w akcie notarialnym z 14 czerwca 2013 r. skarżący dokonując sprzedaży nieruchomości za kwotę 485 000 zł, ustalił z kupującym, że cała kwota tytułem ceny z tej sprzedaży przelana zostanie przez kupującego na rachunek Banku, celem spłaty zadłużenia wynikającego z umowy kredytowej skarżącego zawartej 3 września 2010 r. Co więcej opisane w akcie notarialnym pieniądze zostały przelane bezpośrednio na rachunek banku z pominięciem skarżącego. Skarżący więc już w akcie notarialnym dotyczącym sprzedaży nieruchomości zadysponował całością kwoty pochodzącej ze sprzedaży wskazując, że powinna być ona wpłacona nie na jego rzecz, ale na rzecz spłaty obciążającego go kredytu. Uznać więc należy, że w chwili zakupu nowej nieruchomości skarżący nie dysponował kwotą ze sprzedaży, gdyż kwota ta nigdy nie została wypłacona na jego rzecz. Wyjaśnić należy - co uczynił już w swoich motywach Wojewódzki Sąd Administracyjny - że zamiarem ustawodawcy w zakresie tzw. ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości lub praw majątkowych innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie chociażby potrzeb konsumpcyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie wskazywał, że ustawodawca zwolnił od opodatkowania część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na nabycie kolejnej nieruchomości, nie zaś zaciągniętych w związku ze zbywaną nieruchomością. Zwolnienie to wiąże się bowiem z preferowaniem przeznaczenia przez podatników kwot uzyskanych ze sprzedaży jednej nieruchomości na zakup kolejnej, nie preferuje zaś pomocy w spłatach należności związanych z wcześniejszym zakupem. (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 8 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2563/13; 2 października 2020 r. II FSK 1471/18; 3 grudnia 2020 r. II FSK 1924/18;). Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że kwotę ze sprzedaży nieruchomości skarżący przeznaczył na spłatę kredytu, który zaciągnął na jej kupno. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły więc zostać uznane za skuteczne w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Skarżący bowiem pomija, że w żadnym momencie nie był posiadaczem spornej kwoty pochodzącej ze sprzedaży nieruchomości, nie została mu ona bowiem wypłacona i nie mógł nią rozporządzać, gdyż kupujący wpłacił całą kwotę tytułem ceny za nieruchomość na konto Banku, w którym z kolei skarżący zaciągnął kredy kupując tę nieruchomość. Tak więc skarżący kupując nową nieruchomość nie mógł spełnić dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. gdyż pieniądze ze sprzedaży nieruchomości wydatkowane zostały na spłatę kredytu zaciągniętego przez stronę bezpośrednio przez nabywcę na rzecz Banku i w żadnym momencie skarżący faktycznie nie posiadał tych pieniędzy, a co za tym idzie nie mógł ich wydatkować. Dlatego uznać należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał należytej oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, a stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.