I SA/Sz 85/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy sekretarz sądowy B. R. po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi W. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. W. G., dalej "spółka", złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia usług marketingowych. W stanie faktyczny spółka podała, że jest producentem suplementów diety, które dystrybuowane są m. in. w aptekach. Zawarła umowę marketingową, dalej "umowa", z [...], dalej "usługodawca". Na podstawie umowy usługodawca prowadzi dla spółki program marketingowy, który ma na celu zwiększenie sprzedaży oraz promocję jej produktów, dalej "program", na poniższych zasadach: - uczestnikiem programu może być każda osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej lub osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, która zgłosiła swój udział w programie, dalej "uczestnik", za wyjątkiem pracowników spółki; - każdy uczestnik za tzw. doprowadzenie do sprzedaży produktu spółki otrzymuje 1 punkt; - doprowadzenie do sprzedaży obejmuje zachęcenie przez uczestnika pacjenta apteki oferującej produkty spółki, do jego zakupu, w tym w szczególności: przedstawienie zalet produktu, dobranie odpowiedniego produktu dla pacjenta, omówienie składu oraz zasad jego stosowania, wskazanie na opłacalność zakupu produktu spółki w porównaniu z produktami konkurentów; - punkt jest miernikiem wykonanych czynności, za które finalnie dokonywana jest zapłata w ustalonej wysokości, przypadającej na 1 punkt; - trzech najlepszych uczestników otrzymuje dodatkowo premię pieniężną; - punkty/premie pieniężne nie mogą zostać przeniesione na osobę trzecią; - zdobyty punkt może być wymieniony tylko i wyłącznie na pieniądz, tj. na doładowanie środkami pieniężnymi kart płatniczych; - punkty niewymienione na doładowanie karty przepadają. Uczestnikowi nie przysługuje żaden ekwiwalent za niewymienione punkty; - świadczenia sprzedażowe/marketingowe nie są wymieniane na towary, produkty lub usługi; - koszt dostarczenia nagród obciąża spółkę. Zasadniczo, usługi świadczone przez usługodawcę obejmują następujące czynności: - bieżącą obsługę i zarządzanie programem, - utrzymanie infrastruktury informatycznej, - zapewnienie spółce oraz uczestnikom dostępu do strony internetowej. W ramach utrzymywania infrastruktury informatycznej i zapewnienia dostępu do strony internetowej spółce oraz uczestnikom, usługodawca zapewnia hosting aplikacji strony internetowej, odpowiednią infrastrukturę i kadrę do stałej obsługi systemu informatycznego po stronie serwerów. W ramach zapewnienia dostępu do strony internetowej usługodawca zapewnia spółce również loginy i hasła do korzystania ze specjalistycznej aplikacji w modelu A. S. P.. Dzięki dostępowi do prawidłowo funkcjonującej strony internetowej spółka może m.in. monitorować zaawansowanie wykonania usługi, natomiast uczestnicy zarejestrowani w programie mają dostęp do dedykowanego im konta służącego obsłudze ich udziału w programie. W dniu 29 kwietnia 2011 r. usługodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazywanych nagród w ramach akcji marketingowych organizowanych przez usługodawcę na rzecz jego klientów. W opisanym przez usługodawcę stanie faktycznym: - usługodawca świadczy usługi reklamowe oraz profesjonalnej obsługi akcji marketingowych obejmujące m. in. uruchomienie akcji, opracowanie jej regulaminu, przygotowanie materiałów reklamowych, zapewnienie specjalnego serwisu internetowego, a także nabycie nagród oraz ich wydanie uczestnikom akcji; - nagrody nabywane są przez usługodawcę w jego własnym imieniu, w ramach świadczenia usługi reklamowej na rzecz swoich klientów. To usługodawca decyduje o tym od kogo kupuje nagrody i za jaką cenę. Nagrody nie przechodzą na własność klientów usługodawcy, którzy nawet nie wiedzą po jakiej cenie nagrody zostały zakupione; - usługodawca wystawia co miesiąc swoim klientom fakturę za usługi, obejmującą wykonane przez niego usługi reklamowe. Wynagrodzenie usługodawcy uwzględnia wszystkie koszty i wydatki związane z akcją marketingową, w tym koszt zakupu oraz wydania nagród uczestnikom; - usługodawca otrzymał pozytywną interpretacje indywidulną ([...]), w której Dyrektor Izby Skarbowej w W. z upoważnienia Ministra Finansów potwierdził, odstępując przy tym od uzasadnienia, prawidłowość stanowiska Usługodawcy, zgodnie z którym, cyt. "(...) czynność polegająca na wydawaniu nagród na rzecz uczestników A. M. nie jest czynnością podlegającą u Spółki [Usługodawcy] opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy Spółka [Usługodawca] wydaje nagrody w ramach usługi reklamowej wykonywanej na rzecz Klienta Spółki [Usługodawcy], która to usługa jest opodatkowana 23% podatkiem VAT." Usługodawca, stosując się do otrzymanej interpretacji indywidualnej, wystawia na rzecz spółki faktury zawierające opis "usługi reklamowe pozostałe" na które składa się wartość wynagrodzenia za: - zarządzanie programem, - za punkty wydane uczestnikom programu (koszt doładowania środkami pieniężnymi kart płatniczych), - za utrzymanie infrastruktury informatycznej. Faktury wystawione przez usługodawcę zawierają podatek naliczony od całej ceny usługi marketingowej świadczonej przez usługodawcę, w tym kosztów wydania nagród, którymi w wypadku programu są tylko i wyłącznie doładowania kart płatniczych - ekwiwalent pieniądza. Program ma związek ze sprzedażą spółki opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, gdyż jego celem jest wzrost sprzedaży produktów spółki (sprzedaż produktów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Ponadto wprowadzenie nagród pieniężnych dla trzech najlepszych uczestników powoduje efekt rywalizacji pomiędzy uczestnikami przejawiający się we wzroście sprzedaży produktów spółki. Każdy uczestnik chce wygrać a tym samym chce osiągnąć najwyższy wskaźnik sprzedaży produktów spółki. Spółka nie prowadzi reklamy w innych środkach masowego przekazu, np. radio, telewizja. Tym samym usługi marketingowe świadczone przez usługodawcę są jedynym sposobem reklamy sprzedawanych przez spółkę produktów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: - czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spółce przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez usługodawcę dokumentujących świadczenie usług marketingowych na jej rzecz? Zdaniem spółki, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez usługodawcę dokumentujących świadczenie usług marketingowych na jego rzecz. Spółka przedstawiła szerokie uzasadnienie swojego stanowiska. Na wstępie podała, że w dniu 1 sierpnia 2018 r. otrzymała protokół z czynności sprawdzających (znak sprawy: [...]), dotyczący deklaracji dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2018, przeprowadzonych w trybie art. 272 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej "o.p.". Do dnia złożenia wniosku o interpretację nie wszczęto w tej sprawie wobec spółki postępowania podatkowego, kontroli podatkowej ani kontroli celno-skarbowej. Spółka podała, że w ramach bieżącej obsługi programu usługodawca zobowiązany jest m. in. do przekazywania na rzecz uczestników programu nagród pieniężnych (w formie doładowań kart Visa lub premii pieniężnych dla najlepszych uczestników programu). Właśnie przeniesienie na usługodawcę obowiązku obsługi i administrowania programem (w tym przekazywania nagród na rzecz uczestników) jest dla spółki kluczowym elementem nabywanej usługi marketingowej, bez zapewnienia której nie realizowałby oczekiwanych korzyści biznesowych. Korzyści biznesowe obejmują bowiem, oprócz oczywistego dążenia do wzrostu sprzedaży produktów spółki, także istotne odciążenie administracyjne i operacyjne w postaci braku zaangażowania jej w obsługę programu (lub istotnego zmniejszenia zaangażowania). Intencją biznesową spółki przy podejmowaniu decyzji o zakupie przedmiotowych usług marketingowych jest nabycie kompleksowej usługi obsługi programu. W żadnym przypadku intencją nie jest odrębne nabywanie poszczególnych elementów usługi marketingowej czy też przejęcie na siebie poszczególnych/wybranych elementów usługi lub powierzenie ich do realizacji innemu niż usługodawca podmiotowi. W ocenie spółki, ewentualne pozbawienie przedmiotowych usług jakiegokolwiek z jej elementów (np. obowiązku obsługi i administrowania programem, w tym wydawania nagród na rzecz uczestników) oznaczałoby w praktyce niewykonanie usługi i nieosiągnięcie jej celu. Czynności wykonywane w ramach świadczenia przez usługodawcę, w szczególności przygotowanie regulaminu programu, utrzymywanie infrastruktury informatycznej, bieżąca obsługa i zarządzanie programem (w tym wydawanie nagród uczestnikom) są ze sobą nierozerwalnie związane i obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Przedmiotowa usługa stanowi zatem usługę kompleksową. Spółka podała, że: 1) celem usługi marketingowej świadczonej przez usługodawcę jest reklama produktów spółki, a co za tym idzie bezpośrednie zwiększenie jej sprzedaży. Wydanie nagród na rzecz uczestników programu stanowi jedynie niezbędny środek pozwalający na osiągnięcie tych celów. Oznacza to, że w żadnym przypadku wydanie nagród nie stanowi celu samego w sobie, lecz wyłącznie środek służący jak najlepszemu skorzystaniu przez spółkę z usługi marketingowej świadczonej przez usługodawcę, 2) celem spółki jest nabycie łącznie wszystkich czynności podejmowanych przez usługodawcę w celu wykonania usługi marketingowej. Tylko łączne wykonanie przez niego wszystkich czynności składających się na usługę marketingową pozwoli na jej prawidłowe wykonanie. Tym samym rozdzielenie czynności wchodzących w skład usługi marketingowej prowadziłoby do braku prawidłowego wykonania usługi marketingowej przez usługodawcę. Przykładowo: usługodawca nie mógłby wykonać usługi marketingowej bez obsługi i zarządzania programem. Z kolei, obsługa i zarządzanie programem nie byłyby możliwe bez utrzymania infrastruktury informatycznej (w szczególności brak dostępu do prawidłowo funkcjonującej strony internetowej oznaczałby m. in. brak możliwości weryfikacji przez spółkę zaawansowania wykonania usługi). Natomiast brak wydania nagród w ramach programu prowadziłby do braku osiągnięcia podstawowego celu usługi marketingowej świadczonej przez usługodawcę, jakim jest wzrost sprzedaży produktów spółki. W ocenie spółki, rozdzielenie świadczeń wchodzących w skład usługi marketingowej nie znajduje żadnego uzasadnienia i prowadziłby do nieprawidłowego wykonania tej usługi. Zdaniem spółki, świadczona przez usługodawcę usługa marketingowa jest usługą kompleksową i jako taka stanowi jedno świadczenie opodatkowane stawką podatku od towarów i usług właściwą dla świadczenia głównego, tj. organizacji i obsługi programu. Tego typu usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki 23%. Spółka wskazała, że prawidłowość powyższej klasyfikacji usług świadczonych przez usługodawcę potwierdził jednoznacznie Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej wydanej dla usługodawcy z upoważnienia Ministra Finansów [...] Zdaniem spółki, jak długo usługodawca stosuje się do otrzymanej interpretacji indywidualnej i rozstrzygnięcia potwierdzającego jego stanowisko, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spółce przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez usługodawcę dokumentujących świadczenie usług marketingowych na jej rzecz. Usługi świadczone przez usługodawcę podlegają bowiem w całości opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. Na poparcie swojego stanowiska spółka przytoczyła orzeczenia sądów administracyjnych i orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 14 listopada 2018 r. interpretację nr [...], w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny przytoczył treść art. 86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), dalej "u.p.t.u." Organ interpretacyjny podał, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 u.p.t.u. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Organ interpretacyjny podał, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uważane mogą być takie sytuacje, w których: - istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, - wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, - istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, - odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, - istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. Organ interpretacyjny podał, że każde świadczenie, co do zasady, powinno być uznawane za odrębne i niezależne, natomiast jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej jego części uznaje się za zasadnicze, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego. O świadczeniu złożonym można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. W konsekwencji, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia, których rozdzielenie pozostaje bez wpływu na charakter każdego z nich. W konsekwencji, za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Organ interpretacyjny wskazał, że w zakresie usług marketingowych, z wyłączeniem wydawanych nagród w postaci środków pieniężnych przekazywanych na doładowania kart płatniczych, jako czynności opodatkowanych, spółce - zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich nabycie. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia innych niż wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Natomiast w zakresie wydawanych nagród w postaci środków pieniężnych przekazywanych na doładowanie kart płatniczych - w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. - ww. prawo nie przysługuje/nie będzie przysługiwało, ponieważ czynności te nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu. W ocenie organu odwoławczego, okoliczności sprawy wskazują bowiem, że w opisanej sytuacji należy uznać, że czynności organizacji oraz obsługi programu marketingowego wykonywane na rzecz spółki, gdzie wydanie nagród w postaci doładowania środkami pieniężnymi kart płatniczych jest/będzie jednym z jej elementów, nie jest/nie będzie uznawane na gruncie przepisów u.p.t.u. za jedno świadczenie. W ramach takiego świadczenia wykonywane są/będą dwie czynności: świadczenie usługi marketingowej na rzecz spółki i wydanie nagród pieniężnych na rzecz uczestników programu. Tak więc obie czynności, które wykonuje/będzie wykonywać usługodawca (świadczenie usługi marketingowej i wydanie nagród pieniężnych uczestnikom programu) należy dla potrzeb podatku od towarów i usług uznać za odrębne i samodzielne świadczenie, a co za tym idzie takie podejście powoduje oddzielne ich opodatkowanie na gruncie ww. podatku. Natomiast opodatkowanie tych czynności uzależnione jest/będzie od tego co jest/będzie ich przedmiotem. Niewątpliwie opodatkowaniu, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlega/będzie podlegać świadczona przez usługodawcę usługa marketingowa, gdyż pomiędzy spółką a jej usługodawcą dochodzi/będzie dochodzić do świadczeń wzajemnych. Dzięki zawartej umowie marketingowej spółka osiągnie/będzie osiągała korzyści w postaci zwiększenia sprzedaży oraz promocji produktów poprzez bieżącą obsługę i zarządzanie programem marketingowym. Zatem należy uznać, że jest/będzie możliwość jednoznacznego zidentyfikowania podmiotu, który występuje/wystąpi w roli usługodawcy jak i podmiotu będącego beneficjentem świadczenia. Świadczenie to ma/będzie miało charakter kompleksowy, w którym to bieżąca obsługa i zarządzanie programem marketingowym jest/będzie świadczeniem zasadniczym, a utrzymanie infrastruktury informatycznej i zapewnienie dostępu do strony internetowej ma/będzie miało charakter pomocniczy, gdyż nie stanowi/nie będzie stanowiło dla spółki celu samego w sobie. Dokonane na rzecz usługodawcy (z wyłączeniem środków na pokrycie zasilenia kart płatniczych) zapłaty przez spółkę stanowią/będą stanowić wynagrodzenie za owe świadczenie, które zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. podlega/będzie podlegać opodatkowaniu. Organ interpretacyjny podał, że w odniesieniu natomiast do opodatkowania nagród wydawanych uczestnikom programu w postaci zasilenia kwotami pieniężnymi kart płatniczych należy wskazać, że karta ta stanowi/będzie stanowić środek płatniczy, spełniający funkcje zastępcze dla środków pieniężnych. Karta ta jest/będzie jedynie rodzajem pieniądza elektronicznego upoważniającego do nabycia świadczenia, a więc do zakupu towarów lub/i usług. Zatem same środki pieniężne jak i karty płatnicze nie są/nie będą towarem, o którym mowa w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. Wobec tego czynności zasilenia środkami pieniężnymi kart, nie można/nie będzie można utożsamiać z dostawą towarów jako czynności podlegające opodatkowaniu ww. podatkiem. Wydanie nagrody pieniężnej na karty płatnicze uczestnikom programu nie można/nie będzie można również uznać za świadczenie usług za odpłatnością. Usługodawca wydając uczestnikom programu nagrody pieniężne w postaci zasilenia kart płatniczych określoną sumą pieniędzy nie zobowiązuje/nie będzie zobowiązywać ich do wykonywania na jego rzecz jakichkolwiek czynności. W konsekwencji, zdaniem organu, w przedmiotowej sytuacji wydanie nagrody pieniężnej na karty w postaci ich zasilenia nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Organ interpretacyjny na poparcie swoich twierdzeń przywołał orzeczenia TSUE. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na powyższą interpretację i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że czynność wydania przez usługodawcę nagród pieniężnych uczestnikom programu nie stanowi elementu kompleksowej usługi marketingowej nabywanej przez skarżącą od usługodawcy i w rezultacie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pomimo że czynność ta spełnia przesłanki dla uznania jej za świadczenie pomocnicze niezbędne dla wykonania świadczenia zasadniczego, tj. usługi marketingowej, która stanowi świadczenie usług opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Konsekwencją powyższego była również błędna ocena co do zastosowania tych przepisów, b) art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit.a u.p.t.u., przejawiające się w braku ich zastosowania w części dotyczącej wydania nagród pieniężnych w ramach świadczenia usługi marketingowej, pomimo że skarżąca była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w całości, ze względu na fakt, że usługa marketingowa w całości podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, c) art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u, przejawiające się w jego niewłaściwym zastosowaniu w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydania nagród uczestnikom programu, pomimo że usługa marketingowa (obejmująca wydanie nagród pieniężnych uczestnikom programu), udokumentowana fakturami wystawionymi przez usługodawcę, podlegała w całości opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, 2. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 14b § 1, § 2, § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 z mocy odesłania wyrażonego w art. 14h o.p., przejawiające się w dokonaniu oceny prawnej bez wszechstronnej i całościowej analizy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), co doprowadziło błędnej subsumpcji powołanych w pkt 1 powyżej przepisów prawa materialnego i ich błędnej wykładni, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał co następuje: Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, jak wynika z art. 2 pkt 6 u.p.t.u., rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Warunkiem opodatkowania podatkiem od towarów i usług określonego świadczenia jest zidentyfikowanie beneficjenta tej usługi. Bez podmiotu, który faktycznie uzyskuje korzyść w związku z otrzymaniem określonego świadczenia, nie można bowiem mówić o czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem (por. m.in. wyrok NSA z 29.10.2015 r., I FSK 1352/14, LEX nr 1935255; nieprawomocny wyrok WSA w Lublinie z 4.12.2015 r., I SA/Lu 573/15, LEX nr 2013415; nieprawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 7.11.2017 r., I SA/Po 515/17). Odpłatne świadczenie usług wymaga istnienia stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług mogą więc zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę a ich beneficjentem istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Muszą być przy tym spełnione następujące warunki: 1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia; 2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi czy usługa marketingowa wynikająca z umowy pomiędzy skarżącą a usługodawcą ma charakter usługi kompleksowej. Jak słusznie zauważył organ interpretacyjny, każde świadczenie, co do zasady, powinno być uznawane za odrębne i niezależne, natomiast jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu podatku od towarów i usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej jego części uznaje się za zasadnicze, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Powyższe znajduje wyraz w orzecznictwie TSUE, w którym wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie [...] (C-349/96), Trybunał rozstrzygnął, że przy świadczeniu usług obejmujących kilka części składowych należy stosować te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podobnie wypowiedział się Trybunał wydając w dniu 27 września 2012r. orzeczenie w trybie prejudycjalnym w sprawie [...] [...]. W konsekwencji, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia, których rozdzielenie pozostaje bez wpływu na charakter każdego z nich. W konsekwencji, za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Kwestie usługi kompleksowej w świetle ww. wyroku TSUE szeroko rozważył NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 1398/16, czy wyroku z dnia 28 lipca 2015 r. I FSK 1063/13. Zdaniem Sądu, w zakresie usług marketingowych (z wyłączeniem wydawanych nagród w postaci środków pieniężnych przekazywanych na doładowania kart płatniczych), jako czynności opodatkowanych, skarżącej zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich nabycie. Natomiast w zakresie wydawanych nagród w postaci doładowania środkami pieniężnymi kart płatniczych zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., skarżącej nie będzie przysługiwało, ponieważ czynności te nie podlegają opodatkowaniu. Okoliczności sprawy wskazują bowiem, że w opisanej sytuacji należy uznać, że czynności organizacji oraz obsługi programu marketingowego wykonywane na rzecz skarżącej, gdzie wydanie nagród w postaci doładowania środkami pieniężnymi kart płatniczych jest jednym z jej elementów, nie będzie uznawane na gruncie przepisów u.p.t.u. za jedno świadczenie. W ramach takiego świadczenia wykonywane będą dwie czynności: świadczenie usługi marketingowej na rzecz spółki i wydanie nagród na rzecz uczestników programu w postaci doładowania karty płatniczej. W ocenie Sądu, obie czynności, które wykonuje usługodawca (świadczenie usługi marketingowej i wydanie nagród pieniężnych uczestnikom programu) należy dla potrzeb podatku od towarów i usług uznać za odrębne i samodzielne świadczenie. Opodatkowanie tych czynności uzależnione będzie od tego co jest ich przedmiotem. Usługa marketingowa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż między skarżącą a jej usługodawcą będzie dochodzić do świadczeń wzajemnych. Dzięki zawartej umowie marketingowej spółka będzie osiągała korzyści w postaci zwiększenia sprzedaży oraz promocji produktów poprzez bieżącą obsługę i zarządzanie programem marketingowym. Świadczenie to ma charakter kompleksowy, w którym to bieżąca obsługa i zarządzanie programem marketingowym jest świadczeniem zasadniczym, a utrzymanie infrastruktury informatycznej i zapewnienie dostępu do strony internetowej ma charakter pomocniczy, gdyż nie stanowi dla skarżącej celu samego w sobie. Dokonane na rzecz usługodawcy (z wyłączeniem środków na pokrycie zasilenia kart płatniczych) zapłaty przez skarżącą stanowi wynagrodzenie za ww. świadczenie. W odniesieniu natomiast do opodatkowania nagród wydawanych uczestnikom programu należy wskazać, że z opisu stanu faktycznego wynikało, iż uczestnikom konkursu nie będzie przyznawana nagroda jak i premia (opisana jako premia pieniężna) w postaci rzeczowej - określonej ilości gotówki (pieniądz materialny). Zarówna nagroda jak i premia miały być realizowane przez doładowanie karty płatniczej określoną ilością środków pieniężnych, tj. w istocie pieniądzem elektronicznym. Karta płatnicza jest więc nośnikiem pieniądza elektronicznego. Wskazać należy, że ustawa z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2019 r. poz. 659 ze zm.), dalej "u.u.p.", w art. 1 określa zasady świadczenia usług płatniczych oraz wydawania i wykupu pieniądza elektronicznego. W art. 2 pkt 15a u.u.p. zawarto definicję karty płatniczej (karty płatniczej dotyczy też rozdział 5 ustawy). Stosownie do art. 2 pkt 21a u.u.p., pieniądz elektroniczny to wartość pieniężna przechowywana elektronicznie, w tym magnetycznie, wydawaną, z obowiązkiem jej wykupu, w celu dokonywania transakcji płatniczych, akceptowaną przez podmioty inne niż wyłącznie wydawca pieniądza elektronicznego. Pieniądz elektroniczny to wartość pieniężna, która stanowi elektroniczny ekwiwalent znaków pieniężnych. Pieniądz elektroniczny, choć używany jako substytut "papierowej gotówki" nie stanowi prawnego środka płatniczego zgodnie z art. 32 ustawy dnia 29 sierpnia 1997r. o Narodowym Banku Polskim (Dz.U. z 2017 r. poz. 1373 ze zm.). Pieniądz elektroniczny nie jest rzeczą w rozumieniu art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.), którą jest tylko przedmiot materialny. W związku z powyższym pieniądz elektroniczny nie jest też towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. Wobec tego czynności zasilenia środkami pieniężnymi kart, nie można utożsamiać z odpłatną dostawą towarów na podstawie art. 5 ust.1 pkt 1 u.p.t.u., jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rozumieniu przepisów u.p.t.u., usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, niebędące dostawą towarów. Przez "usługę" należy zatem obecnie rozumieć każde świadczenie, o ile tylko nie stanowi ono dostawy. Każda czynność wykonywana przez podatnika za wynagrodzeniem, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, może być zatem potraktowana jako odpłatne świadczenie usługi. W ocenie Sądu, doładowania środkami pieniężnymi karty płatniczej uczestnikom programu nie można również uznać za świadczenie usług za odpłatnością w rozumieniu art. 5 ust.1 pkt 1 u.p.t.u. Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wskazać należy, że usługodawca, zasilając kartę płatniczą uczestnika konkursu określoną sumą pieniądza elektronicznego nie zobowiązuje go do wykonywania jakichkolwiek czynności na rzecz swoją bądź skarżącego. Uczestnik konkursu może wydać zgromadzone na danej karcie środki pieniężne dowolnie np. płacąc daną kartą za produkty inne niż produkty skarżącej bądź dokonać wypłaty gotówki (o ile karta płatnicza powiązana jest rachunkiem bankowym danego uczestnika programu). Podobne kwestie rozważano w wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2016 r. o sygn. akt III SA/Wa 1482/15 i wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 31 stycznia 2019 r. o sygn. akt I SA/Go 507/18. Zgodnie z art. 14k § 1 o.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Wobec powyższego funkcja ochronna, wynikająca z wydanej interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie wnioskodawcy. W związku z tym nie może być rozciągnięta na partnera handlowego wnioskodawcy. Na marginesie należy zauważyć, że przywołana przez skarżącą interpretacja wydana jej partnerowi handlowemu dotyczyła nagród w postaci rzeczowej. W stanie faktycznym tej interpretacji podano, że: "Nagrody wydawane uczestnikom A. M. zgodnie z postanowieniami Regulaminów tych akcji, są nabywane przez Spółkę w jej własnym imieniu, w ramach świadczenia usługi reklamowej na rzecz Klienta Spółki. To Spółka decyduje o tym od kogo kupuje nagrody i za jaką cenę. Nagrody te nigdy nie przechodzą na własność Klienta Spółki, który nie wie nawet po jakiej cenie zostały one zakupione przez Spółkę. Z punktu widzenia Klienta Spółki istotne jest tylko to, aby nagrody były zgodne z Regulaminem akcji, przy czym jeżeli Regulamin nie jest w danej kwestii wystarczająco precyzyjny (np. przewiduje nagrodę w postaci "odtwarzacza DVD") to szczegółowe parametry nagrody mogą być doprecyzowane w porozumieniu zawartym pomiędzy Spółką, a Klientem Spółki (np. że nagrodą ma być odtwarzacz DVD określonej marki lub modelu)". W ocenie Sądu, organ interpretacyjny nie naruszył przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania. Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), skargę oddalił.