III SA/Wa 1482/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2015 r. nr IPPP1/443-1378/14-2/AP w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego wydania towarów w ramach świadczonych usług marketingowych. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz kontrahenta usługi o charakterze niematerialnym polegające m.in. na reklamowaniu, promowaniu farmaceutyków w środowisku medycznym, informowaniu o właściwościach farmaceutyków i ich promowaniu na kongresach lekarzy, prowadzeniu kampanii informacyjnych, reprezentowaniu klientów w kontaktach z hurtowniami, przeprowadzaniu badań dotyczących działań farmaceutyków, wykonywaniu czynności związanych z rejestracją farmaceutyków itp. Przedmiotem działalności Spółki nie jest handel towarami, lecz jedynie świadczenie usług. W ramach świadczenia kompleksowych usług marketingowych Spółka przeprowadza m.in. akcje marketingowe, polegające na zakupie i wydawaniu klientom lub potencjalnym klientom kontrahenta obsługiwanego przez Spółkę upominków i prezentów o różnej wartości (w tym towary niebędące prezentami małej wartości, drukowanymi materiałami reklamowymi i informacyjnymi oraz próbkami). Zatem organizując takie akcje Spółka zakupuje towary, które są następnie rozdawane w ramach wykonywania świadczeń marketingowych. Towary nie są ani sprzedawane ani wydawane kontrahentowi a jedynie wykorzystywane w ramach świadczonej usługi marketingowej. Koszt nabycia towarów, podobnie jak inne koszty wykonywania działań w ramach usługi marketingowej uwzględniane są przy wyznaczaniu ceny usługi marketingowej należnej od kontrahentów. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie: Czy wydając towary (w tym towary niebędące prezentami małej wartości, drukowanymi materiałami reklamowymi i informacyjnymi oraz próbkami) w ramach usługi wykonywanej na rzecz kontrahenta, bez pobierania wynagrodzenia od podmiotów bezpośrednio otrzymujących je Spółka winna opodatkować je na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej ustawa o VAT)? Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie przez Spółkę towarów (w tym towary niebędące prezentami małej wartości, drukowanymi materiałami reklamowymi i informacyjnymi oraz próbkami) w ramach usługi wykonywanej na rzecz kontrahenta, bez pobierania wynagrodzenia od podmiotów bezpośrednio otrzymujących je, nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Wartość towarów stanowi w takiej sytuacji element kalkulacyjny ceny usługi a co za tym idzie nie ma miejsca nieodpłatne przekazanie towarów. Ze względu na to, że koszt nabycia towarów przekazywanych przez Spółkę w ramach świadczenia usługi na rzecz kontrahenta uwzględniany jest przy wyznaczaniu ceny za świadczoną przez Spółkę usługę, w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym wniosku, nie może być mowy o nieodpłatnym przekazaniu towarów. W konsekwencji wobec tego rodzaju świadczeń nie ma zastosowania regulacja art. 7 ust. 2 ustawy o VAT; na podstawie bowiem takiej na równi z odpłatną dostawą towarów - opodatkowaną VAT - traktuje się przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Poprawność wykładni, w myśl której przekazanie towarów bez wynagrodzenia pobieranego od ich bezpośrednich odbiorców traktowane jest jako element szerszej usługi (w tym reklamowej czy marketingowej) potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (vide np. wyroki C-69/92, C-68/92 czy w sprawach połączonych C-53/09 i C-55/09) a nawet interpretacje organów podatkowych (vide np. interpretacja indywidualna Dyrektora tutejszej Izby Skarbowej z dnia 27 lutego 2009 r., IPPP2/443-1811/08-2/AZ). Skarżąca zwróciła uwagę, iż wniosek jest w zasadzie wnioskiem ponawianym przez Spółkę. Poprzedni, dotyczący identycznego stanu faktycznego został złożony w 2011 r. i została wydana na jego podstawie interpretacja indywidualna z dnia 19 lipca 2011 r. (znak: IPPP2/443-570/11-2/K.G). W ocenie Skarżącej, pomimo iż od momentu wydania przywołanej interpretacji zmianie uległ art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w zakresie, w jakim regulacja ta dotyczy przedmiotowej sprawy (zarówno we wcześniejszym, jak i w obecnym stanie prawnym), jej istota nie uległa zmianie. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2015 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, iż czynność wydania przez Wnioskodawcę towarów w ramach przeprowadzanych akcji marketingowych wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 7 ustawy o VAT. Zauważył, że następuje tu przeniesienie na podmioty trzecie - klientów lub potencjalnych klientów kontrahenta obsługiwanego przez Spółkę - prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami (upominkami i prezentami o różnej wartości), nabytymi uprzednio przez Wnioskodawcę. Jak podkreślił, wydanie ww. towarów nieodpłatnie nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Jak wynika bowiem z wniosku, wynagrodzenie z tytułu świadczenia opisanej usługi marketingowej na rzecz kontrahenta, obejmuje również koszty nabycia ww. towarów przez Wnioskodawcę. A zatem w przypadku wydania towarów zapłaty nie dokonuje nabywca (a więc klient lub potencjalny klient kontrahenta Spółki), lecz właśnie kontrahent, na rzecz którego usługa jest wykonywana. W tych okolicznościach Organ stwierdził, że wskazana czynność wydania towarów uczestnikom akcji marketingowych w ramach świadczonej usługi, jako odpłatna dostawa towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Organ zwrócił uwagę, że problem analogiczny do przedstawionego w niniejszej sprawie, był również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanym przez Spółkę orzeczeniu z dnia 7 października 2010 r. w sprawie C-55/09 Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs przeciwko Baxi Group Ltd. Zaznaczył, iż w wyroku tym TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora. Organ stwierdził, że w przedstawionej sytuacji otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za świadczoną usługę dotyczy w rzeczywistości wykonania przez Spółkę usługi marketingowej oraz obejmuje zapłatę za zakupione towary, które są następnie nieodpłatnie przekazywane klientom i potencjalnym klientom kontrahenta. Zatem wynagrodzenie wypłacone Spółce przez tego kontrahenta za wykonanie przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje w rzeczywistości dwa elementy - pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz kontrahenta (akcje marketingowe), natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie wypłacane przez tego kontrahenta za dostawę towarów dokonywaną przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich (klientów i potencjalnych klientów kontrahenta). Ponadto organ wskazał, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniach TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd oraz z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-l 11/05 Aktiebolaget NN. Organ zaznaczył, że usługa marketingowa świadczona przez Spółkę, gdzie wydawanie towarów klientom i potencjalnym klientom kontrahenta jest jednym z jej elementów, nie może być uznawana na gruncie przepisów o VAT za jedno świadczenie. W ramach takiego świadczenia wykonywane są dwie czynności: świadczenie usługi na rzecz kontrahenta i dostawa towarów na rzecz ww. klientów kontrahenta. Obie te czynności dokonywane są odpłatnie. Przy czym płatności za świadczenie usług i dostawę towarów dokonuje kontrahent Spółki. W ocenie Organu obie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jedna jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, a druga jako świadczenie usług, o czym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca powinien wykazać dostawę towaru jako odrębną od świadczonej usługi transakcję. Organ zwrócił uwagę, że aby można było mówić o złożonym (kompleksowym) świadczeniu na rzecz kontrahenta - kompleksowej usługi marketingowej, odbiorcą tego świadczenia powinien być jeden podmiot - kontrahent. Zaznaczył, iż w opisanej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca - świadczenie usługi marketingowej jest dokonywane na rzecz kontrahenta, natomiast przekazanie przez Spółkę towarów (upominków i prezentów) będzie świadczeniem na rzecz tych osób. Wynagrodzenie wypłacone Spółce za wykonane przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje dwa elementy, z których jeden stanowi wynagrodzenie za dostawę towarów wydanych klientom i potencjalnym klientom kontrahenta, a drugi jest wynagrodzeniem zaświadczenie usługi marketingowej. W związku z powyższym organ uznał, iż opodatkowaniu podatkiem VAT - jako dostawa towarów - podlega tylko część wynagrodzenia otrzymanego od kontrahenta za przekazane towary. W zakresie pozostałej części wynagrodzenia, nieobejmującej dostawy towarów, właściwe jest jej odrębne traktowanie dla celów opodatkowania podatkiem VAT - jako wynagrodzenie za świadczenie usługi marketingowej. Podkreślił, iż wbrew stanowisku Wnioskodawcy, wydanie przez Spółkę towarów w ramach świadczonej usługi, jako wypełniająca dyspozycję art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dostawa towarów, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka ma zatem obowiązek naliczania podatku VAT należnego z tytułu wydań towarów w ramach świadczenia ww. usługi. Organ zauważył ponadto, że usługa marketingowa świadczona przez Wnioskodawcę, gdzie wydawanie towarów jest jednym z jej elementów, nie jest uznawana na gruncie przepisów o VAT za jedno świadczenie. W ramach takiego świadczenia wykonywane są dwie czynności: świadczenie usługi na rzecz kontrahenta i dostawa towarów na rzecz odbiorcy (klienta lub potencjalnego klienta kontrahenta). Obie te czynności dokonywane są odpłatnie. Płatności za świadczenie usług i dostawę towarów dokonuje kontrahent. W związku z tym uznał, iż obie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jedna jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, a druga jako świadczenie usług, o czym mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Wnioskodawca winien zatem wykazać sprzedaż towaru jako odrębną od świadczonej usługi transakcję. Skarżąca w skardze na powyższą interpretację indywidualną wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię. W ocenie Skarżącej Organ błędnie uznał, iż rozważana sytuacja Spółki, jest analogiczna w stosunku do tej z wyroku TSUE w sprawie C-55/09. Porównując stan faktyczny z tym, który opisała Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obie sytuacje różnią się diametralnie. Skarżąca podkreśliła, że w okolicznościach wskazanych we wniosku wydawanie towarów ma na celu jedynie świadczenie usług marketingowych na rzecz kontrahenta Spółki, a właśnie to świadczenie usług marketingowych jest główną działalnością Spółki. Gdyby nie umowa o świadczenie tych usług i wyraźne wskazanie, że w ramach takowych Spółka ma za zadanie dostarczać przedstawicielom środowiska medycznego upominki, Spółka nie robiłaby tego. Zaznaczyła, że wydawanie prezentów jest jednym z elementów świadczonej usługi na rzecz kontrahenta. Cena tychże upominków jest uwzględniana w wynagrodzeniu Spółki, lecz ma to miejsce wyłącznie ze względu właśnie na kompleksowość usługi marketingowej. Wydawanie prezentów nie ma celu samego w sobie, jest tylko czynnością pomocniczą. Zatem w ocenie Skarżącej jest to wyłącznie usługa pomocnicza, usługa będąca jednym z elementów usługi głównej - świadczenia usług marketingowych. Skarżąca podniosła, iż już raz otrzymała interpretację indywidualną w swojej sprawie (stan faktyczny identyczny jak wskazany we wniosku, na podstawie którego została wydana skarżona interpretacja), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Miało to miejsce w roku 2011. Natomiast w zaskarżonej interpretacji z dnia 18 lutego 2015 r. ten sam organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, powołując się na wyrok TSUE z roku 2010 w sprawie C- 55/09, który został wydany jeszcze przed uprzednią interpretacją. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2015 r., w której uznał on za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym wydanie przez nią towarów (w tym towarów niebędących prezentami małej wartości, drukowanymi materiałami reklamowymi i informacyjnymi oraz próbkami) w ramach usługi wykonywanej na rzecz kontrahenta, bez pobierania wynagrodzenia od podmiotów bezpośrednio otrzymujących je, nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej, skoro wartość towarów stanowi w takiej sytuacji element kalkulacyjny ceny usługi marketingowej, a więc nie ma miejsca nieodpłatne przekazanie towarów. Koszt nabycia towarów przekazywanych przez Spółkę w ramach świadczenia usługi na rzecz kontrahenta uwzględniany jest przy wyznaczaniu ceny za świadczoną przez Spółkę usługę, co oznacza, że nie może być mowy o nieodpłatnym przekazaniu towarów. W konsekwencji wobec tego rodzaju świadczeń nie ma zastosowania regulacja art. 7 ust. 2 ustawy o VAT; na podstawie której na równi z odpłatną dostawą towarów - opodatkowaną VAT - traktuje się przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa. W ocenie Spółki, przekazanie towarów bez wynagrodzenia pobieranego od ich bezpośrednich odbiorców traktowane jest jako element szerszej usługi (w tym reklamowej czy marketingowej). Zdaniem organu, czynność wydania przez Wnioskodawcę towarów w ramach przeprowadzanych akcji marketingowych wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 7 ustawy o VAT. Następuje tu bowiem przeniesienie na podmioty trzecie - klientów lub potencjalnych klientów kontrahenta Skarżącej (jej zleceniodawcy) - prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami (upominkami i prezentami o różnej wartości), nabytymi uprzednio przez Wnioskodawcę. Jak podkreślił, wydanie ww. towarów nieodpłatnie nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Jak wynika bowiem z wniosku, wynagrodzenie z tytułu świadczenia opisanej usługi marketingowej na rzecz kontrahenta, obejmuje również koszty nabycia ww. towarów przez Wnioskodawcę. A zatem w przypadku wydania towarów zapłaty nie dokonuje nabywca (a więc klient lub potencjalny klient kontrahenta Spółki), lecz właśnie kontrahent, na rzecz którego usługa jest wykonywana. Organ podkreślił, że usługa marketingowa świadczona przez Wnioskodawcę, gdzie wydawanie towarów jest jednym z jej elementów, nie jest uznawana na gruncie przepisów o VAT za jedno świadczenie. W ramach takiego świadczenia wykonywane są dwie czynności: świadczenie usługi na rzecz kontrahenta i dostawa towarów na rzecz odbiorcy (klienta lub potencjalnego klienta kontrahenta). Obie te czynności dokonywane są odpłatnie. Płatności za świadczenie usług i dostawę towarów dokonuje kontrahent. W związku z tym obie czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT: jedna jako odpłatna dostawa towarów (art. 7 ust. 1 ustawy), a druga jako świadczenie usług (art. 8 ust. 1 tej ustawy). Zdaniem Sądu, stanowisko organu zasługuje na pełną aprobatę. Nie ulega wątpliwości, co trafnie poniesiono w skarżonej interpretacji, że opisany we wniosku stan faktyczny jest bardzo podobny do okoliczności, w jakich zapadł wyrok TSUE z dnia 7 października 2010 r. w sprawie C-55/09 (Baxi Group Ltd.). Wyrok ten dotyczył usług związanych z akcjami marketingowymi mającymi przede wszystkim charakter programów lojalnościowych. Trybunał orzekł w nim, że w ramach programu lojalnościowego dla klientów, takiego jak programy będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym, art. 5, art. 6, art. 11 część A ust. 1 lit. a oraz art. 17 ust. 2 w brzmieniu wynikającym z art. 28f pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., należy rozumieć w ten sposób, że "płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora". W uzasadnieniu Trybunał zwrócił uwagę na to, że wspólny system podatku VAT zasadza się na zastosowaniu do towarów i usług, aż do etapu sprzedaży detalicznej, powszechnego podatku konsumpcyjnego. Podkreślił, że skoro dochodzi do wydania nagród klientom (uczestnikom programu), to powinien zostać uiszczony VAT, który nie będzie już podlegał odliczeniu u innego uczestnika obrotu. Istotne jest przy tym to, iż Trybunał w powołanym wyżej wyroku przyjął, że sprzedaż towarów oraz świadczenie usług, prowadzące do przyznawania punktów klientom, zaś z drugiej strony przekazywanie prezentów lojalnościowych w zamian za te punkty, stanowią dwie odrębne czynności (pkt 55). Płatności dokonywane w stanie faktycznym sprawy C-55/09 mogą być przy tym podzielone na dwa elementy, z których każdy odpowiada odrębnemu świadczeniu (pkt 62). Do tego orzeczenia nawiązywano już wielokrotnie w orzecznictwie NSA (zob. np. wyroki z dnia 9 stycznia 2014 r., I FSK 271/13; z dnia 7 lutego 2014 r., I FSK 474/13; z dnia 26 czerwca 2014 r., I FSK 1112/13; z dnia 15 lipca 2014 r., I FSK 1249/13; z dnia 4 września 2014 r., I FSK 1001/13; z dnia 15 października 2014 r., I FSK 1443/13; z dnia 5 listopada 2014 r., I FSK 1652/13; z dnia 11 grudnia 2014 r., I FSK 1863/13; z dnia 18 grudnia 2014 r., I FSK 1979/13 oraz z dnia 21 kwietnia 2015 r., I FSK 579/14 - CBOSA). W wyroku z dnia 28 lipca 2015 r. I FSK 1063/13 (CBOSA), NSA dokonał analizy istotnych elementów wyroku w sprawie Baxi, które to ustalenia można uznać za przydatne w sprawie niniejszej, jako że Skarżąca twierdziła, że sytuacja Spółki nie jest analogiczna do tej, w jakiej zapadł wyrok TSUE. Otóż spółka Baxi wprowadziła program lojalnościowy, mający na celu zachęcać klientów do nabywania jej produktów (pkt 19 wyroku), w ramach programu lojalnościowego klienci nabywający produkty od spółki Baxi otrzymywali punkty, które następnie mogli wymieniać na towary - prezenty lojalnościowe (pkt 20), spółka Baxi zleciła zarządzanie omawianym programem lojalnościowym spółce @1 Ltd (pkt 21), spółka @1 wybierała, nabywała i dostarczała prezenty lojalnościowe klientom, działała więc równocześnie jako zarządzający programem lojalnościowym, jak i dostawca prezentów; klienci otrzymywali prezenty lojalnościowe wyłącznie w zamian za punkty, tj. nie mogli nabywać prezentów lojalnościowych po obniżonej cenie; spółka Baxi płaciła na rzecz spółki @1 cenę detaliczną prezentów lojalnościowych, jak również wnosiła pewne inne opłaty z tytułu określonych usług szczególnych (pkt 23). Spółkę @1 można więc uznać za odpowiednik Skarżącej w rozpoznanej sprawie. Spółka Baxi twierdziła, że płatności, jakich dokonuje ona na rzecz spółki @1, stanowią wynagrodzenie za usługi świadczone przez tę spółkę na jej rzecz, obejmujące różne usługi reklamowe, włączając w to dostarczanie prezentów lojalnościowych klientów oraz dostarczanie informacji o klientach spółki Baxi (pkt 35). Stanowisko to w świetle rozważań Trybunału Sprawiedliwości nie było prawidłowe. Trybunał za istotne uznał to, że: - to spółka @1 zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki; wobec tego spółka @1 nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem, nadto to spółka @1 dostarcza prezenty lojalnościowe klientom (dokonuje ich dostawy) – pkt 48-50; - uczestniczenie w programie lojalnościowym przez klientów spółki Baxi nie ma wpływu na cenę płaconą przez nich za produkty tej spółki, co oznacza, że sprzedaż tych produktów i przekazywanie prezentów lojalnościowych to dwie odrębne czynności (pkt 52 i 55), - koszt prezentów lojalnościowych jest ujmowany przez spółkę @1 w fakturach, jakie spółka ta wystawia spółce Baxi według ceny detalicznej powiększonej o koszty wysyłki do miejsca zamówienia, w którym to miejscu następują przeniesienie własności i wymiana punktów; wobec tego, po odjęciu marży handlowej naliczanej przez spółkę @1, która stanowi różnicę pomiędzy ceną detaliczną prezentów lojalnościowych a ceną, po jakiej spółka @1 zaopatruje się w te prezenty, płatność dokonywana przez spółkę Baxi na rzecz spółki @1 stanowi wynagrodzenie za dostawę tychże prezentów (pkt 58 i 63). Porównując powyższe okoliczności ze stanem faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji tut. Sąd stwierdza, że analogia jest oczywista. Skarżąca, podobnie jak spółka @1, jest podmiotem zewnętrznym wobec kontrahenta, który zlecił jej zorganizowanie działań marketingowych; w obu przypadkach te podmioty zewnętrzne, bez angażowania swych zleceniodawców, nabywają towary (w wyniku czego zostają ich właścicielami), które następnie w wykonaniu działań promocyjnych przekazują beneficjentom (w przypadku spółki Baxi – jej klientom, wymieniającym punkty na prezenty lojalnościowe, w przypadku skarżącej – lekarzom i farmaceutom), koszt tych towarów jest w obu przypadkach uwzględniany przy wyznaczeniu ceny usługi marketingowej należnej od kontrahentów. Należy zatem stwierdzić, że mechanizm akcji marketingowych jest w obu przypadkach podobny, przy czym najważniejszą jego cechą jest to, że nabywanie i przekazywanie w wykonaniu tych akcji towarów beneficjentom promocji jest dostawą dokonywaną przez podmiot promocją zarządzający (w okolicznościach sprawy – Skarżąca), a nie podmiot, którego celem jest zwiększenie w ten sposób sprzedaży swoich produktów (tj. kontrahent Skarżącej), a rola tego ostatniego podmiotu w dostawie sprowadza się do zapłaty za towar, który otrzymuje beneficjent. To natomiast, czy mamy do czynienia z programem lojalnościowym, czy też z innego rodzaju promocją, jest w takiej sytuacji okolicznością drugorzędną. Rację miał zatem organ interpretacyjny, że ustalenia płynące z wyroku w sprawie Baxi znajdują pełne zastosowanie w rozpoznanej sprawie. Trafnie uznał on za TSUE, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora. Dlatego też nie budzi wątpliwości Sądu, że w opisanych we wniosku okolicznościach otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za świadczoną usługę dotyczy w rzeczywistości wykonania przez Spółkę usługi marketingowej oraz obejmuje zapłatę za zakupione towary, które są następnie nieodpłatnie przekazywane klientom i potencjalnym klientom kontrahenta. Zatem wynagrodzenie wypłacone Spółce przez tego kontrahenta za wykonanie przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje w rzeczywistości dwa elementy - pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz kontrahenta (akcje marketingowe), natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie wypłacane przez tego kontrahenta za dostawę towarów dokonywaną przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich (klientów i potencjalnych klientów kontrahenta). Usługa marketingowa świadczona przez Wnioskodawcę, gdzie wydawanie towarów jest jednym z jej elementów, nie może być przy tym uznana za jedno świadczenie. W ramach takiego świadczenia wykonywane są dwie czynności: świadczenie usługi na rzecz kontrahenta i dostawa towarów na rzecz odbiorcy (klienta lub potencjalnego klienta kontrahenta). Obie te czynności dokonywane są odpłatnie i obie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług. W tym stanie rzeczy zaskarżoną interpretację należało uznać za prawidłową. Wpływu na wynik sprawy nie mógł wywrzeć fakt, że Skarżąca już raz (w 2011 r.) otrzymała korzystną dla siebie interpretację w takim samym stanie faktycznym. Kontroli Sądu poddano w niniejszej sprawie tę konkretną interpretację, a ta – zdaniem Sądu – prawa nie narusza. Wobec powyższego skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).