I FSK 1112/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Go 1086/12 w sprawie ze skargi R. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Go 1086/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, oddalił skargę R. P. sp. z.o.o w C. (dalej: "skarżąca" lub "wnioskodawca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że zadane przez skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego pytanie dotyczyło tego, czy spółce przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wskazanego na fakturach wystawionych przez agencję zajmującą się działalnością marketingową z tytułu świadczonych przez nią usług marketingowych obejmujących swoim zakresem m.in. wydania towarów i świadczenia usług w ramach prowadzonych działań. We wniosku spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji materiałów izolacyjnych. W celu sprzedaży oferowanych przez nią towarów zamierza zorganizować akcję promocyjną/konkurs, w którym wziąć udział mogą podmioty, które są sprzedawcami zatrudnionymi przez dystrybutorów produktów spółki, pracownikami hurtowni zaopatrującymi się w produkty spółki u dystrybutorów (...), wykonawcami budowlanymi kupującymi produkty spółki od dystrybutorów. Organizację i obsługę powyższego konkursu spółka zleca zewnętrznej agencji reklamowej. Świadczona przez agencję usługa ma na celu zwiększenie sprzedaży oferowanych przez spółkę produktów. W jej skład wchodzi: stworzenie koncepcji i idei promocji, zaprojektowanie i wyprodukowanie materiałów reklamowych, stworzenie specyfikacji, zbudowanie systemu informatycznego do obsługi konkursu, przygotowanie promocji i dokonanie wszelkich czynności związanych z jej organizacją, w tym wybór i zakup nagród dla uczestników konkursu, przeprowadzenie wszelkich formalności prawnych niezbędnych do realizacji akcji promocyjnej i wydanie nagród nagrodzonym uczestnikom. Usługa obejmuje wartość nagród ujmowanych w katalogach w celu wymiany na punkty, nie obejmuje natomiast organizacji wyjazdu stanowiącego główną nagrodę w konkursie. Wynagrodzenie agencji zostanie skalkulowane w oparciu o wszystkie koszty ponoszone przez agencję w związku ze świadczeniem usługi na rzecz spółki, powiększone o ustaloną prowizję organizatora. Agencja wystawi spółce fakturę VAT na łączną kwotę wynagrodzenia. 1.3. W opinii skarżącej, przysługuje jej prawo do odliczenia całego podatku VAT z faktur za usługę obsługi akcji promocyjnej wystawionych przez agencję reklamową. 1.4. Organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe wskazując, że aby można było mówić o świadczeniu kompleksowej usługi marketingowej przez agencję obejmującej swoim zakresem m.in. wydanie towarów i świadczenie usług na rzecz skarżącej, odbiorcą tego kompleksowego świadczenia musiałaby być spółka. Natomiast w przedmiotowej sprawie odbiorcą świadczeń są dwa podmioty − skarżąca (w zakresie nabytej usługi marketingowej) oraz uczestnicy otrzymujący nagrody. Organ wskazał, że spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), od wydatków udokumentowanych fakturą VAT dotyczącą nabywanych przez agencję towarów, przekazywanych następnie nieodpłatnie uczestnikom. 1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że należy uznać stanowisko organu prezentowane w zaskarżonej interpretacji za prawidłowe. Sąd pierwszej instancji wskazał, że wynagrodzenie wypłacone przez skarżącą agencji za wykonanie przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje w rzeczywistości dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez agencję na rzecz skarżącej. Natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie płacone przez skarżącą za dostawę towarów (nagród) dokonywaną przez agencję na rzecz uczestników otrzymujących nieodpłatnie konkretne towary (nagrody). Zatem czynność wydania nieodpłatnie przez agencję uczestnikom nagród - wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem sądu, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, następuje przeniesienie na poszczególnych uczestników prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi nagrodami, nabytymi uprzednio przez agencję we własnym imieniu i na własny rachunek. W ocenie sądu to jednak, że wydanie nagród w formie konkretnych towarów następuje nieodpłatnie, nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Jak wynika bowiem z wniosku, wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi marketingowej obejmuje również koszty nabycia towarów przez agencję. A zatem w przypadku ww. wydania nagród zapłaty nie dokonuje nabywca (uczestnik), lecz osoba trzecia, tj. skarżąca (konkretny podmiot gospodarczy). Słusznie więc organ wskazał, że umożliwienie odliczenia podatku naliczonego od usługi marketingowej, w ramach której to usługi następuje przekazanie towarów (nagród) uczestnikom, nie tylko narusza zasadę opodatkowania konsumpcji, lecz także zasadę równego traktowania podmiotów. Zatem ujęcie w fakturze usługowej towarów nabytych na potrzeby wydania uczestnikom nagród, która to faktura generuje podatek naliczony podlegający przez skarżącą odliczeniu, prowadziłoby do sytuacji, w której agencja i tak opodatkuje wydanie towarów poprzez ujęcie ich ceny w fakturze wystawionej na rzecz skarżącej, ale jednocześnie ten wygenerowany podatek należny zostałby w całości odliczony przez skarżącą. Zatem agencja nabywając opodatkowane towary, które zostają przekazane uczestnikom, odlicza podatek naliczony związany z ich nabyciem zachowując neutralność opodatkowania. Przekazując je następnie uczestnikom bez naliczenia podatku VAT, gdyż do przekazania tego dochodzi nieodpłatnie i ujmując ich wartość w fakturze wystawianej dla skarżącej na kompleksową usługę marketingową, generuje u skarżącej podatek naliczony po raz drugi od tych towarów, od których podatek naliczony uprzednio odliczyła przy ich nabyciu. Biorąc powyższe pod uwagę sąd stwierdził, że teza dotycząca pełnego prawa skarżącej do odliczenia podatku VAT naliczonego nie znajduje uzasadnienia. Bezzasadny był również, zdaniem sądu, zarzut skargi dotyczący niezasadnego powołania w interpretacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Powołany przepis wskazuje okoliczności powodujące niemożność skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jedną z takich okoliczności jest sytuacja w której faktura, będąca podstawowym dokumentem, który uprawnia podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT, stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. W przedmiotowej sprawie, jak wskazano wyżej, faktura wystawiona przez agencję dokumentuje w rzeczywistości dwie czynności: świadczenie usług na rzecz skarżącej oraz dostawę towarów na rzecz uczestników. Zatem skoro część kwoty wykazanej na fakturze VAT stanowi w istocie zapłatę przez skarżącą (jako podmiot trzeci) za dostawę towarów dokonywaną przez agencję na rzecz uczestników, a nie na rzecz skarżącej, to faktura nie potwierdza faktycznego zdarzenia gospodarczego jakim jest nabycie przez skarżącą tych towarów, co w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia, że skarżąca w tym zakresie nie ma prawa do odliczenia podatku VAT. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), jak i o zasądzenie kosztów postępowania według do norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi, w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, wynikłą z uznania, że skarżącej nie przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez agencję reklamową będącą kontrahentem spółki z tytułu świadczonych przez nią usług marketingowych, obejmujących swym zakresem m.in. wydawanie towarów w ramach prowadzonych działań promocyjnych, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładania tego przepisu prowadzi do uznania, że zobowiązanie agencji polega na wykonaniu świadczenia złożonego, traktowanego jako całość i z tej przyczyny skarżącej przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie wynikłe z uznania, że w części obejmującej wydatki z tytułu nabywanych przez usługodawcę towarów przekazywanych nieodpłatnie klientom, spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ faktura nie potwierdza faktycznego zdarzenia gospodarczego jakim jest nabycie przez spółkę tych towarów, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że nie może on mieć zastosowania w niniejszej sprawie, z uwagi na fakt, nie objęcia w dyspozycji tego przepisu stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku, c) art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, w wyniku nieuznania, że usługa marketingowa nabyta przez spółkę od agencji ma charakter usługi złożonej, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu prowadzi do wniosku, że usługa agencji reklamowej była świadczeniem złożonym (kompleksowym), a podział dokonany przez sąd pierwszej instancji jest sztuczny i nieuzasadniony zarówno z ekonomicznego jak i jurydycznego punktu widzenia. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wywiodła, że sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał, że faktura wystawiona przez agencję nie dokumentuje jednego złożonego świadczenia kompleksowego, a rzeczywisty charakter transakcji wskazuje na dwa odrębne świadczenia. W niniejszej sprawie samo wydanie nagród uczestnikom konkursu nie miałoby dla spółki żadnej praktycznej korzyści, gdyby nie było częścią zorganizowanej, kompleksowej akcji marketingowej. Zatem, zdaniem spółki, w zdarzeniu będącym przedmiotem zapytania, głównym świadczeniem jest stworzenie koncepcji promocji i przeprowadzenie jej w taki sposób, żeby przyniosła spółce oczekiwane korzyści w postaci zwiększenia sprzedaży, a wydanie towarów w akcji jest świadczeniem pomocniczym, środkiem do osiągnięcia zamierzonego celu. Akcja nie przyniosłaby oczekiwanych rezultatów, gdyby jej uczestnicy nie otrzymali nagród. Zatem usługę agencji należy uznać za świadczenie złożone, gdyż wszystkie jej elementy są ze sobą nierozerwalnie związane i warunkują uzyskanie wzrostu sprzedaży towarów opodatkowanych podstawową stawką VAT. Zdaniem skarżącej, proponowane przez sąd pierwszej instancji rozwiązanie pomija postanowienia umowy będącej przedmiotem zapytania, zgodnie z którymi spółka zleca agencji, w ramach kompleksowej obsługi konkursu, między innymi nabycie i dystrybucję nagród dla uczestników. W ocenie spółki, gdyby agencja nie ujęła w fakturze wystawionej na rzecz spółki wartości nagród, to nie uzyskałaby części należności za świadczenie będące przedmiotem umowy, a zatem postanowienia umowy nie byłyby wykonane. Wynagrodzenie za zleconą usługę zostało określone w umowie i, w opinii spółki, bez znaczenia pozostaje fakt, że elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia organizatora jest koszt nagród. Sposób kalkulacji wynagrodzenia nie może bowiem przesądzać o charakterze świadczenia. Skarżąca podkreśliła, że, w sprawie będącej przedmiotem wniosku, nie występuje w roli ostatecznego konsumenta, ale podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i będącego podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a zatem nie powinna ponosić ekonomicznego ciężaru podatku od towarów i usług. Ponadto, zdaniem spółki, z żadnej z okoliczności podanych we wniosku nie wynika, że świadczenie będące przedmiotem umowy z agencją reklamową nie zostało wykonane lub zostało wykonane w sposób odmienny od postanowień umowy odzwierciedlonych w wystawianych fakturach. W związku z tym, zdaniem skarżącej, sąd pierwszej instancji dokonał błędnej subsumcji stanu faktycznego do hipotezy przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. 3. Odpowiedz na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Problem prawny występujący w niniejszej sprawie był już przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy tu wskazać na wyroki z dnia: 9 stycznia 2014r., I FSK 271/13; 7 lutego 2014r., I FSK 474/13; 27 lutego 2014r., I FSK 597/13. Skład orzekający w niniejszej sprawie całkowicie abrobuje stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, które zostało sformułowane w zbliżonym stanie faktycznym jak ten przedstawiony we wniosku o interpretację. 4.3. W powyższych orzeczeniach wskazywano, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd.) i C-55/09 (Baxi Group Ltd.). Dotyczy to zwłaszcza tych uwag i wniosków, które odnosiły się do sprawy C-55/09. W wyroku z 7 października 2010 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w odniesieniu do sprawy C-55/09, orzekł, że w ramach programu lojalnościowego dla klientów, takiego jak programy będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym, art. 5, art. 6, art. 11 część A ust. 1 lit. a) oraz art. 17 ust. 2 w brzmieniu wynikającym z art. 28f pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie ich odpowiednikiem jest art. 14, 24, 73 i 168 dyrektywy 2006/112, uwaga NSA), należy rozumieć w ten sposób, że "płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora". W uzasadnieniu Trybunał zwrócił uwagę na to, że wspólny system podatku VAT zasadza się na zastosowaniu do towarów i usług, aż do etapu sprzedaży detalicznej, powszechnego podatku konsumpcyjnego. Podkreślił, że skoro dochodzi do wydania nagród klientom (uczestnikom programu), to powinien zostać uiszczony VAT, który nie będzie już podlegał odliczeniu u innego uczestnika obrotu. Istotne jest przy tym to, Trybunał w powołanym wyżej wyroku przyjął, że sprzedaż towarów oraz świadczenie usług, prowadzące do przyznawania punktów klientom, zaś z drugiej strony przekazywanie prezentów lojalnościowych w zamian za te punkty, stanowią dwie odrębne czynności (pkt 55). Płatności dokonywane w stanie faktycznym sprawy C-55/09, mogą przy tym podzielone na dwa elementy, z których każdy odpowiada odrębnemu świadczeniu (pkt 62). 4.4. Podzielając argumentację zawartą w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazanych na wstępie niniejszych rozważań prawnych należy się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że umożliwienie skarżącej spółce odliczenia podatku naliczonego od usługi marketingowej, której towarzyszy – jako odrębna czynność polegająca na przekazaniu towarów lub usług (nagród) osobom trzecim – może naruszać zasadę opodatkowania konsumpcji oraz zasadę równego traktowania podmiotów. Jeśli bowiem agencja, nabywając opodatkowane towary lub usługi, które następnie przekazuje nieodpłatnie osobom trzecim, odlicza podatek naliczony związany z ich nabyciem, to wykazanie w fakturze wystawianej dla skarżącej spółki, która obejmuje "kompleksową usługę marketingową" wartości nagród prowadzi w skutkach do opodatkowania tej czynności, mimo, że beneficjentem przekazanych nagród są osoby trzecie. To zaś umożliwia agencji pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony, który już uprzednio odliczyła przy nabyciu towarów i usług, przekazanych następnie nieodpłatnie, jako nagrody. 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje również konkluzję wyrażoną w wyroku z dnia 9 stycznia 2014r., a mianowicie że analiza czynności opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji prowadziła do wniosku, że w wykonaniu przedstawionej w sposób bardzo ogólny umowy o świadczenie usług w rzeczywistości doszło do świadczenia przez agencję usługi marketingowo, której towarzyszyło, jako odrębne świadczenie, przekazanie nagród osobom trzecim, beneficjentom programu marketingowo, prowadzonego przez agencję. W tym zakresie NSA powołał się na bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m. in. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse oraz z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, czy wcześniejsze wyroki z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 23). 4.6. W tym kontekście na pełną aprobatę zasługuje teza sformułowana przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku z 9 stycznia 2014 roku, zgodnie z którą usługa marketingowa oraz zakup i przekazanie osobom trzecim, w ramach prowadzonej akcji marketingowej, promocyjnej i reklamowej, nagród w postaci towarów lub usług o charakterze konsumpcyjnym nie były tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W niniejszej sprawie charakterystyczne było to, że o ile zorganizowanie akcji marketingowej, promocyjnej i reklamowej odbywało się na zlecenie skarżącej spółki, to wydanie nagród, które agencja nabyła w imieniu własnym i których była właścicielem aż do chwili wydania, miało nastąpić w stosunku do osób trzecich, które występowały w roli konsumentów. W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym występowały bezspornie różne świadczenia. 4.7. Z uwagi na powyższe zarzuty naruszenia prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. 4.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).