I FSK 1863/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2831/12 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od T. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2831/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku skargi T. S.A. z siedzibą w W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 maja 2012 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, iż jako jedna z największych spółek medialnych w Polsce w ramach prowadzonej działalności, w celu intensyfikacji sprzedaży (w szczególności zwiększenia oglądalności oraz sprzedaży reklam) nabywa i będzie w przyszłości nabywać kompleksowe usługi marketingowe oraz inne powiązane z marketingiem usługi od podmiotu powiązanego – T. M. sp. z o.o. W ramach tych usług usługobiorca może prowadzić różnego rodzaju działania marketingowe i promocyjne (np. konkursy, loterie, eventy itp.), w wyniku których usługodawca, działając na podstawie umowy o świadczenie usług marketingowych ze spółką, przekazuje różnego rodzaju towary lub usługi klientom, kontrahentom, współpracownikom spółki, uczestnikom programów telewizyjnych, widzom (również potencjalnym) itp. Towary te lub usługi mogą stanowić nagrody w konkursach, loteriach, gadżety reklamowe np. z logo nazw programów telewizyjnych rozdawane w różnego rodzaju akcjach promocyjnych lub marketingowych itp. W takich przypadkach usługodawca we własnym imieniu dokonuje zakupu wszelkich niezbędnych towarów lub usług wymaganych do przeprowadzenia tych działań (np. zakup nagród, gadżetów itp.). Wynagrodzenie miesięczne netto należne usługodawcy za usługi jest skalkulowane jako suma kosztów poniesionych przez usługodawcę (np. koszty wynagrodzeń pracowników, wartość nabytych usług od podmiotów zewnętrznych, wartość zakupionych towarów podlegających wydaniu, itp.) bezpośrednio i pośrednio związanych z wykonywaniem usług, powiększona o odpowiedni narzut (marżę). 1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania: 1) Czy spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez usługodawcę z tytułu świadczonych przez nią usług, z uwzględnieniem regulacji, o których mowa w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej powoływana również jako: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"). 2) Czy w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT spółka powinna naliczać VAT z tytułu wydań towarów, jakie usługodawca dokonuje w ramach usług świadczonych na rzecz spółki? Zdaniem wnioskodawczyni przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez usługodawcę z tytułu świadczonych przez nią usług marketingowych, z uwzględnieniem regulacji, o których mowa w art. 90 ustawy o VAT. Ponadto w opinii skarżącej nie powinna ona naliczać VAT z tytułu wydań towarów, jakie usługodawca dokonuje w ramach usług świadczonych na jej rzecz. 1.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej, działający z upoważnienia Ministra Finansów organ podatkowy, za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku, stanowisko spółki w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usługi marketingowej oraz za prawidłowe w zakresie opodatkowania przez spółkę nieodpłatnego przekazania towarów przez zleceniobiorcę w ramach świadczonej usługi marketingowej. 1.3.1. W uzasadnieniu w zakresie pytania pierwszego organ, powołując się na wyrok TSUE w sprawach połączonych Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs c. Loyalty Management UK i Baxi Group Ltd (C-53/09 i C- 55/09) nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, iż faktura wystawiona przez zleceniobiorcę dokumentuje jedno złożone świadczenie kompleksowe, bowiem rzeczywisty charakter transakcji wskazuje na dwa odrębne świadczenia, których odbiorcami są dwa odrębne podmioty - w przypadku usługi marketingowej - spółka, w przypadku przekazywania towarów - beneficjenci: konsumenci, współpracownicy, uczestnicy programów. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych przez spółkę udokumentowanych fakturą VAT wyłącznie w zakresie nabywanych usług marketingowych z uwagi na pośredni wpływ na wysokość osiąganych przez spółkę obrotów, które mają związek z generowaniem sprzedaży opodatkowanej, zgodnie z przesłanką wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy z uwzględnieniem regulacji, o których mowa w art. 90 ustawy o VAT. Natomiast w opinii organu podatkowego spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, od wydatków udokumentowanych fakturą VAT dotyczącą nabywanych przez zleceniobiorcę towarów, przekazywanych następnie nieodpłatnie beneficjentom, bowiem spółka nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, natomiast ta część kwoty stanowi zapłatę przez spółkę (jako podmiot trzeci) za dostawę towarów dokonywanych przez zleceniobiorcę na rzecz beneficjentów. 1.3.2. Odnośnie pytania 2 organ podatkowy stwierdził, że spółka nie jest obowiązana do opodatkowania wydań towarów przez zleceniobiorcę, których koszty zakupu stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia należnego zleceniobiorcy w ramach świadczenia usługi marketingowej na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżąca przeciwko interpretacji Ministra Finansów podniosła zarzuty naruszenia: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 14e § 1 oraz art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez brak uwzględnienia przy wydaniu interpretacji powołanych przez spółkę wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych; - art. 14c § 1 i § 2 w zw. z "art. 14b § 2 i §" Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji istotnych elementów stanu faktycznego odnoszących się do kompleksowości usług nabywanych przez skarżącą mimo faktu, iż organ podatkowy jest związany stanem faktycznym wyczerpująco przedstawionym przez spółkę. 2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, iż spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od udokumentowanych fakturami VAT wydatków dotyczących nabywanych przez zleceniobiorcę towarów, przekazanych następnie nieodpłatnie beneficjentom. 2.2. W odpowiedzi na skargę, działający z upoważnienia Ministra Finansów organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał zasadność skargi spółki. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśniając powody, dla których uwzględnił zarzut skargi naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z "art. 14b § 2 i §" Ordynacji podatkowej zauważył, że skarżąca przedstawiając stan faktyczny oraz uzasadniając swoje stanowisko wskazała na liczne okoliczności potwierdzające, że nabywa od usługodawcy kompleksową usługę marketingową. Podkreśliła między innymi, że z tytułu świadczenia tych usług otrzymuje od usługodawcy fakturę obejmującą wynagrodzenie ustalane zasadniczo na bazie miesięcznej i skalkulowane jako suma kosztów poniesionych przez usługodawcę powiększona o odpowiedni narzut (marżę), podkreślający przy tym, że w kalkulacji wynagrodzenia mogą być jedynie uwzględniane koszty związane z przekazywaniem przez usługodawcę określonych towarów lub usług w ramach działań marketingowych i promocyjnych. Tymczasem, jak zauważył WSA, organ wydając przedmiotową interpretację pominął wskazane wyżej przez spółkę istotne okoliczności, zakreślające stan faktyczny sprawy i zdarzenia przyszłe i w sposób nieuprawniony tak je zmodyfikował, aby przyporządkować je, w szczególności, wybranym tezom wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-53/09 i C-55/09 -Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs c. Loyalty Management UK i Baxi Group Ltd. W konsekwencji, według Sądu pierwszej instancji organ zatracił z pola widzenia kwestię o fundamentalnym znaczeniu dla rozstrzyganej sprawy, a mianowicie, że spółka nabywa i będzie w przyszłości nabywać kompleksowe usługi marketingowe oraz inne, powiązane z marketingiem usługi od podmiotu powiązanego - w opisanych we wniosku czterech obszarach. 3.3. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie po zaprezentowaniu problematyki świadczeń kompleksowych, przez pryzmat licznych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, polskich sądów administracyjnych, jak również wyroku Sądu Najwyższego stwierdził, też że nie można a priori wykluczyć, że również usługa marketingowa, obejmująca szereg ze sobą powiązanych czynności, w której zakup towarów związanych ze świadczeniem na rzecz spółki określonej usługi jest tylko niewielkim fragmentem całej usługi kompleksowej - jak w rozstrzyganej sprawie - może zostać zakwalifikowana jako jedno złożone świadczenie. Jednakże tego rodzaju ocena powinna być dokonana ad casum tj. w oparciu o konkretne ustalenia między stronami i okoliczności im towarzyszące, które w przypadku wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powinny wynikać z przedstawionego stanu faktycznego. 3.4. Zdaniem również Sądu pierwszej instancji, poprzez brak merytorycznego odniesienia się przez organ do powołanych przez skarżącą wyroków sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych, organ dopuścił się także naruszenia art. 14e § 1 oraz art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. 3.5. Natomiast za przedwczesną WSA w zaskarżonym wyroku uznał, z powodów istotnych naruszeń przepisów postępowania, ocenę naruszenia przepisów prawa materialnego i uczynienie zasadnym sformułowanego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, iż spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od udokumentowanych fakturami VAT wydatków dotyczących nabywanych przez zleceniobiorcę towarów, przekazanych następnie nieodpłatnie beneficjentom. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, zastępowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił mu – w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") – naruszenie: I. prawa materialnego, tj.: a) normy wynikającej z art. 5, art. 7 ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i art. 8 ust. 2a u.p.t.u. i art. 30 ust. 3 u.p.t.u., poprzez jej błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w stanie sprawy i w konsekwencji nieprzyjęcie, że w niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania nie jest kompleksowa usługa marketingowa, i że opodatkowaniu podlegają dwa odrębne świadczenia, których odbiorcami są dwa odrębne podmioty; - normy wynikającej z art. 14e § 1 oraz art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez błędna jej interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do uznania, że organ podatkowy przez brak merytorycznego odniesienia się do powołanych przez skarżąca orzeczeń i interpretacji naruszył wskazane przepisy; - normy wynikającej z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 2 O.p., poprzez błędną jej interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do uznania, że organ podatkowy poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji istotnych elementów stanu faktycznego naruszył wskazane przepisy. II. przepisów prawa procesowego, tj. normy wynikającej z przepisów art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji spowodowało błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania; - zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie, wywiedzionego przez organ podatkowy, środka zaskarżenia oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Ministra Finansów jest uzasadniona. 5.1. W punkcie wyjścia niezbędnym jest przypomnienie, że z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że w ramach nabywanych usług: "usługobiorca może prowadzić różnego rodzaju działania marketingowe i promocyjne (np. konkursy, loterie, eventy itp.), w wyniku których usługodawca, działając na podstawie umowy o świadczenie usług marketingowych ze spółką, przekazuje różnego rodzaju towary lub usługi klientom, kontrahentom, współpracownikom spółki, uczestnikom programów telewizyjnych, widzom (również potencjalnym) itp. Te towary lub usługi mogą stanowić nagrody w konkursach, loteriach, gadżety reklamowe np. z logo nazw programów telewizyjnych rozdawane w różnego rodzaju akcjach promocyjnych lub marketingowych itp. W takich przypadkach usługodawca we własnym imieniu dokonuje zakupu wszelkich niezbędnych towarów lub usług wymaganych do przeprowadzenia tych działań (np. zakup nagród, gadżetów itp.). Powyższy katalog ma charakter przykładowy. Działania usługodawcy mogą mieć różnorodny charakter, niemniej jednak zawsze są nakierowane na promowanie spółki i/lub programów telewizyjnych i treści programowych emitowanych przez spółkę". 5.1.1. Ponieważ wskazany wyżej katalog ma charakter przykładowy, niewątpliwie można je usystematyzować w co najmniej dwie kategorie, a mianowicie o małej wartości i wartości znaczącej. Taka typologizacja jest istotna z punktu widzenia art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, na co zwrócił uwagę w podobnej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 1249/13 (opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym celnie skonstatowano, że "z gramatycznej wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. wynika obecnie jedynie, że >>przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem<< (ust. 2), w postaci - >>drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek<< (ust. 3) - nie podlega opodatkowaniu VAT i to niezależnie od tego, czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub części, czy też takie prawo nie przysługiwało" (por. wyrok NSA z 23 września 2009 r., sygn. akt I FSK 1154/08 opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Doprowadziło to Naczelny Sąd Administracyjny do konkluzji, że "w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów". Od 1 kwietnia 2013 roku cytowane unormowanie przyjęło następującą treść: "Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych (art. 7 ust. 2) oraz że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika". 5.1.2. Z punktu widzenia rozstrzyganego zagadnienia prawnego wskazany przepis ma o tyle znaczenie, że w odniesieniu do kategorii prezentów o małej wartości (a do takich należy zaliczyć m. in. gadżety czy drobne upominki promocyjne) nie sposób zgodzić się z organem interpretującym i stwierdzić należy, że nie było podstaw do uznania stanowiska spółki za całkowicie nieprawidłowe. Uznać więc należy, że przekazanie tego rodzaju towarów mieści się w pojęciu usług marketingowych (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013, tom I, str. 988). 5.1.3. W odniesieniu do pozostałej grupy towarów, które mają lub mogą mieć znaczną wartość należy przyznać całkowitą rację autorowi skargi kasacyjnej, który uwzględniając orzeczenie TSUE z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych - Commissioners for Her Mąjesty's Revenue and Customs c. Loyalty Management UK i Baxi Group Ltd (C-53/09 i C-55/09), uznał że nie można zgodzić się z wnioskodawcą, iż faktura wystawiona przez zleceniobiorcę dokumentuje jedno złożone świadczenie kompleksowe, bowiem rzeczywisty charakter transakcji wskazuje na dwa odrębne świadczenia, których odbiorcami są dwa odrębne podmioty - w przypadku usługi marketingowej - wnioskodawca, w przypadku przekazywania towarów - beneficjenci; konsumenci, współpracownicy, uczestnicy programów. Wnioskodawca w odniesieniu do przekazywanych przez zleceniobiorcę towarów nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, lecz występuje jedynie jako podmiot trzeci, dokonujący zapłaty za dostawę towarów dokonywaną przez zleceniobiorcę na rzecz beneficjentów. W konsekwencji wynagrodzenie wypłacone przez wnioskodawcę zleceniobiorcy obejmuje dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez zleceniobiorcę na rzecz wnioskodawcy. Natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie płacone przez wnioskodawcę za dostawę towarów dokonywaną przez zleceniobiorcę na rzecz beneficjentów. W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych przez spółkę udokumentowanych fakturą VAT wyłącznie w zakresie nabywanych usług marketingowych z uwagi na pośredni wpływ na wysokość osiąganych przez spółkę obrotów, które mają związek z generowaniem sprzedaży opodatkowanej, zgodnie z przesłanką wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, stosownie do art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy, od wydatków udokumentowanych fakturą VAT dotyczącą nabywanych przez zleceniobiorcę towarów, przekazywanych następnie nieodpłatnie beneficjentom, bowiem wnioskodawca nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, natomiast ta część kwoty stanowi zapłatę przez wnioskodawcę (jako podmiot trzeci) za dostawę towarów dokonywanych przez zleceniobiorcę na rzecz beneficjentów. 5.2. Do analogicznych wniosków na tle bardzo zbliżonych stanów faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny doszedł m.in. w wyrokach z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 271/13, z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 474/13, z 27 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 597/13, z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt 1112/13, z 15 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1249/13, 4 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1001/13, 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1443/13, z 5 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1652/13 (wszystkie opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyrokach tych NSA nawiązał również do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd.) i C-55/09 (Baxi Group Ltd.) w szczególności do uwag i wniosków, które odnosiły się do sprawy C-55/09. W wyroku z 7 października 2010 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w odniesieniu do sprawy C-55/09, orzekł, że w ramach programu lojalnościowego dla klientów, takiego jak programy będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym, art. 5, art. 6, art. 11 część A ust. 1 lit. a) oraz art. 17 ust. 2 w brzmieniu wynikającym z art. 28f pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie ich odpowiednikiem jest art. 14, 24, 73 i 168 dyrektywy 2006/112, uwaga NSA), należy rozumieć w ten sposób, że "płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora". W uzasadnieniu Trybunał zwrócił uwagę na to, że wspólny system podatku VAT zasadza się na zastosowaniu do towarów i usług, aż do etapu sprzedaży detalicznej, powszechnego podatku konsumpcyjnego. Podkreślił, że skoro dochodzi do wydania nagród klientom (uczestnikom programu), to powinien zostać uiszczony VAT, który nie będzie już podlegał odliczeniu u innego uczestnika obrotu. Istotne jest przy tym to, że Trybunał w powołanym wyżej wyroku przyjął, iż sprzedaż towarów oraz świadczenie usług, prowadzące do przyznawania punktów klientom, zaś z drugiej strony przekazywanie prezentów lojalnościowych w zamian za te punkty, stanowią dwie odrębne czynności (pkt 55). Płatności dokonywane w stanie faktycznym sprawy C-55/09, mogą przy tym podzielone na dwa elementy, z których każdy odpowiada odrębnemu świadczeniu (pkt 62). 5.3. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że teza powyższego wyroku TSUE C-55/09, wskazująca, iż "płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe, należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora" jest adekwatna do sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanowi wytyczną, jak należy traktować tego rodzaju świadczenie na gruncie podatku od towarów i usług. 5.4. Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, iż powyższe stoi w sprzeczności z koncepcją świadczenia złożonego. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone. Zaznaczyć należy, że powyższe nie sprzeciwia się rozumieniu samej istoty świadczeń złożonych, opartych na orzecznictwie TSUE, cytowanym przez Sąd. Jednakże z orzecznictwa tego płynie wniosek, iż o świadczeniu złożonym można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. W przedmiotowej jednak sprawie rzeczywisty charakter opisanej transakcji wskazuje na dwa odrębne świadczenia, których odbiorcami są dwa odrębne podmioty - w przypadku usługi marketingowej - skarżąca, a w przypadku przekazywania towarów - beneficjenci. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że aby można było mówić o złożonym świadczeniu - kompleksowej usługi reklamowej, odbiorcą świadczenia winien być jeden podmiot - spółka skarżąca. 5.5. Należy również zwrócić uwagę na okoliczność akcentowaną we wskazanych na wstępie wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, że umożliwienie skarżącej spółce odliczenia podatku naliczonego od usługi marketingowej, której towarzyszy – jako odrębna czynność polegająca na przekazaniu towarów lub usług (nagród) osobom trzecim – może naruszać zasadę opodatkowania konsumpcji oraz zasadę równego traktowania podmiotów. Jeśli bowiem usługodawca, nabywając opodatkowane towary lub usługi, które następnie przekazuje nieodpłatnie osobom trzecim, odlicza podatek naliczony związany z ich nabyciem, to wykazanie w fakturze wystawianej dla skarżącej spółki, która obejmuje "kompleksową usługę marketingową" wartości nagród prowadzi w skutkach do opodatkowania tej czynności, mimo, że beneficjentem przekazanych nagród są osoby trzecie. To zaś umożliwia usługodawcy pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony, który już uprzednio odliczyła przy nabyciu towarów i usług, przekazanych następnie nieodpłatnie, jako nagrody. 5.6. Podsumowując słuszny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego opisany w punkcie I skargi kasacyjnej. 5.7. Na uwzględnienie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 133 § 1 i 134 § 1 i art. 141 § 4 i P.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji spowodowało błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego. Nie można bowiem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w wydanej interpretacji dokonano modyfikacji przedstawionego zdarzenia. W interpretacji dokonano jedynie oceny tego zdarzenia z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE. Stwierdzenie, że do sytuacji opisanej we wniosku adekwatna jest sytuacja wyroku TSUE nie oznacza modyfikacji stanu faktycznego, lecz jest jednoznacznym stwierdzeniem faktu, który zaistniał w opisanej sytuacji. 5.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczony wpis stały od skargi kasacyjnej, a także wynagrodzenie pełnomocnika organu. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).