I FSK 1352/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Ministra Finansów; 2) Syndyka Masy Upadłości M. S.A. w upadłości likwidacyjnej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1911/13 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości M. S.A. w upadłości likwidacyjnej w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego pomiędzy stronami. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił w częściowo interpretację indywidualną Ministra Finansów z 14 sierpnia 2013 r. wydaną na wniosek Syndyka Masy Upadłości M. S.A. w Z. (skarżący) w przedmiocie podatku od towarów i usług i w pozostałym zakresie skargę oddalił. 1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że we wniosku o interpretację skarżący przedstawił stan faktyczny, zgodnie z którym poprzednik prawny upadłej spółki z dwoma innymi podmiotami zawarł umowę Konsorcjum w celu złożenia wspólnej oferty w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego na realizację zadania, które nazwał Kontraktem oraz wspólnej realizacji Kontraktu. W dniu 1 września 2010 r. strony umowy Konsorcjum zawarły Umowę Realizacyjną do Umowy Konsorcjum, w której określiły szczegółowe zasady, wg których wykonywane będą przez członków Konsorcjum roboty objęte przedmiotem kontraktu z Zamawiającym. Umowa Realizacyjna określiła zakres uprawnień i obowiązków oraz odpowiedzialności w ramach stosunków wzajemnych, a także w ramach stosunków względem Zamawiającego, pozostałych członków Konsorcjum i osób trzecich, a ponadto sposób wzajemnych rozliczeń finansowych wynikających ze wspólnej realizacji kontraktu. Wobec Zamawiającego oraz osób trzecich w sprawach związanych z realizacją kontraktu, jego strony wystąpiły pod wspólną nazwą. Wskazały Lidera Konsorcjum (P. S.A.) i upoważniły go do wystawiania na Zamawiającego faktur VAT na warunkach wynikających z kontraktu oraz do przyjęcia przez Lidera należności za wykonane przez członków Konsorcjum roboty na wskazany na fakturze VAT rachunek bankowy Lidera. Udziały stron Konsorcjum zostały określone w następująco: 1) 34% - Lider Konsorcjum; 2) po 33% każdy z Partnerów Konsorcjum. 1.3. Strony Konsorcjum uzgodniły, że będą dzieliły poniesione koszty oraz wydatki, straty oraz przychody wynikające bezpośrednio i pośrednio z Kontraktu. proporcjonalnie do wysokości udziałów w Konsorcjum, a także, że realizując przypadający do wykonania zakres robót, skarżący jako Partner będzie wystawiał faktury kosztowe do wysokości wartości kosztorysowej wykonanych prac, niezależnie od wartości faktycznie poniesionych kosztów wykonania. Natomiast drugi Partner i Lider Konsorcjum będą wystawiali faktury obciążające Konsorcjum w wysokości 100% faktycznie poniesionych kosztów na realizację Kontraktu. Lider Konsorcjum będzie rozliczał całą inwestycję i będzie ujmował koszty wynikające z wystawionych przez Partnerów Konsorcjum faktur VAT oraz doliczał koszty robót poniesionych przez siebie. Na podstawie łącznych kosztów wykonania robót danego zakresu Lider Konsorcjum, w imieniu wszystkich członków Konsorcjum miał wystawiać faktury zbiorcze dla zamawiającego do wysokości wartości kosztorysowej wykonanych robót. Również na podstawie łącznych poniesionych kosztów wykonania robót przez siebie i drugiego Partnera, Lider Konsorcjum ustalał różnicę pomiędzy wysokością kosztorysową wykonanych robót a faktycznie poniesionymi kosztami i różnicę – nadwyżkę – dzielił pomiędzy członków Konsorcjum w stosunku do podanych wyżej udziałów w Konsorcjum. Po otrzymaniu zapłaty od zamawiającego Lider Konsorcjum w ciągu 5 dni przekazywał Partnerom przypadającą na każdego z nich część wynagrodzenia. Nadto, gdy wysokość faktury wystawionej Zamawiającemu i kwota zapłacona przez Zamawiającego była wyższa, niż wysokość kosztów, Partnerzy Konsorcjum byli zobowiązani do wystawienia na Lidera Konsorcjum faktur VAT odpowiednio do przypadającej na nich części udziału w różnicy (zysku). Natomiast w przypadku, gdy wartość wystawionej zamawiającemu faktury (wartość kosztorysowa robót) była niższa, niż wysokość poniesionych przez członków Konsorcjum kosztów (strata), wówczas Lider Konsorcjum wystawiał na Partnerów Konsorcjum faktury VAT w wysokości przypadającego na nich udziału w nadwyżce kosztów (stracie). W wyniku tych rozliczeń kontrakt wygenerował stratę, którą członkowie Konsorcjum zostali obciążeni przez Lidera na podstawie faktur VAT, proporcjonalnie do ich udziałów w Konsorcjum. 1.4. Po odstąpieniu od Umowy przez skarżącego oraz informacji, że nie przyjmie on kolejnych faktur VAT rozliczających nadwyżkę kosztów (stratę), Lider Konsorcjum zmienił wszystkie dotychczasowe obciążenia za poniesione wyższe koszty (stratę) z faktur VAT na noty obciążeniowe powołując się na wyroki sądów administracyjnych. Na bazie takiego stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytania: 1) Czy prawidłowe jest wystawianie przez Partnerów Konsorcjum na rzecz Lidera not obciążeniowych do wysokości kosztów poniesionych na wykonanie robót przez każdego z Partnerów Konsorcjum oddzielnie, w celu realizacji wspólnego zadania, na podstawie których Lider Konsorcjum ustala wspólne koszty realizacji robót i wystawia fakturę VAT dla zamawiającego? 2) Czy podział kosztów (strata) Konsorcjum pomiędzy jego członków, stosownie do ich udziałów, dokonywany przez Lidera w formie not obciążeniowych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 3) Czy prawidłowe jest rozliczenie zysków pomiędzy członkami Konsorcjum w ramach zawartej umowy na podstawie dokumentów w postaci not uznaniowych oraz, czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 1.5. Ponieważ odpowiedź na pytanie drugie organ wyodrębnił do oddzielnego rozstrzygnięcia, istotne pozostaje własne stanowisko wnioskującego o interpretację w zakresie pytania pierwszego i trzeciego. Zdaniem skarżącego wykazywanie kosztów przez partnerów i wystawianie na Lidera Konsorcjum dokumentów kosztowych oraz podział zysków, stosownie do udziałów w Konsorcjum, pomiędzy Liderem a Partnerami, powinno być dokonywane w formie not obciążeniowych i not uznaniowych, a nie faktur VAT. Rozliczenia te nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT, ponieważ nie występuje tu dostawa towarów. Rozliczenia zysków są tylko rozliczeniami pieniężnymi – jako ustalenie wyniku kontraktu i obciążenie tym wynikiem poszczególnych członków Konsorcjum, zgodnie z ich udziałami. Z rozliczeniem tym może być związany tylko przepływ wartości pieniężnej lub zapisy księgowe. Rozliczenie przez Lidera Konsorcjum tego wyniku nie jest świadczeniem usług, a jedynie dokonywanym wewnętrznym rozliczeniem kosztów i zysków. 1.6. Również w przypadku wykazywania przez członków Konsorcjum kosztów poniesionych na realizację kontraktu Lider Konsorcjum nie jest nabywcą wykonanych robót. Gromadzi jedynie dane o poniesionych przez wszystkich członków Konsorcjum kosztach realizacji kontraktu w celu wystawienia zgodnie z umową Realizacyjną do umowy Konsorcjum, faktury VAT na rzecz zamawiającego w imieniu wszystkich członków konsorcjum (zastępstwo powiernicze). Wobec powyższego należy przyjąć, że w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpiła sprzedaż czy świadczenie usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r, Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) ponieważ Lider Konsorcjum nie sprzedaje towarów i nie świadczy usług w rozumieniu ustawy o VAT na rzecz członków Konsorcjum, ani też członkowie Konsorcjum nie sprzedają Liderowi towarów, ani usług. Obciążanie Lidera kosztami związanymi z realizowaniem przez poszczególnych członków Konsorcjum robót wynika wyłącznie z wewnętrznego rozliczenia tych kosztów. To samo dotyczy obciążania członków Konsorcjum przez Lidera wynikiem finansowym. W konsekwencji dokonywane między członkami Konsorcjum rozliczenia związane z jego funkcjonowaniem będą neutralne dla VAT. Skoro zatem w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, to nie jest dopuszczalne dokumentowanie rozliczeń kosztów i straty pomiędzy członkami Konsorcjum fakturą VAT. Określona w Umowie Konsorcjum i Umowie Realizacyjnej współpraca pomiędzy członkami Konsorcjum, polegająca na wspólnym wykonywaniu robót objętych Kontraktem na rzecz Zamawiającego, wspólnym rozliczeniu zysków i ponoszeniu kosztów tego przedsięwzięcia, nie może być zakwalifikowana jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. 1.7. Zdaniem skarżącego stan faktyczny nie kwalifikuje się również do zastosowania art. 30 ust. 3 ustawy o VAT. Jest to regulacja dotycząca odprzedaży usług i dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją kontrahentowi. Tymczasem Lider Konsorcjum oraz członkowie Konsorcjum nie "odsprzedają" sobie wzajemnie usług, lecz obciążają się częścią kosztów i strat ponoszonych w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, które ma przynieść im zysk. 1.8. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2013r. uznał stanowisko skarżącego w zakresie pierwszego i trzeciego pytania za nieprawidłowe. Odnośnie dokumentowania kosztów poniesionych na wykonanie robót przez skarżącego, jako Partnera Konsorcjum, w celu realizacji wspólnego zadania, na podstawie których Lider Konsorcjum ustala wspólne koszty realizacji robót i wystawia fakturę VAT Zamawiającemu (pyt. nr 1), organ stwierdził, odwołując się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, że opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Organ przytoczył art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i dodał, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm. dalej Dyrektywa 112), zgodnie z którym, każde państwo członkowskie, z zastrzeżeniem konsultacji z Komitetem ds. VAT, może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium kraju, które będąc prawnie niezależne, są ściśle związane ze sobą finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie. Konsorcjum, w świetle obowiązujących przepisów, nie może być zatem uznane za podatnika VAT, zaś relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb VAT, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Nie zmienia tego okoliczność, że w umowach konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, iż rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz zamawiających, będzie wystawiał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są nadal odrębnymi podatnikami VAT. 1.9. Wskazał, że z okoliczności sprawy wynika, że Partnerzy Konsorcjum (w tym skarżący) uzgodnili zakres obowiązków i rozliczeń między nimi w ramach kontraktu. Każdy zobowiązał się do wykonywania określonych w umowie czynności. Analiza opisu sprawy prowadzi do wniosku, że kwoty przekazywane w ramach wzajemnych rozliczeń pomiędzy skarżącym a Liderem, stanowią faktycznie wynagrodzenie za świadczone usługi w ramach umowy, które podlegać będą opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. Konsorcjant, skarżący z tytułu wykonania usługi przewidzianej Umową Konsorcjum, obciąża kosztami Lidera, który musiałby wykonać powyższe czynności osobiście, gdyby działał samodzielnie. Zatem Lider jest beneficjentem czynności wykonywanych przez skarżącego. Przekazana na rzecz skarżącego kwota stanowiąca zwrot kosztów poniesionych w związku z realizacją celów konsorcjum, stanowi dla niego wynagrodzenie za świadczenie usług, które na gruncie ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Czynność tę należy udokumentować przez wystawienie faktury VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Rozliczenia kosztów między partnerami wspólnego przedsięwzięcia, będącymi podatnikami VAT w stosunku do ich udziału, stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi podlegające opodatkowaniu VAT. 1.10. Odnośnie rozliczenia zysków pomiędzy skarżącym i pozostałymi członkami Konsorcjum (pyt. nr 3) organ stwierdził, że z treści wniosku wynika, że pomiędzy członkami Konsorcjum miało następować rozliczenie zysków w ramach zawartej umowy. Zatem jeżeli kwota wypłacona w związku z rozliczeniem zysków w Konsorcjum z tytułu zawartej umowy, dotyczącej podziału środków otrzymanych od zamawiającego byłaby wyższa niż wysokość ustalonych kosztów, Lider stałby się beneficjentem czynności wykonanej odpłatnie przez skarżącego i wystąpiłby w roli usługobiorcy. W konsekwencji przekazana przez Lidera na rzecz Wnioskodawcy kwota stanowiąca różnicę pomiędzy należnością od klienta a poniesionymi kosztami za wykonane zadania (zysk) stanowić będzie dla skarżącego wynagrodzenie za świadczenie usługi, które w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT i powinno być dokumentowane fakturą VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący złożył skargę do sądu administracyjnego, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie: a) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 oraz art. 8 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że wzajemne rozliczenia członków Konsorcjum z tytułu finansowania tej działalności, zarówno co do sposobu rozliczenia strat, jak i zysków dokonywane pomiędzy Liderem Konsorcjum a członkami Konsorcjum stanowią czynności opodatkowane VAT i powinny być udokumentowane fakturą VAT; b) art. 5 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że rozliczenie przychodów i kosztów wewnątrz Konsorcjum między członkami Konsorcjum w stosunku do ich udziałów, stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi i dostawę towarów; c) art. 106 ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że dokumentowanie kosztów poniesionych na wykonanie robót przez skarżącą, jako Członka Konsorcjum w celu realizacji wspólnego zadania, na podstawie których Lider Konsorcjum ustala wspólne koszty realizacji robót i wystawia fakturę VAT Zamawiającemu winny być udokumentowane fakturami VAT, a nie notami obciążeniowymi. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację w części dotyczącej oceny stanowiska skarżącego w zakresie rozliczania zysków i oddalił skargę w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu omówił prawną instytucję konsorcjum podkreślając brak legalnej definicji zarówno w prawie cywilnym, jak i podatkowym. Wskazał, że podmioty tworzące konsorcjum są, niezależne a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum strony mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz. Co do zasady, konsorcja nie mają wspólnego majątku a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum, które nie ma podmiotowości prawnej. Regulacje ustawy o VAT nie dają żadnych odpowiedzi co do wewnętrznych rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Ponieważ funkcjonuje wiele modeli konsorcjów, o różnej organizacji rozliczenia ze zleceniodawcą oraz zewnętrznymi kontrahentami, ponoszenie kosztów związanych z realizacją projektu czy wewnętrznych rozliczeń pomiędzy członkami konsorcjum, każdorazowo zależy od umowy. 3.2. W stanie faktycznym sprawy przyjęto model, w którym ustanowiony umownie, Lider Konsorcjum ponosi we własnym imieniu koszty związane z realizacją tylko tej części projektu, którą wykonuje na podstawie Umowy Realizacyjnej. Podobnie pozostali dwaj Partnerzy ponoszą koszty związane z realizacją ich części projektu. Zarówno Partnerzy jak i Lider wystawiali na Konsorcjum faktury kosztowe, z tym, że jedynie skarżący dokumentował w nich koszty zgodne z kosztorysem będącym częścią kontraktu Konsorcjum z zamawiającym. Pozostali uczestnicy Konsorcjum dokumentowali w nich rzeczywiście poniesione koszty. Lider został upoważniony do wystawienia dla zamawiającego jednej zbiorczej faktury o wartości kosztorysowej wykonanych robót oraz do odbioru wynagrodzenia i przekazania odpowiedniej jego części pozostałym uczestnikom Konsorcjum. Lider został także upoważniony do rozliczenia wszystkich kosztów związanych z realizacją kontraktu i proporcjonalnego rozłożenia ich na członków Konsorcjum. Procentowy udział w kosztach i wynagrodzeniu każdego z członków Konsorcjum został określony w umowie. 3.3. Sąd przytoczył art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust 1 ustawy o VAT. Podkreślił, że szerokie określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Z powyższych uregulowań wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. W szeregu orzeczeń, które Sąd wskazał, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których: 1) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, 2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, 3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, 4) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, 5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. Sąd wskazał, że podziela stanowisko, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy VAT, jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakimi są umowy o współpracy, należy uwzględniać cel wynikający z takich porozumień. a nie wyodrębniać, na potrzeby podatkowe w sposób sztuczny, poszczególne czynności służące realizacji tego celu. 3.4. Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy Sąd zauważył, że skarżący wykonywał roboty we współpracy z dwoma innymi podmiotami. jako współwykonawcami, na podstawie z jednej strony umowy Konsorcjum i Umowy Realizacyjnej, a z drugiej na podstawie umowy - Kontraktu z Zamawiającym. Jakkolwiek strony zmierzały do wspólnej realizacji celu gospodarczego, to każdy z uczestników porozumienia samodzielnie ponosił koszty realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Z drugiej strony ogół kosztów rozliczał, w stosunku do wartości kosztorysowej kontraktu, Lider Konsorcjum w oparciu o dane wynikające z faktur wystawionych przez Partnerów. 3.5. Sąd wskazał, że na gruncie przepisów unijnych przez refakturowanie rozumie się dwa rodzaje stanów faktycznych: odsprzedaż usług albo poniesienie określonych kosztów na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany. W pierwszym przypadku refakturujący kupuje usługę na własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie odsprzedaje ją ostatecznemu nabywcy. O takiej postaci refakturowania stanowi art. 28 Dyrektywy 112. W drugim przypadku następuje wyłożenie przez pośrednika kosztów zakupu usługi świadczonej na rzecz odbiorcy. Ta forma refakturowania i jej skutki określone zostały w art. 79 lit. c Dyrektywy 112. Regulacje dotyczące tej postaci refakturowania nie znalazły się w ustawie o VAT. Natomiast refakturowanie rozumiane jako "odsprzedaż usług" zostało implementowane do polskiego porządku prawnego z dniem 1 kwietnia 2011 r. Znalazło to odzwierciedlenie w art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Oznacza to, że podmiot refakturujący daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw, jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. 3.6. Analiza opisu stanu sprawy wskazuje, że przeniesienie przez skarżącego kosztów, poniesionych przez niego przy wyświadczenia usługi, której faktycznym beneficjentem, usługobiorcą będzie Zamawiający, rodzi obowiązek wystawienia faktury VAT, zaś Lider winien, tak jak strony ustaliły to zresztą w Umowie Realizacyjnej, refakturować usługę na zamawiającego. Kwoty przekazywane w ramach wzajemnych rozliczeń pomiędzy skarżącym a Liderem, stanowić będą faktycznie wynagrodzenie za świadczone usługi w ramach zawartej umowy, opodatkowane VAT. Partner z tytułu wykonania usługi przewidzianej Umową Konsorcjum, obciąża kosztami Lidera, który musiałby wykonać powyższe czynności osobiście gdyby działał samodzielnie. Dopiero, w modelu przyjętym przez strony Umowy Konsorcjum nabycie usługi od Partnerów uprawnia Lidera do wystawienia faktury także w odniesieniu do prac wykonanych przez Partnerów. W związku z tym czynność tę należy udokumentować fakturą VAT zgodnie z art. 106 ust.1 ustawy o VAT. 3.7. Odnośnie rozliczania strat w oparciu o Umowę Realizacyjną do Umowy Konsorcjum zgodzić się należy z poglądem skarżącego, że pomiędzy skarżącym a Liderem nie dochodzi do świadczenia usług, zatem nie ma podstaw do wystawiania w tym przypadku faktury. 4. Skarga kasacyjna organu: 4.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie wyroku w części, tj. w pkt 1, 3 i 4 na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2002 r. poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie, na zasadzie art. 188 ustawy p.p.s.a. i oddalenie skargi. W skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie: a) prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przekazana przez Lidera na rzecz Wnioskodawcy kwota stanowiąca różnicę pomiędzy należnością od klienta a poniesionymi kosztami za wykonane zadania (zysk) nie będzie stanowić dla skarżącego wynagrodzenia za świadczenie usługi, które powinno podlegać opodatkowaniu VAT i być dokumentowane fakturą VAT. b) prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 146 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 151 ustawy p.p.s.a. przez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia; WSA uchylił bowiem interpretację w zakresie rozliczania zysków a w uzasadnieniu orzeczenia stwierdził, że uchylił zaskarżoną interpretację w części udzielającej odpowiedzi na drugie pytanie, dotyczące rozliczania strat, które jako wyłączone do odrębnego rozstrzygnięcia, nie było przedmiotem interpretacji. Zdaniem organu uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., gdyż nie wyjaśnia motywów uchylenia interpretacji w części w zakresie rozliczania zysków, wyjaśnia natomiast - wbrew treści rozstrzygnięcia - stanowisko w kwestii rozliczania strat. Naruszenie art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. polegało także na braku jednoznacznych wskazań, co do dalszego postępowania; Sąd skupił swoje argumenty wyłącznie na kwestiach dotyczących rozliczania strat, które to kwestie nie były przedmiotem zaskarżenia, ani też treści przedmiotowej interpretacji. 6. Skarga kasacyjna skarżącego 6.1. Skarżący wniósł o uchylenie pkt. 2 zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej także w części, w jakiej organ uznał za nieprawidłowe dokumentowanie przez skarżącego (jako członka Konsorcjum) kosztów poniesionych na wykonanie robót w celu realizacji wspólnego zadania, na podstawie not obciążeniowych wystawianych Liderowi Konsorcjum lub uchylenie pkt. 2 zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, t.j. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 5 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, iż rozliczenie kosztów między członkami Konsorcjum w stosunku do ich udziałów stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi i dostawę towarów, - art. 106 ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, iż dokumentowanie kosztów poniesionych na wykonanie robót przez skarżącego jako członka konsorcjum dla Lidera Konsorcjum w celu realizacji wspólnego zadania, na podstawie których Lider Konsorcjum ustala wspólne koszty realizacji robót i wystawia następnie fakturę VAT Zamawiającemu, powinny być dokumentowane fakturami VAT, a nie notami obciążeniowymi, - art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 28 Dyrektywy 112 przez przyjęcie, że skarżący w zakresie kosztów ponoszonych w celu realizacji wspólnego zadania w ramach konsorcjum, refakturuje, t.j. odsprzedaje swoje usługi na rzecz osoby trzeciej. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Skargi kasacyjne stron nie mają uzasadnionych podstaw. Przypomnieć należy w tym miejscu, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek nieważności nie znalazła zastosowania w sprawie. Do rozpoznania pozostawały zarzuty skarg kasacyjnych wniesionych przez obie strony, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a. tj na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie – w odniesieniu do skargi kasacyjnej organu i oraz wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego – w przypadku skargi kasacyjnej skarżącego. 7.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do skargi kasacyjnej organu, jako dalej idącej w zarzutach, Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że jakkolwiek nie podlega ona uwzględnieniu, to jednak niektóre argumenty w niej zawarte były uzasadnione. Dla prawidłowości oceny zarzutów kasacyjnych organu zasadne pozostaje przeanalizowanie rozbudowanego w formie rozstrzygnięcia, zawartego w zaskarżonym wyroku w kontekście treści wniosku o interpretację, która także zawierała wielowątkowe zapytanie. 7.3. Skarżąca przedstawiając we wniosku stan faktyczny, jako tło do sformułowania wątpliwości interpretacyjnych, podsumowała go trzema pytaniami, z których tylko dwa stanowiły przedmiot rozstrzygnięcia organu w kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji interpretacji. Pytania te dotyczyły kwestii: 1) czy prawidłowe jest wystawianie przez Partnerów Konsorcjum na rzecz Lidera not obciążeniowych do wysokości kosztów poniesionych na wykonanie robót przez każdego z Partnerów Konsorcjum oddzielnie w celu realizacji wspólnego zadania, na podstawie których Lider Konsorcjum ustala wspólnie koszty robót i wystawia fakturę VAT dla zamawiającego? Oraz drugie pytanie (we wniosku oznaczone jako trzecie): czy prawidłowe jest rozliczenie zysków pomiędzy członkami Konsorcjum w ramach zawartej umowy na podstawie dokumentów w postaci not uznaniowych oraz, czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Minister Finansów w zaskarżonej następnie interpretacji, uznał stanowisko skarżącej w obu kwestiach za nieprawidłowe, co sprowadzało się do polemiki pomiędzy skarżącą, która stała na stanowisku, że odpowiedź na oba pytania jest pozytywna, a organem, który uznał, że stanowisko skarżącej w obu kwestiach jest błędne. Kwestia objęta pytaniem drugim została wyłączona przez Ministra Finansów do odrębnego rozstrzygnięcia. 7.4. W zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji z kolei uznał za nieprawidłowe stanowisko organu w zaskarżonej interpretacji, w zakresie rozliczenia zysków tj. odpowiedzi na pytanie trzecie, natomiast oddalając skargę w pozostałym zakresie zaaprobował jednocześnie ocenę organów stanowiska skarżącej co do odpowiedzi na pytanie pierwsze. 7.5. Formułując w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów procesowych, organ podniósł, że Sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem naruszył art. 146 § 1 i art. 141 § 4 w związku z art. 151 ustawy p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, w taki sposób, że pozostaje ono wewnętrznie sprzeczne a dodatkowo zawiera orzeczenie o kwestii rozliczenia strat, która w ogóle nie była przedmiotem sprawy. Zarzut ten odnosi się do rozbieżności pomiędzy sentencją wyroku w zakresie rozstrzygnięcia zamieszczonego w pkt 1, gdzie uchylona została zaskarżona interpretacja indywidualna "w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie rozliczania zysków", a stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu wyroku (str. 18 v.), gdzie Sąd pierwszej instancji stwierdza, że podziela stanowisko skarżącego co do "rozliczania strat" ewidentnie nawiązujące do uwzględnienia skargi. 7.6. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdził, że jakkolwiek rację ma skarżący organ, iż przywołane stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest nieprawidłowe, to jednak stwierdził, że nie można przypisać mu innego waloru niż pomyłki pisarskiej, która nie zmieniła istoty rozstrzygnięcia. Jednakże na pozorną sprzeczność w rozstrzygnięciu i uzasadnieniu, którą sugeruje organ, wskazuje cały sens wywodów Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny rozliczeń usług świadczonych przez skarżącego dla Konsorcjum, jako refakturowania i w konsekwencji akceptacji "nabycia" usług w pierwszej kolejności przez Lidera od skarżącego jako Partnera Konsorcjum. Sąd pierwszej instancji szerzej nie przedstawił swojego stanowiska w zakresie uzasadnienia tej kwestii, ograniczając się do stwierdzenia, że zgadza się z poglądem skarżącego, iż pomiędzy skarżącym a Liderem nie dochodzi w tym przypadku do świadczenia usług, zatem nie ma podstaw do wystawiania faktury. 7.7. Skarżący kasacyjnie organ podniósł również kwestię w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., że Sąd pierwszej instancji nie przedstawił w uzasadnieniu motywów uchylenia interpretacji w części uznającej za nieprawidłowe stanowiska skarżącej w zakresie rozliczenia zysków, jak również nie spełnił wymogu zawarcia wskazań, co do dalszego postępowania. 7.8. Zgodnie z art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; jeżeli natomiast w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Oceniając spełnienie powyższych wymogów przez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie, w którym uchylona została kwestionowana interpretacja podatkowa, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzut organu co do naruszenia wskazanego wyżej przepisu postępowania. Sąd kasacyjny uznał jednak, że taka ocena nie jest w sprawie wystarczająca do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zgodnie bowiem z art. 184 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Na tej podstawie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro z treści uzasadnienia – mimo stwierdzenia, że rozstrzygnięcie dotyczy stanowisko co do rozliczenia strat – nie wynika, by Sąd pierwszej instancji orzekał o przedmiocie, który nie stanowił przedmiotu rozstrzygnięcia przez organ, a jednocześnie stanowisko Sądu pierwszej instancji nie zostało szerzej uzasadnione, uchybienie to może uzupełnić sąd kasacyjny. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji w części, w zakresie orzeczenia o zyskach. 7.9. Przedstawienie merytorycznego stanowiska w sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem o zarzutach skargi kasacyjnej sformułowanych przez organ jako zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. W tym zakresie podniesiony został zarzut naruszenia art. 5 ust 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust 1 i art. 106 ust 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przekazana przez Lidera Konsorcjum na rzecz skarżącego kwota, stanowiąca różnicę pomiędzy należnością od klienta - Zamawiającego a poniesionymi kosztami za wykonanie zadania, nie będzie stanowić dla skarżącego wynagrodzenia za świadczenie usług, które powinno podlegać opodatkowaniu VAT i zostać udokumentowane stosowną fakturą VAT. 7.10. Odnosząc się do tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma on uzasadnionych podstaw. Istotą sporu w płaszczyźnie materialnoprawnej w sprawie jest ocena, z punktu widzenia zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, opisanego we wniosku działania dotyczącego rozliczenia zysków pomiędzy członkami Konsorcjum w ramach zawartej pomiędzy nimi umowy. Dla oceny tej kwestii zasadnicze znaczenie ma ustalenie, czy czynności wymienione w pytaniu trzecim wniosku skarżącego można zakwalifikować do czynności objętych przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Sięgając do podstawowych przepisów w tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, przy czym, na podstawie art. 7 ust 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w jej art. 5 ust 1 pkt 1, rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. 7.11. Na tle stanu faktycznego sprawy, za w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko, że zaprezentowany przez Skarżącą sposób podziału przychodów/zysków, dokonywany w obrębie Konsorcjum nie wiąże się z żadnym przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad towarami, jak również nie stanowią świadczenia usług. Zasadnym przy tym pozostaje przeanalizowanie funkcjonowania Konsorcjum, jako prawnej formy organizacyjnej. Podstawą zawarcia umowy konsorcjum jest zasada swobody umów, albowiem nie jest to żadna z przewidzianych w przepisach prawa umów nazwanych. Konsorcjum nie ma własnej podmiotowości prawnej, pojęcie to nie odzwierciedla jednorodzajowego typu umowy, stąd praktyka gospodarcza w tym przedmiocie odnotowuje zróżnicowane rozwiązania. Nie odnosi się do niego żadna szczególna regulacja na gruncie prawa podatkowego. Regulacje ustawy o VAT nie dają żadnych odpowiedzi, co do wewnętrznych rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy konkretnej umowy konsorcjum, która co do zasady może przyjąć różne rozwiązania. W praktyce życia gospodarczego funkcjonuje wiele modeli konsorcjów, w których różnie organizowane są rozliczenia ze Zleceniodawcą oraz zewnętrznymi kontrahentami, ponoszenie kosztów związanych z realizacją projektu, czy wewnętrznych rozliczeń (przychodów i kosztów) pomiędzy członkami konsorcjum. Rzadko spotyka się rozwiązanie, w ramach którego każdy z partnerów konsorcjum odrębnie wystawia faktury na rzecz zamawiającego za wykonaną część projektu i otrzymuje zapłatę w części, którą zafakturował. 7.12. W stanie faktycznym sprawy przyjęto model, w ramach którego ustanowiony umownie Lider Konsorcjum został upoważniony w imieniu Konsorcjum do wystawiania faktur VAT na Zamawiającego, oraz przyjmowania od niego należności za wykonanie przez członków Konsorcjum robót na rachunek bankowy Lidera, który wskazany jest w fakturze wystawianej dla Zamawiającego. Strony umowy Konsorcjum ustaliły także, że będą dzieliły poniesione koszty i wydatki oraz przychody wynikające bezpośrednio i pośrednio z Kontraktu, proporcjonalnie do wysokości udziałów stron Konsorcjum. Na podstawie obliczonych łącznych kosztów wykonania robót danego zakresu Lider Konsorcjum w imieniu wszystkich członków wystawiał faktury zbiorcze na zamawiającego do wysokości wartości kosztorysowej wykonanych robót. W przypadku gdy wysokość faktury wystawionej Zamawiającemu i kwota zapłacona przez Zamawiającego byłaby wyższa, niż wysokość kosztów, Partnerzy Konsorcjum byli zobowiązani do wystawienia na Lidera Konsorcjum faktur VAT, odpowiednio do przypadającej na nich części udziału w różnicy/zysku (str.3 uzasadnienia). Procentowy udział w kosztach i wynagrodzeniu każdego z Partnerów Konsorcjum został określony w umowie, co przedstawił skarżący we wniosku. 7.13. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że każdorazowo zapłata określonej kwoty przekazywana przez Lidera Konsorcjum na rzecz Parterów Konsorcjum pozostawała w związku z wystawionymi przez nich na rzecz Lidera fakturami VAT. Uzasadnione jest więc stanowisko, że dokumentowanie podziału zysków pomiędzy członkami Konsorcjum i wynagrodzenia otrzymywanego przez Lidera od Zamawiającego następuje przez noty obciążeniowe, co wynika z tego, że rozliczeniom takim nie można przyznać charakteru dostawy towarów lub świadczenia usług. Skarżący kasacyjnie organ dowodził, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że sporne rozliczenia w zakresie zysków stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług. W całokształcie praktykowanych rozliczeń należy bowiem dostrzec, że realizowane przez Partnerów Konsorcjum dostawy towarów i świadczenia usług są przez te podmioty, zgodnie ze stanowiskiem zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji, dokumentowane fakturami, a co za tym idzie, powinny być rozliczane w składanych deklaracjach. Sporne rozliczenia nie wiążą się z żadnymi konkretnymi dostawami i usługami, które według stanowiska organu musiałby świadczyć Lider Konsorcjum na rzecz Partnerów Konsorcjum, przekazując na ich rzecz środki pozyskane od Zamawiającego z tytułu realizacji zamówienia. Partner, otrzymując przychód od Lidera Konsorcjum, nie otrzymuje w istocie żadnego szczególnego świadczenia od tego Lidera, lecz odbiera należne mu wynagrodzenie, które tylko dla pewnego usprawnienia relacji pomiędzy Partnerami Konsorcjum a Zamawiającym, dokonywane jest poprzez Lidera Konsorcjum. 7.14. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w tej sprawie podziela wyrażane w orzeczeniach sądów administracyjnych stanowisko, że szeroki, odwołujący się do pojęcia świadczenia, zakres przedmiotowy określony w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie może być odczytywany w ten tylko sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się, na co powołał się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, wskazaniami wynikającymi z wyroków Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97) formułowane jest ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których: a) istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, b) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, c) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, d) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, e) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W kontekście powyższych wskazań organ nie wykazał, świadczeniem jakiej usługi było rozliczenie i przekazanie skarżącemu, jako Partnerowi Konsorcjum, zysku "odebranego" od Zamawiającego i dystrybuowanego na partnerów wg. zasad przyjętych w umowie Konsorcjum. 7.15. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej organu w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, za nieuzasadnione. Wskazaniem co do dalszego postępowania jest wyrażenie wiążącej dla organu oceny prawnej co do tego, że rozliczenie zysków w warunkach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, nie jest czynnością opodatkowaną VAT, czego konsekwencją jest brak konieczności dokumentowania jej fakturą VAT. Oceny zarzutów kasacyjnych w zakresie naruszenia prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wyżej. W świetle powyższego skarga kasacyjna organu podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. 7.16. Odnosząc się natomiast do skargi kasacyjnej skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zawarte w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego za nieuzasadnione. Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji zarzucając błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust 1 oraz art. 8 ust 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że rozliczenie kosztów między członkami Konsorcjum w stosunku do ich udziałów stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi i dostawę towarów, naruszenie art. 106 ust 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że udokumentowanie kosztów poniesionych na wykonanie robót przez Skarżącego jako członka Konsorcjum dla Lidera Konsorcjum w celu realizacji wspólnego zadania, na podstawie których Lider Konsorcjum ustala wspólne koszty realizacji robót i następnie wystawia fakturę VAT Zamawiającemu, winny być dokumentowane fakturami VAT a nie notami obciążeniowymi. Zarzucił również naruszenie art. 8 ust 2a oraz art. 30 ust 3 ustawy o VAT w związku z art. 28 Dyrektywy 112 wobec przyjęcia w zaskarżonym wyroku, że skarżący, w zakresie kosztów ponoszonych w celu realizacji wspólnego zadania w ramach Konsorcjum – refakturuje swoje usługi na rzecz osoby trzeciej. 7.17. Na wstępie wskazać trzeba, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznał, że skarżący wystawia fakturę za wykonanie przez siebie usługi (koszt jego udziału) w ramach realizacji zamówienia, dla którego utworzone zostało Konsorcjum, a następnie Lider Konsorcjum, wystawiając fakturę zbiorczą dla Zamawiającego, dokonuje w istocie refakturowania kosztów, którymi obciążył go skarżący. W tym znaczeniu stanowisko skargi kasacyjnej, że Sąd rozważał refakturowanie usług przez skarżącego jest niezasadne. Dokonuje tego Lider, który w tych transakcjach jest usługobiorcą dla skarżącego oraz usługodawcą dla Zamawiającego. 7.18. Dla oceny tego zarzutu w pełnym zakresie aktualne pozostają przedstawione wyżej wywody ogólne dotyczące istoty umowy konsorcjum, która nie pozbawia uczestniczących w nim podmiotów – stron umowy konsorcjum, przymiotu samodzielności, w tym jako podatników VAT. Podatnikiem nie jest konsorcjum. Jednocześnie, co najistotniejsze, różnorodność postanowień umów konsorcjum, przy braku zunifikowanego wzoru takiej umowy, sprawia, że ocena poszczególnych schematów rozliczeń musi być dokonywana w stosunku do treści skonkretyzowanej umowy. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację skarżący wskazał, że strony umowy przyjęły model, w którym Lider Konsorcjum miał ponosić we własnym imieniu koszty związane z realizacją tylko tej części projektu, którą wykonuje on na podstawie Umowy Realizacyjnej. Podobnie dwaj Partnerzy Konsorcjum ponoszą koszty związane z realizacją ich części projektu. Zgodnie z umową zarówno Lider jak i Partnerzy wystawiali na Konsorcjum faktury kosztowe z tym, że skarżący dokumentował w nich koszty zgodne z kosztorysem a Lider i drugi Partner – koszty rzeczywiście poniesione. Lider był upoważniony do wystawienia dla Zamawiającego jednej zbiorczej faktury o wartości kosztorysowej wykonanych robót oraz był uprawniony do odbioru wynagrodzenia z tego tytułu od Zamawiającego. Takie postanowienia umowne przyjęły strony umowy, na co powołał się skarżący we wniosku o interpretację. Okoliczność, że skarżący w pewnym momencie zakwestionował wystawianie faktur (głównie z powodu wystawiania ich przez Lidera na rzecz Partnerów dla rozliczania strat) a Lider zmienił zasady, wycofując faktury VAT dla rozliczenia strat, nie zmieniają powyższych, zasadniczych i dopuszczalnych ustaleń umownych. 7.19. Obowiązek dokumentowania fakturą wykonanych przez każdego z Partnerów Konsorcjum robót w celu realizacji wspólnego zadania, jeżeli jest wyrazem świadczenia usług, które skarżący jako Partner Konsorcjum był obowiązany wykonać, nie może stanowić naruszenia art. 5 ust 1 i art. 8 ust 1 ustawy o VAT. Wywody podniesione w skardze kasacyjnej abstrahują od przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego tworząc swobodną wizję różnych możliwych rozwiązań wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami umowy Konsorcjum. Tymczasem, jak podniesiono to wyżej nie ma uniwersalnego wzorca takiej umowy. Strony umowy Konsorcjum mogą przyjąć, że wszelkie np. faktury kosztowe partnerów konsorcjum i zewnętrznych dostawców, wystawiane są na Lidera konsorcjum; jednak i tak świadczenie usług przez poszczególnych członków Konsorcjum musi być zawsze dokumentowane fakturą, wystawioną bądź na Lidera lub na Zamawiającego, w tym zakresie strony mogą przyjąć różne rozwiązania. Skoro jednak każdy z członków Konsorcjum zachowuje samodzielny status podatnika VAT, musi realizować swoje obowiązki podatkowe: jeśli świadczy usługi ma obowiązek wystawić na nie stosowną fakturę VAT a nie notę obciążeniową. Zobowiązany jest bowiem odpowiedni podatek należny. 7.20. Wyrażając powyższą ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela, stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12; z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1012/13 czy wyroku z 25 czerwca 2014 r sygn. akt I FSK 1108/13, gdzie w sprawach o analogicznej problematyce analizowany był problem rozliczeń pomiędzy stronami konsorcjum (wyroki dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 7.21. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna skarżącego nie zawierała uzasadnionych podstaw naruszenia prawa materialnego w postaci przepisów art. 5 ust 1, art. 8 ust 1 w związku z art. 106 ustawy o VAT oraz art. 8 ust 2a oraz art. 30 ust 3 ustawy o VAT, wobec czego także podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. 7.22. Mając na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargi kasacyjne obu stron za niezasadne i oddalił je, postanowił na podstawie art. 207 § 2 ustawy p.p.s.a. odstąpić od zasądzenia wzajemnie między stronami kosztów postępowania kasacyjnego.