III SA/Wa 2487/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. W. kwotę 7400 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca M. W. w 2006 roku prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą – M. W. [...]w ramach której dokonywała sprzedaży używanych ciągników rolniczych sprowadzonych wcześniej ze Szwecji oraz z Norwegii lub zakupionych w kraju oraz nieużywanych części zamiennych do ciągników nabytych w kraju. W dniu 30 lipca 2007 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego zeznanie podatkowe Skarżącej za rok podatkowy 2006 (PIT-36). W toku postępowania kontrolnego prowadzonego w związku z postępowaniem karnym (sygn. akt [...]) wszczętym wobec M. W. o czyn z art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 199 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. Nr 83 poz. 930, ze zm, dalej jako "K.k.s."), M. W. i A. W. złożyli oświadczenie, iż dokumentacja oraz ewidencja podatkowa w zakresie rozliczenia podatku PIT i VAT za 2006 rok uległa w znacznej części trwałemu zniszczeniu na skutek pożaru powstałego w dniu 15 stycznia 2008 r. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wyznaczył M. W. termin do odtworzenia dokumentacji oraz ewidencji podatkowej w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Z uwagi na nieprzedstawienie przez M. W. pełnej i kompletnej dokumentacji finansowo-księgowej organ pierwszej instancji podjął czynności w celu uzyskania informacji i dowodów niezbędnych do rozliczenia podatniczki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Postanowieniem [...] września 2012 r. włączono do akt sprawy dowody zgromadzone w toku postępowania karnego (faktury, zeznania świadków, protokoły z rozpraw sadowych). W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono następujące nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem przez M. W. należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.: 1) zaniżenie przychodów o kwotę 245.044,00 zł tytułu nieujawnienia w fakturach VAT rzeczywistej wartości (ceny) sprzedaży sprzętu rolniczego, 2) zaniżenie przychodów o kwotę 597.946,77 zł ustalone w wyniku oszacowania dokonanego w związku z nieprzedstawieniem przez M. W. ksiąg podatkowych oraz dokumentacji źródłowej w zakresie sprzedaży, 3) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do nich kwoty odsetek związanej z zaciągnięciem kredytu inwestycyjnego w wysokości 12.000 zł. W konsekwencji organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania Skarżącej od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do WSA w Warszawie, Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej "O.p."); art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p.; - art. 23 § 2 O.p.; art. 23 § 5 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. III SA/Wa 1294//14, uwzględniając prawomocnie skargę zastrzegł, że "nie wszystkie jej zarzuty uznać można za zasadne". Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania wskazał, że dla uznania, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., warunkiem koniecznym i wystarczającym było poinformowanie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia tylko tego z nich, któremu przedstawiono zarzuty w tym postępowaniu. M. W. z postawionymi jej zarzutami we wszczętym postępowaniu karnym skarbowym została zapoznana w dniu 9 grudnia 2011 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia (do upływu tego terminu pozostało 1 rok i 22 dni). Stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwa w takim przypadku do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe; termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po tym dniu (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej pochodzi z dnia [...] lutego 2014 r., podczas gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia za 2006 r. nastąpiło na 1 rok i 22 dni przed końcem okresu przedawnienia. Z akt podatkowych i z samej skargi wynika niesporna okoliczność, iż w dniu [...] grudnia 2013 r. Sąd Rejonowy w P. [...]Wydział Karny w sprawie o sygn. [...] wydał wyrok, w którym uniewinnił Skarżącą od popełnienia wszystkich zarzucanych jej czynów. Zmierzając zatem do ustalenia, kiedy wyrok ten stał się prawomocny Sąd kierował się intencją zbadania, czy wydanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] lutego 2014 r. nastąpiło przed, czy po upływie wspomnianych 1 roku i 22 dni od prawomocnego zakończenia postępowania karnoskarbowego. Sąd stwierdził, że kwestia ta wymaga dowodowej weryfikacji poprzez uzyskanie stanowczej, pewnej informacji, czy i kiedy wspomniany wyrok uprawomocnił się. Sąd wskazał także na konieczność uzasadnienia przyjętej przez organy "nadzwyczajnej", metody szacowania, m.in. poprzez wykazanie, że nie było w sprawie możliwe zastosowanie żadnej metody skodyfikowanej w art. 23 § 3 O.p. W następstwie prawomocnego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] maja 2015 r. uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] lipca 2013r. Zalecił organowi uzasadnienie przyjętej metody szacowania oraz, w razie stwierdzenia, że nie było możliwe przyjęcie żadnej metody skodyfikowanej w art. 23 § 3 O.p. - zastosowanie metody nadzwyczajnej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał oszacowania zobowiązania podatkowego wg. zmienionej metody własnej i decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Jednakże Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na skutek rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. uchylił decyzję organu I instancji. Jego zdaniem materiał dowodowy sprawy nie pozwolił na jednoznaczne stwierdzenie, że zastosowana przez ten organ metoda szacowania jest metodą zmierzającą do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistości. Naczelnik [...]Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. Uznał, że Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowizji związanej ze spłatą kredytu inwestycyjnego oraz zaniżyła przychody, co ustalono w wyniku oszacowania dokonanego przy zastosowaniu zmienionej metody szacowania opartej na wykorzystaniu wskaźnika dochodowości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 137.491,00 zł. Odnosząc się do kwestii przedawnienia organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe (sygn. akt [...]). W tym samym dniu Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów, z którymi Strona została zapoznana w dniu 6 grudnia 2010 r. Postanowienie to było zmieniane postanowieniami z dnia [...] sierpnia 2011 r., z dnia [...] listopada 2011 r. oraz z dnia [...]sierpnia 2012 r. Zakres powyższego postępowania rozszerzono postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. m.in. o zarzuty dotyczące uszczupleń powstałych w podatku dochodowym za 2006 r. Z zarzutami Strona została zapoznana w dniu 9 grudnia 2011 r., tym samym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, który to stan zawieszenia utrzymuje się w dalszym ciągu z uwagi na niezakończenie dotychczas przedmiotowego postępowania. Jednocześnie DIAS podkreślił, iż odrębnie od powyższego wobec Strony toczyło się postępowanie karne skarbowe, prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w P. o czyn określony w art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 3 k.k.s. oraz prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w M. o czyn określony w art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. zakończone wyrokiem Sądu Rejonowego w P. z dnia 13 grudnia 2013 r. (sygn. akt [...]), który stał się prawomocny z dniem 13 maja 2014 r. Organ dodał, ze kolejną przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpatrywanej sprawie było wniesienie przez Stronę skargi do WSA na decyzję DIS z dnia [...] lutego 2014 r. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nałożyły się dwie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2006 r. , przy czym obecnie zdarzeniem wpływającym na zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest wszczęcie i niezakończenie prawomocnym rozstrzygnięciem postepowania karnego skarbowego wszczętego przez Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018r. Strona zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 O.p., art. 187 O.p. w zw. z art. 22 i 23 u.p.d.o.f., art. 187 O.p. w zw. z art. 23 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Dalsze rozważania należy poprzedzić spostrzeżeniem, że w rozpatrywanej sprawie Sąd orzekał w warunkach związania oceną prawną zawartą w prawomocnym orzeczeniu tego Sądu z dnia 21 stycznia 2015 r. Na mocy art. 153 ustawy z dnia 30 lipca 2002 r. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 1998 r., sygn. II SA 1560/97, niepubl.). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administrajnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 oraz z 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, Lex nr 745376). Jednocześnie podkreślić należy, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc wiążącą w przypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Podobny skutek spowoduje zmiana istotnych okoliczności faktycznych sprawy, ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów. Zgodnie bowiem z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 21 marca 2014r., sygn. akt I GSK 534/12) przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Z kolei zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z powyższego wynika, że wyrażony w art. 153 p.p.s.a. obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej przez sąd może być wyłączony jedynie w wyjątkowych sytuacjach. Taka wyjątkowa sytuacja, w ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie wystąpiła. W związku z powyższym należy przypomnieć, że WSA w powołanym wyżej wyroku, w kwestii przedawnienia wskazał, że: (1) bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku ze wszczęciem przeciwko Stronie postępowania karno-skarbowego. (2) Nadto w dniu 9 grudnia 2011 r. przedstawiono Skarżącym zarzuty, co oznacza, ze bieg terminu przedawnienia został zawieszony na 1 rok i 22 dni – jeżeli chodzi o 2006 r., przed końcem upływu okresu przedawnienia. Sąd prawomocnie zaznaczył, że przywołane zawieszenie trwało aż do (prawomocnego) zakończenia postępowania karno-skarbowego, po czym biegło dalej. Niesporna jest okoliczność, ze w dniu 13 grudnia 2013 r. Sąd Rejonowy w P. [...]Wydział Karny wydał wyrok uniewinniający, zaś do ustalenia pozostała tylko data uprawomocnienia tego wyroku. Sąd stwierdził, że kwestia ta wymaga dalszej dowodowej weryfikacji przez uzyskanie stanowczej, pewnej informacji, czy i kiedy wyrok ten uprawomocnił się – w kontekście zbadania, czy wydanie decyzji z dnia [...] lutego 2014 r. nastąpiło przed, czy po upływie wspomnianych 1 roku i 22 dni od prawomocnego zakończenia postepowania karnoskarbowego. Reasumując - Sąd za okoliczność prawnie istotną dla oceny przesłanki przedawnienia zobowiązania uznał ustalenie daty uprawomocnienia się wyroku sądu karnego. Kolejny dzień, po upływie 1 roku i 22 dni od tej daty, wyznaczał moment przedawnienia się zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Jak ustalono - i jest to okoliczność bezsporna - wyrok sądu rejonowego z dnia 13 grudnia 2013 r. uprawomocnił się 13 maja 2014 r., zatem od tej daty, zgodnie z prawomocną oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, termin przedawnienia biegł dalej. W związku z powyższym, uwzględniając ocenę prawną zawartą w prawomocnym orzeczeniu, nakazującą uwzględnić okresu zawieszenia biegu terminu terminu przedawnienia, (tj. 1 rok i 22 dni liczone od daty 13 maja 2014 r.), należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego z dnia 27 grudnia 2017 r. zostały wydane w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego dot. 2006 roku. Powyższej oceny nie zmienia podnoszona przez organ odwoławczy okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia na czas trwania postępowania sądowoadministracyjnego (który, jak wskazano w zaskarżonej decyzji trwał od 20.03.2014 r. – wniesienie skargi do WSA, do 13.05.2015 r. – wpływ do organu prawomocnego orzeczenia WSA z dnia 21.01.2015 r.) – zważywszy na daty wydania zaskarżonej jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Podobnie, zdaniem Sądu, na przedstawioną wyżej ocenę co do przedawnienia zobowiązania nie ma wpływu podnoszona przez organ odwoławczy okoliczność toczącego się nadal postępowania karno-skarbowego w związku z tym, że wobec Skarżących toczyły się dwa odrębne postępowania karno-skarbowe, co w ocenie organów uzasadniało uznanie, że bieg terminu przedawnienia wszystkich zobowiązań objętych skarżoną decyzją jest nadal zawieszony. Organy podkreślały, że postępowanie karno-skarbowe wszczęte postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. przez Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego, którego zakres po rozszerzeniu postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. obejmował również okresy ujęte w skarżonej decyzji trwa nadal, wobec czego utrzymuje się w dalszym ciągu zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu fakt, że wobec Skarżącej toczyły się dwa odrębne postępowania karno-skarbowe, z których jedno trwa nadal, nie jest taką okolicznością, która pozwalałaby na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1294/14, ponieważ wiedzę o obu toczących się postępowaniach miał WSA w dacie wydawania przywołanego prawomocnego orzeczenia. Wskazać należy, że powoływane przez sąd w prawomocnym orzeczeniu czynności dotyczyły obu postępowań karno-skarbowych. W aktach dostępnych Sądowi, który wyrokował w 2014 r. znajdują się dokumenty i informacje o obu wszczętych postępowania karno-skarbowych, zarówno tym prowadzonym przez Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego o przestępstwo skarbowe wobec Skarżącej (zarzut naruszenia art. 56 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1 oraz w związku z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s.), z którymi Strona zapoznała się w dniu 9 grudnia 2011 r., jak i prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w P. (o czyn określony w art. 37 § 1 pkt 3 w zw. z art. 62 § 2 k.k.s.), które zakończyło się wyrokiem z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt [...]. Nie wystąpiła zatem przesłanka zmiany istotnych okoliczności faktycznych zaistniałych po wydaniu prawomocnego orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2015 r., która uzasadniałaby odstąpienie od oceny prawnej zawartej w tym orzeczeniu. Nie jest przy tym rzeczą Sądu weryfikowanie zwartej w prawomocnym orzeczeniu WSA w Warszawie oceny, co do sposobu liczenia okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Jeżeli organ podatkowy nie zgadzał się z tymi wyliczeniami, to nie był pozbawiony prawa do zakwestionowania orzeczenia w przewidzianym do tego trybie, czego jednak nie uczynił. W związku z powyższym Sąd uznając za zasadny zarzut wydania zaskarżonej decyzji (i poprzedzającej ja decyzji organu I instancji) w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwierdza, że skutkiem upływu terminu przedawnienia jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego. Na marginesie Sąd wskazuje, że w analogicznej sprawie, dotyczącej określenia Skarżącej zobowiązania w podatku VAT za 2006 r., WSA w Warszawie, w wyroku o sygn. III SA/Wa 3012/18 wyraził tożsamy pogląd w kwestii upływu terminu przedawnienia w kontekście związania ustalenia zawartymi w prawomocnym, wydanym wcześniej wyroku WSA w Warszawie. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, a na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. orzekł umorzył postepowanie administracyjne. O kosztach Sąd orzekł na podstawie na podstawie art. 201 § 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.