I FSK 1812/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.sp. z o.o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Op 45/19 w sprawie ze skargi S.sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30 listopada 2018 r. nr 1601-IOV-1.4103.154.2017 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30 listopada 2018 r. nr 1601-IOV-1.4103.154.2017, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz S. sp. z o.o. w D. kwotę 44579 (czterdzieści cztery tysiące pięćset siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Op 45/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu po rozpoznaniu skargi S. sp. z o.o. w D. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 30 listopada 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 30 listopada 2018 r. DIAS, po rozpoznaniu odwołania Spółki od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: organ pierwszej instancji lub NUCS) z dnia 4 września 2017 r. w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji NUCS stwierdził zawyżenie przez Stronę podatku naliczonego wskutek jego nieuprawnionego odliczenia z faktur wystawionych przez I. sp. z o.o., B. sp. z o.o. i C. sp. z o.o., gdyż faktury te nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji zakupu oleju napędowego. Organ, dokonując analizy zebranego materiału dowodowego stwierdził, iż Strona miała świadomość lub mogła przypuszczać, że uczestnicy w transakcjach zakupu towarów pochodzących z nielegalnego źródła. Samo sprawdzenie wiarygodności kontrahenta na podstawie odpisów z KRS, decyzji o udzieleniu koncesji, potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE, zaświadczenia o nadaniu nr REGON, itp. uznał za niewystarczające, gdyż dokumenty te nie przesądzają jeszcze o uczciwości kontrahenta. Fakt, iż prokurent Strony kontaktował się z kontrahentami głównie telefonicznie lub za pomocą poczty elektronicznej, nie był w siedzibach kontrahentów, nie znał prezesów spółek, nie zwracał uwagi na informacje zawarte w posiadanych dokumentach świadczył o tym, iż nie zachowano należytej staranności w transakcjach z kontrahentami, którzy występowali jako sprzedawcy paliwa na zakwestionowanych fakturach. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowił m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054, ze zm., dalej ustawa o VAT). 1.3. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał zasadność rozstrzygnięcia dokonanego przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził w pierwszej kolejności, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. DIAS wyjaśnił, że podstawowe terminy przedawnienia zobowiązań za miesiące styczeń - listopad 2012 r. upływały, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z końcem 2017 r., a za grudzień 2012 r., z końcem 2018 r. Jednakże przed upływem terminów przedawnienia NUCS postanowieniem z dnia 6 października 2017 r. wszczął postępowanie karne skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2012 r. i styczeń - grudzień 2013 r. Realizując obowiązek przewidziany w art. 70c Ordynacji podatkowej NUCS zawiadomił zarówno Stronę, jak i jej pełnomocnika, o zawieszeniu z dniem 6 października 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług za miesiące styczeń - grudzień 2012 r. Zawiadomienie doręczono zostało Stronie w dniu 17 października 2017 r., natomiast pełnomocnikowi - za pośrednictwem systemu e-PUAP w dniu 16 października 2017 r. Tym samym, według organu drugiej instancji, doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, zatem brak było przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W motywach rozstrzygnięcia DIAS, powołując się na dowody zgromadzone w aktach niniejszej sprawy, dotyczące zarówno wystawców zakwestionowanych faktur VAT jak i ich kontrahentów stwierdził, że faktury wystawione przez spółki: I., B. i C. nie dokumentowały opisanych w nich transakcji zgodnie z rzeczywistym przebiegiem, gdyż podmioty widniejące na nich jako dostawcy nie były faktycznymi właścicielami towaru. Przy czym fakt, iż paliwo wykazane na fakturach zakupu faktycznie istniało nie jest podważany. Faktury są kwestionowane z uwagi na kontrahentów, z którymi Strona zawierała transakcje. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że rzekomi dostawcy nie prowadzili działalności gospodarczej, ani nie dysponowali towarem jak właściciel, a ich faktycznym zadaniem było jedynie pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej. Celem było uczestnictwo w procederze unikania płacenia podatku od towarów i usług przez faktycznych dostawców paliwa. Stwarzano jedynie pozory przeprowadzania legalnych transakcji, aby uwiarygodnić sprzedaż. W konsekwencji organ odwoławczy ocenił, że uzasadnione było zastosowanie w stanie faktycznym sprawy przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych przez ww. podmioty, dokumentujących nabycie oleju napędowego. Organ odwoławczy zaakceptował również stanowisko organu pierwszej instancji o braku podstaw do przyjęcia, że Spółka wykazała się starannością kupiecką adekwatną do występujących okoliczności. Zdaniem organu, J.G., będąc prokurentem Spółki, powinien mieć świadomość, że handel paliwem należy do dziedzin o zwiększonym ryzyku nadużyć, stąd też powinien dążyć do weryfikacji wiarygodności i uczciwości dostawców paliwa oraz wprowadzić odpowiednie mechanizmy kontroli dostaw paliw. Tymczasem, w opinii organu, weryfikacja przez Stronę omawianych kontrahentów została przeprowadzona w sposób pobieżny i w zasadzie ograniczała się jedynie do aspektów formalnych (wpisu do KRS, koncesji i rejestracji dla potrzeb VAT). DIAS nie podzielił podnoszonych w odwołaniu zarzutów w zakresie naruszenia reguł postępowania, stwierdzając, że stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie kompletnego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego. Odnosząc się do złożonych w toku postępowania odwoławczego wniosków dowodowych, wskazał, że podniesione przez Stronę kwestie zostały już ustalone w toku postępowania i nie wymagają uzupełnienia o wskazane przez stronę dowody, czemu dano wyraz w postanowieniach NUCS z dnia 13 lipca 2017 r. oraz DIAS z dnia 8 października 2018 r. 1.4. Sąd rozpoznający skargę wywiedzioną przez Spółkę uznał, że nie jest ona uzasadniona. W pierwszej kolejności WSA podzielił stanowisko DIAS, uznając, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. Z uwagi bowiem na wszczęcie przez NUCS (postanowieniem z dnia 6 października 2017 r.) postępowania o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2012 r. do grudnia 2013 r. i zarazem powiadomienie o tym fakcie na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej – Spółkę i jej pełnomocnika (odpowiednio w dniach: 17 i 16 października 2017 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia) - doszło do skutecznego zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Sąd pierwszej instancji, w wyniku oceny całokształtu materiału dowodowego sprawy, nie znalazł podstaw do podważenia stanowiska organów, że kwestionowane faktury, wystawione przez spółki: I., B. i C. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem towar nie pochodził od podmiotów wskazanych na fakturach jako jego dostawcy. Postępowanie dowodowe poprzedzające ten wniosek zostało, zdaniem Sądu, przeprowadzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem reguł procedury administracyjnej i wbrew stanowisku Skarżącej w jego ramach nie doszło do naruszenia przepisów procesowych określonych w art. 120, art. 121 § 1, art.122, art.123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188, art. 124, art.180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art.123 § 1 w zw. z art. 179 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe. W ocenie Sądu, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie pozwalała na uznanie stanowiska Skarżącej, że nabyte od kwestionowanych dostawców paliwo było przedmiotem faktycznego obrotu gospodarczego i że podmioty te w rzeczywistości dokonały kwestionowanych dostaw, o czym miał świadczyć fakt, że spółki B. i C. prowadziły rzeczywiście działalność gospodarczą i dysponowały infrastrukturą pozwalającą na handel paliwem, z kolei I. dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju napędowego na Litwie i w Niemczech. Zdaniem Strony, nadużycia dokonane na wcześniejszych etapach obrotu nie miały wpływu na rzetelność dokonanych na jej rzecz dostaw, skoro niepodważony pozostaje fakt istnienia towaru, którego faktycznym dysponentem, z prawem do rozporządzania nim jak właściciel, były spółki dokonujące dostaw na rzecz Skarżącej. Zdaniem Sądu pozyskane przez organy podatkowe dowody w pełni uzasadniały zajęte stanowisko, że ww. spółki nie mogły być faktycznymi dostawcami oleju, a jedynie pozorowały taką rolę w obrocie paliwem. Trafność takiego stanowiska, tj. wskazującego na brak rzeczywistego obrotu olejem napędowym przez ww. podmioty potwierdzają jednoznacznie włączone do akt materiały z przeprowadzonych wobec wymienionych kontrahentów postępowań kontrolnych, zakończonych wydaniem decyzji, którymi na podstawie art. 108 ustawy o VAT określono kwoty podatku do zapłaty. WSA zaakceptował także stanowisko organów podatkowych w zakresie dokonanej oceny, czy Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że jest uczestnikiem transakcji wiążących się z oszustwem podatkowym. Według Sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie organy słusznie oceniły ten aspekt z punktu widzenia zachowania prokurenta Spółki – J.G., do którego zadań należało składanie zamówień i odbiór paliwa oraz nawiązywanie współpracy z dostawcami i zawieranie umów. Sąd odwołał się do ustaleń organów podatkowych w tym zakresie i wyciągniętych na tej podstawie wniosków i zaaprobował stwierdzenia organu, o braku odpowiedniej weryfikacji podmiotów, z którymi Skarżąca współpracowała, a tym samym co do tego, że zachowaniu Skarżącej nie można przypisać należytej staranności świadczącej o dochowaniu "dobrej wiary". Wobec tego WSA stwierdził, że zasadnie organy zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych przez ww. podmioty, dokumentujących nabycie oleju napędowego, a zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4a tej ustawy uznał z chybione. Z tych względów Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej na skutek dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału przez organ. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 178 w zw. z art. 179 § 1 i art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ pierwszej instancji faktycznie wyłączył jawność części dowodów w formie adnotacji urzędowej zamiast w formie niezaskarżalnego postanowienia, tym niemniej wskazał podstawę prawną tj. art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem Strona mogła złożyć stosowny wniosek o umożliwienie zapoznania się z tymi dowodami, co w konsekwencji spowodowałoby wydanie postanowienia na podstawie art. 179 § 2 tej, które Strona mogłaby zaskarżyć. Zdaniem Sądu, uchybienie to nie stanowiło istotnego naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Przy czym Sąd zauważył, że organy wydając decyzję w tej sprawie, wskazywały szczegółowo na podstawie jakiego dowodu ustaliły daną okoliczność faktyczną i oparły swoje ustalenia w zasadzie na dokumentach jawnych, dostępnych dla Strony. WSA odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 179 § 2 w zw. z art. 179 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie przez organ odwoławczy postanowienia o odmowie umożliwienia Stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy ze względu na interes publiczny i w konsekwencji uniemożliwienie Stronie wniesienia zażalenia na odmowę udostępnienia wyłączonych dokumentów, stwierdził, że w toku postępowania przed organami Strona nie składała takiego wniosku. Sąd przyjął, że wniosek o udostępnienie Skarżącej takich dokumentów został złożony dopiero na etapie postępowania przed WSA w Opolu i przekazano go do rozpoznania organowi. Według Sądu pierwszej instancji w protokole z dnia 28 października 2018 r. (chyba z dnia 28 listopada 2018 r. - przyp. NSA), sporządzonym na okoliczność zapoznania aplikanta adw. A.K. - pełnomocnika Strony - ze zgromadzonym materiałem dowodowym, zawarto wprawdzie wzmiankę o nieudostępnieniu akt wyłączonych, jednakże było to tylko potwierdzenie faktu, że w trakcie zapoznania poinformowano ponownie pełnomocnika, że część akt sprawy została wyłączona z jawności i nie może być udostępniona, a z akt sprawy wynikało szczegółowo, jakie dokumenty są wyłączone z jawności. Pełnomocnik po uzyskaniu informacji, że akta wyłączone nie mogą być udostępnione poprosił pracownika organu o zaprotokołowanie tej okoliczności w ramach czynności wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednakże nie wniósł on do protokołu podania o udostępnienie wyłączonych z jawności akt sprawy. Nie zostało również wniesione pisemne żądanie o udostępnienie wyłączonych z jawności akt sprawy. W konsekwencji powyższego WSA nie podzielił zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 179 § 1 i art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej m.in. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy niezbędnych działań i nie zgromadzenie dostatecznej ilości materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę. Sąd stwierdził, że przesłuchanie przez organy L.S. i Z.P., o co wnioskowała Strona, było niemożliwe, gdyż osoby te nie żyją. Natomiast w odniesieniu do przesłuchania J.P., WSA zgodził się z organem, że w decyzji dot. T. przytoczone zostały jego zeznania, które potwierdzają zeznania P.P. (syna J.P.) - a z których wynika, że nie znał się na działalności związanej z obrotem paliwami, nie miał kontaktu z kontrahentami Spółki, nie pamięta ich nazw, nie dokonywał ich weryfikacji. Faktycznie jego rola sprowadzała się do podpisywania dokumentów (umów), które przychodziły e-mailem i odsyłania ich po podpisaniu. Skoro zeznania te nie wniosły do sprawy żadnych nowych faktów, a organy nie powoływały się na nie w swoich rozstrzygnięciach, to brak wniosku o ich przesłanie, czy też nieprzesłuchanie J.P., nie stanowi o wadliwości postępowania skutkującej koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Organy nie kwestionowały bowiem faktu istnienia paliwa, którym handlowano, lecz kwestionowały faktury - na podstawie których nastąpiło odliczenie podatku naliczonego - jako nierzetelne, gdyż transakcje nimi dokumentowane nie odbywały się w rzeczywistości pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Tym samym, zdaniem Sądu wojewódzkiego, dokonana przez organy ocena materiału dowodowego jest spójna i nie nosi cech dowolności. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż Strona nie została pozbawiona możliwości uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu. Wypowiadała się w sprawie zebranego materiału dowodowego, miała możliwości składania wniosków i wyjaśnień. Przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodów organy wyjaśniły szczegółowo w wydanych postanowieniach (NUS z dnia 13 lipca 2017 r., DIAS z dnia 8 października 2018 r.). Jako bezpodstawny WSA ocenił zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W związku z tym Sąd oddalił skargę. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżąca zaskarżyła w całości wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucając temu wyrokowi: I. Naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, a to: 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów w okolicznościach niniejszej sprawy poprzez odmowę Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia oleju napędowego od spółek I., C. oraz B., mimo że z okoliczności sprawy wynika, że przyjmowane w kontrolowanym okresie przez Stronę od wyżej wymienionych podmiotów faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, źródło paliwa było znane legalne, dostawcami nabywanego przez Spółkę paliwa faktycznie były spółki I., C. oraz B., Skarżąca w zakresie kwestionowanych transakcji dochowała należytej staranności i w sposób odpowiedni zweryfikowała swoich kontrahentów, a organy nie wykazały, że transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, dostawcami Strony nie były podmioty uwidocznione na spornych fakturach ani że Strona nie zachowała należytej staranności przy weryfikacji spółek I., B. oraz C. II. Naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 178 w zw. z art. 179 § 1 i art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia decyzji, mimo: a) wyłączenia przez organ pierwszej instancji ze względu na interes publiczny z akt sprawy określonych dokumentów w drodze adnotacji urzędowych zamiast w drodze postanowień; b) braku konkretyzacji przez organ co w niniejszym przypadku stanowi interes publiczny, w powołaniu się na który uniemożliwiono Stronie zapoznanie się z określonymi dokumentami; c) braku rozważenia przez organ możliwości anonimizacji danych zawartych w wyłączonych dokumentach; 2. art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 178 w zw. z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek nierozpoznania przez Sąd: a) zarzutu Skarżącej dotyczącego braku konkretyzacji przez organ co w niniejszym przypadku stanowi interes publiczny, w powołaniu się na który uniemożliwiono Stronie zapoznanie się z wyłączonymi z akt dokumentami; b) zarzutu Skarżącej dotyczącego braku rozważenia przez organ możliwości anonimizacji danych zawartych w wyłączonych dokumentach. 3. art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 179 § 2 w zw. z art. 179 § 3 Ordynacji podatkowej: a) przez odmowę uchylenia decyzji mimo niewydania przez organ drugiej instancji postanowienia o odmowie umożliwienia Stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy ze względu na interes publiczny, przez co uniemożliwiono Stronie wniesienie zażalenia na odmowę udostępnienia powyższych dokumentów; b) przez błędne przyjęcie przez Sąd, że Skarżąca o umożliwienie jej zapoznania się z tak wyłączonymi dokumentami wniosła dopiero na etapie postępowania przed Sądem; c) przez błędne przyjęcie przez Sąd, że wniosek o umożliwienie zapoznania się z wyłączonymi dokumentami wymaga formy pisemnej; 4. art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej przez odmowę uchylenia wydanych decyzji, mimo że organy obu instancji dopuściły się naruszenia zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, zasady legalizmu działania organów podatkowych, zasady przeprowadzania postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszenia zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika, w szczególności poprzez: a) uznanie, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności w zakresie transakcji ze spółkami: I., B. i C., mimo iż twierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym; b) niewyjaśnienie wątpliwości i rozbieżności oraz interpretowanie wszelkich wątpliwości i rozbieżności wynikających ze zgromadzonego materiału na niekorzyść Skarżącej; c) brak wyjaśnienia, dlaczego w sprawie nie mogą być udostępniane Stronie wyłączone z akt sprawy dokumenty; 5. art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę uchylenia wydanych decyzji, mimo że organy nie podjęły niezbędnych działań i nie zgromadziły dostatecznej ilości materiału dowodowego, a także nie wyjaśniły wątpliwości wynikających z przeprowadzonych dowodów w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym organy nie dysponowały całokształtem materiału dowodowego, w szczególności poprzez: a) zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania L.S., Z.P., J.P.; b) zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Stronę; c) zaniechanie bezpośredniego przesłuchania świadków i zastąpienie dowodu z zeznań świadków protokołami z przesłuchań, przeprowadzonych na potrzeby zupełnie innych postępowań, prowadzonych przeciwko zupełnie innym podmiotom niż Skarżąca i oparcie zaskarżonej decyzji o nieudowodnione okoliczności; d) niewyjaśnienie rozbieżności pomiędzy brakiem możliwości sprzedaży oleju napędowego przez spółki I., B. i C. i jednoczesnym bezspornym faktem, że Skarżąca olej napędowy nabywała w ramach transakcji z tymi podmiotami; e) niewyjaśnienie rozbieżności pomiędzy treścią dokumentu pełnomocnictwa udzielonego M.P. przez S.N., a zeznaniami S.N., z których wynika, że takiego pełnomocnictwa M.P. nie udzielał, na skutek nieprzesłuchania S.N. na potrzeby niniejszego postępowania oraz nieokazania mu dokumentu pełnomocnictwa, a także na skutek niezwrócenia się do notariusza poświadczającego podpis S.N. na dokumencie pełnomocnictwa w celu potwierdzenia sporządzenia tego poświadczenia podpisu; f) niewyjaśnienie okoliczności dotyczących prowadzenia przez B. sp. z o.o. stacji paliw w S.1 oraz możliwości nabywania przez Skarżącą paliwa z tej stacji; g) poprzez niewykazanie: - faktu że dostawcami Strony nie były podmioty uwidocznione na spornych fakturach oraz że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dysponowały towarem jak właściciel; - świadomości Skarżącej co do ewentualnych nierzetelności rozliczeń podatkowych podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu; - niezachowania przez Spółkę należytej staranności przy weryfikacji spółek I., B. oraz C.; h) przerzucenie na Skarżącą ciężaru wykazania okoliczności przeciwnych do okoliczności, o których mowa w pkt. g powyżej; i) niewskazanie jakie w ocenie organów Skarżąca powinna podjąć działania weryfikujące kontrahentów, które w okolicznościach sprawy skutkowałyby uznaniem przez organy, że Skarżąca zachowała należytą staranność; j) niestworzenie przez organy wzorca należytej staranności Skarżącej w niniejszej sprawie; k) brak porównania okoliczności dotyczących kwestionowanych transakcji z niekwestionowanymi przez organy transakcjami zawieranymi przez Skarżącą; l) nałożenie na Skarżącą obowiązku weryfikacji podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, co jednak jest obowiązkiem organów podatkowych a nie podatników; 6. art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę uchylenia decyzji mimo, że organy zaniechały bezpośredniego przesłuchania świadków i zastąpiły dowody z zeznań świadków protokołami z przesłuchań świadków, przeprowadzonych na potrzeby zupełnie innych postępowań, w tym karnych prowadzonych przeciwko zupełnie innym podmiotom niż odwołująca się Spółka, w wyniku czego Skarżąca nie została dopuszczona do czynnego udziału w przesłuchaniach świadków oraz uniemożliwiono jej zadawanie świadkom pytań, mimo że Strona zgłaszała wnioski dowodowe w powyższym przedmiocie wskazując, iż włączone do akt sprawy materiały w postaci protokołów przesłuchań świadków są niekompletne, bowiem nie odnoszą się do transakcji pomiędzy Skarżącą i spółkami I., B. oraz C., co w szczególności obrazuje porównanie protokołów przesłuchania M.P. z innych postępowań i treści jego oświadczenia złożonego do akt sprawy przez Skarżącą, na skutek czego organy naruszyły zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu oraz prawa Strony w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 7. art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 179 § 1 i art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej: a) przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia przez organ zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu na skutek pozbawienia Strony możliwości zapoznania się i odniesienia się do dokumentów, w oparciu o które de facto zapadło rozstrzygnięcie w sprawie; b) przez błędne uznanie przez Sąd, iż Skarżąca nie wniosła o umożliwienie jej dostępu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy ze względu na interes publiczny; 8. art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę uchylenia decyzji, mimo że organy: a) oddaliły wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania świadków zgłoszonych przez Skarżącą, mimo iż przedmiotem dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy i okoliczności te nie były stwierdzone innymi dowodami, a zawnioskowane dowody zmierzały do wykazania zachowania przez Skarżącą należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów, braku świadomości Spółki co do ewentualnych nierzetelności rozliczeń podatkowych podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu, wspólnych relacji, sposobu nawiązania, zakresu, przedmiotu i przebiegu współpracy pomiędzy stronami kwestionowanych transakcji; b) odmówiły uznania za dowód pełnomocnictwa udzielonego M.P. przez S.N. z uwagi na brak poświadczenia jego kserokopii za zgodność z oryginałem; 9. art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art 191 Ordynacji podatkowej przez odmowę uchylenia decyzji, mimo naruszenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów na skutek dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności na skutek: a) dowolnej oceny treści protokołów z przesłuchania świadków, w tym J.G. w zakresie okoliczności dotyczących współpracy z kontrahentami, ich weryfikacji oraz działania L.M. jako przedstawiciela B.; M.P. w zakresie okoliczności dotyczących współpracy pomiędzy Skarżącą a spółkami I. i C. oraz weryfikacji tych kontrahentów przez Skarżącą oraz współpracy I. i C. z ich kontrahentami; L.M. w zakresie okoliczności dotyczących współpracy Skarżącej z B., weryfikacji tego kontrahenta przez Skarżącą, a także działania L.M. jako przedstawiciela B.; S.N. w zakresie obrotu przez I. paliwem, udzielenia pełnomocnictwa M.P. oraz prokury L.S.; zeznań osób związanych ze spółką B. (tj. P.Z., M.Z., P.K., A.K.1, K.S., K.S.1, K.D.), a także decyzji wydanej względem spółki B. i na tej podstawie dowolne uznanie, że B. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, mimo że z zeznań świadków jak i decyzji wynika, że spółka B. taką działalność prowadziła i wywiązywała się ze wszystkich obowiązków z tym związanych; b) pominięcia okoliczności korzystnych dla Skarżącej, w szczególności wynikających z zeznań świadków, tj. J.G., L.M., osób związanych z B. (tj. P.Z., M.Z., P.K., A.K.1, K.S., K.S.1, K.D.) oraz z oświadczenia M.P., a także podjętych przez Skarżącą licznych działań mających na celu weryfikację kontrahentów; c) braku samodzielnej oceny ustaleń i wniosków wynikających z włączonych do akt sprawy materiałów i przyjęcie zawartych tam ustaleń i wniosków jako wiążące w niniejszej sprawie; d) powołania się przez organy na fragmenty zeznań świadków wyciągniętych z kontekstu całej treści protokołu przesłuchania, w tym w przypadku: - L.M. w zakresie ustalenia, iż nie był oficjalnym przedstawicielem B., wiedzy świadka na temat handlu paliwem oraz spółki B.; - pracowników B. oraz osób związanych z tą spółką, tj. P.Z., M.Z., P.K., A.K.1, K.S., K.S.1, K.D., w zakresie ustalenia, iż spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności; - J.G. w zakresie nawiązania współpracy z B., źródła pochodzenia paliwa, weryfikacji kontrahenta; e) sprzecznej ocenie dowodów w postaci zeznań S.N. w zakresie udzielenia L.S. pełnomocnictwa i dokumentów w postaci wzoru podpisu prokurenta L.S. oraz dokumentów podpisanych przez L.S. działającego jako prokurenta; f) dowolnego uznania, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącą przez spółki I., C. oraz B. nie dokumentują rzeczywistych transakcji; zakupiony towar pochodził z innego źródła niż od I. sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o., a podmioty te nie dysponowały towarem jak właściciel; Strona miała świadomość lub mogła przypuszczać, że może uczestniczyć w transakcjach zakupu towarów pochodzących z nielegalnego źródła, a także, że podjęła niewystarczające działania weryfikujące swoich kontrahentów; podczas gdy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że Skarżąca działała w dobrej wierze, a nadto nie daje żadnych podstaw do konstruowania wniosków organów co do fikcyjnego charakteru działalności I. sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o., innego źródła pochodzenia paliwa niż wyżej wymienieni dostawcy, świadomości Strony uczestniczenia w rzekomym procederze, a także braku dochowania należytej staranności przez Spółkę; 10. art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie decyzji mimo nieprawidłowego sporządzenia uzasadnienia decyzji, w szczególności na skutek: a) nieustosunkowania się do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie, b) niewyjaśnienia w oparciu o jakie dowody przyjęto, że paliwo nabyte przez Skarżącą od spółek C. i B. na wcześniejszych etapach miało zostać nabyte w ramach kwestionowanych transakcji od nierzetelnych podmiotów, a nie w ramach transakcji, które nie zostały zakwestionowane u bezpośrednich dostawców Skarżącej lub ze stacji paliw B.; c) nie odniesienia się do całości argumentacji prezentowanej przez Skarżącą, dotyczącej zachowania przez Skarżącą należytej staranności, d) niewyjaśnienia z jakich powodów organ uznał określone dowody za wiarogodne (zeznania S.N.), a innym takiej wiarygodności odmówił (zeznania J.G., L.M., oświadczenie M.P.); 11. art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nie odniesienie się przez Sąd do całości argumentacji prezentowanej przez Skarżącą, dotyczącej zachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów przez Stronę oraz dotyczącej prowadzenia rzeczywistej działalności przez kontrahentów Skarżącej. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, względnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających go decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepianych. 2.3. Strona w piśmie procesowym z dnia 15 kwietnia 2020 r. uzupełniła argumentację skargi kasacyjnej w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. 2.4. Organ w piśmie procesowym z dnia 24 lutego 2022 r. odniósł się do stanowiska Strony przedstawionego w piśmie procesowym z dnia 15 kwietnia 2020 r. 2.5. Następnie pismem procesowym z dnia 20 października 2022 r. Strona wniosła o uwzględnienie dodatkowych podstaw kasacyjnych, a także o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z protokołu rozprawy z dnia 20 września 2022 r., przeprowadzonej w sprawie karnej toczącej się przed Sądem Rejonowym w [...] – Wydział [...] pod sygn. [...] na okoliczność: - posiadania przez E. sp. z o.o. zasobów do prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzenia rzeczywistej i rzetelnej działalności gospodarczej, - wywiązywania się ze wszystkich obowiązków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym publiczno-prawnych, - warunków i zasad dotyczących obrotu paliwem, w tym w ramach kwestionowanych transakcji, - niewystąpienia żadnych okoliczności mogących wzbudzić wątpliwości Skarżącej co do rzetelności E. sp. z o.o. i transakcji obrotu paliwem, braku możliwości powzięcia wątpliwości co do ewentualnych nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu paliwem, - zachowania przez Skarżącą należytej staranności w zakresie weryfikacji tego kontrahenta, - zasadności zarzutów skargi kasacyjnej zawartych w punkcie II podpunktach 5,6 i 8. Strona wniosła także o zwrócenie się do Sądu Rejonowego w [...], [...] Wydział [...], o udostępnienie akt sprawy karnej o sygn. akt [...], względnie w razie uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, o zalecenie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu zwrócenie się do Sądu Rejonowego w [...] o udostępnienie akt sprawy karnej skarbowej o sygn. akt [...]. 2.6. Organ w piśmie procesowym z dnia 30 marca 2023 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz wniósł o oddalenie wniosków dowodowych Strony zgłoszonych w piśmie procesowym z dnia 20 października 2022 r. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 3.2. W niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły, a Sąd pierwszej instancji zaakceptował, że sporne faktury wystawione przez I. sp. z o.o., B. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. nie uprawniały Strony do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych transakcji nabycia oleju napędowego. Uznano także, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach zakwestionowanych transakcji. 3.3. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez Sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. 3.4. W pierwszej kolejności wskazać należy, że bez wpływu na zakres badania zarzutów skargi kasacyjnej pozostaje pismo procesowe z dnia 20 października 2022 r., w którym jego autor wnosi o uwzględnienie dodatkowych podstaw skargi kasacyjnej. W piśmie tym został zgłoszony, nie podnoszony dotychczas, zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do tego należy wskazać, że powyższy zarzut został wniesiony z uchybieniem terminu określonego w art. 177 § 1 p.p.s.a., a więc po terminie do wniesienia zarzutów kasacyjnych. Z treści art. 183 § 1 zdanie drugie p.p.s.a. wynika, że stronom wolno przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Nie można natomiast wyprowadzać wniosku, że w przepisie tym chodzi o przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem (por. wyroki NSA: z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 131/04, z dnia 30 sierpnia 2004 r., GSK 816/04, z dnia 12 października 2004 r., FSK 554/04). Możliwe jest natomiast przytaczanie nowych podstaw zaskarżenia w terminie do wniesienia skargi kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych są ograniczone określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równoległe uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. W kontekście zasady związania granicami skargi kasacyjnej wskazanemu rozwiązaniu towarzyszy założenie, że stan zarzutów kierowanych przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego jest wyraźnie określony i stabilny w czasie, zaś strona na poparcie tak zgłoszonych zarzutów może jedynie przedstawiać inne niż dotychczas argumenty. Muszą to być jednak nowe argumenty na rzecz przedstawionych zarzutów (konkretnych okoliczności prawnych), nie zaś nowe zarzuty, choćby dało się je ogólnie powiązać z przepisami prawa, na których tle zostały przedstawione (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2017 r., II GSK 2368/16, zob. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 183.). Powyższego nie zmienia fakt, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, na którą powołano się w ww. piśmie procesowym, została podjęta po terminie do wniesienia skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie. Podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały nie ma wpływu na obowiązywanie ww. art.177 § 1 i art. 183 § 1 p.p.s.a. Ponadto nic nie stało na przeszkodzie, aby autor skargi kasacyjnej, wniesionej w niniejszej sprawie, sformułował zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżonymi rozstrzygnięciami w terminie do wniesienia skargi kasacyjnej, a uchwała NSA potwierdziłaby jedynie zasadność tak zgłoszonych zarzutów. W konsekwencji powyższego zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie, z uwagi na jego spóźnione zgłoszenie, nie został poddany kontroli Sądu drugiej instancji, co jest równoznaczne z nie podniesieniem tego zarzutu w skardze kasacyjnej. 3.5. Zasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 178 w zw. z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu na skutek pozbawienia Strony możliwości zapoznania się i odniesienia się do dokumentów, w oparciu o które de facto zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Kasator upatruje naruszenia ww. przepisów w odniesieniu do wadliwego – jego zdaniem – wyłączenia przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego pozyskanego od innych organów, a dotyczących bezpośrednich i pośrednich dostawców Skarżącej, w drodze adnotacji, zamiast postanowienia, niezasadnego uznania, że Strona nie żądała udostępnienia jej tak zgromadzonego i wyłączonego materiału dowodowego oraz oparcie wydanego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym niedostępnym dla Skarżącej. 3.6. W punkcie wyjścia zauważyć należy, że wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy stanowi odstępstwo od zasady jawności postępowania dla strony wyrażonej w art. 129 Ordynacji podatkowej i jako wyjątek może nastąpić jedynie w sytuacjach określonych przez ustawodawcę. W świetle bowiem art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, zarówno w toku postępowania, jak i po jego zakończeniu, strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Zgodnie natomiast z art. 179 § 1 powołanej ustawy, przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Odmowa umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia, które wymaga uzasadnienia faktycznego i prawnego (art. 179 § 2-3 i art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej). Takie ukształtowanie instytucji wyłączenia jawności materiałów zgromadzonych w postępowaniu rodzi po stronie organu odmawiającego dostępu do dokumentacji obowiązek wyczerpującego uzasadnienia powodów sięgnięcia do art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. A zatem odmowa dostępu do akt, stanowiąca ingerencję w podstawowe uprawnienia strony postępowania, musi odpowiadać wymogom stawianym organom w świetle zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie nawet czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Gdy natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1520/19). Czym innym jest jednak utajnienie danych istotnych w sprawie (np. danych personalnych podmiotów i innych związanych ze zdarzeniami gospodarczymi) w taki sposób, aby możliwe było odtworzenie przebiegu tych zdarzeń relacji pomiędzy poszczególnymi podmiotami (np. zastąpienie imion i nazwisk kontrahentów inicjałami), a czym innym – jak to uczyniono w rozpoznanej sprawie – całkowite arbitralne wyłączenie z akt sprawy materiału dowodowego o zasadniczym znaczeniu dla wydanego wobec Skarżącej rozstrzygnięcia. 3.7. W niniejszej sprawie NUCS w toku prowadzonego postępowania w drodze kilkunastu adnotacji wyłączył szereg dokumentów, w oparciu o które wydane zostały decyzje wobec Skarżącej, m.in. decyzje podatkowe wydane wobec: B. sp. z o.o., I. sp. z o.o., T. sp. z o.o., N. sp. z o.o., czy protokół kontroli w C. sp. z o.o. Nie bez znaczenia jest też ilość dokumentów podlegających wyłączeniu obejmująca 4 segregatory spośród 10 segregatorów stanowiących akta postępowania kontrolnego. A zatem nie mamy do czynienia z przypadkiem, kiedy organ nie udostępnił Stronie kilku dokumentów, które nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia jej sprawy, a z sytuacją, w której organy oparły swoje decyzje o dokumenty pozyskane z innych postępowań, do których Strona nie miała dostępu. 3.8. Art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej daje organom podatkowym uprawnienie do wyłączenia z akt sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wyłączenia, o którym mowa dokonuje się w trybie wydania przez organ postanowienia. W niniejszej sprawie organ dokonywał wielokrotnie tej czynności w drodze adnotacji urzędowej, co było błędne, ale nie stanowiło istotnego naruszenia przepisów postępowania. W adnotacji organ wskazywał, że dokonuje wyłączenia określonych dokumentów z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, a Strona korzystając z prawa zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, uzyskała wiedzę o adnotacjach. Inaczej należało natomiast ocenić treść protokołu sporządzonego w dniu 28 listopada 2018 r. (przy czym autor kasacji w jej uzasadnieniu podaje błędną datę tego dokumentu jako 28 października 2018 r.), a w szczególności zdanie: "Pełnomocnikowi mimo żądania nie udostępniono akt wyłączonych z postępowania." Zdaniem Strony z treści tej wynika, że Strona wnosiła o udostępnienie jej wyłączonej części akt, a obowiązkiem organu w takiej sytuacji było wydanie postanowienia w przedmiocie odmowy żądanego udostępnienia akt wyłączonych na podstawie 179 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ zaś stoi na stanowisku, że cyt. zdanie zawarte w ww. protokole stanowiło jedynie ponowne poinformowanie pełnomocnika Skarżącej, że część akt sprawy została wyłączona z jawności i nie może być udostępniona. W związku z tym, zdaniem organu, nie miał on obowiązku wydawania postanowienia na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. We wskazanej powyżej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska organu. Zgodnie z art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego. Z kolei przepis art. 179 § 1 tej ustawy w żaden sposób nie modyfikuje tak zakreślonej zasady postępowania dotyczącej możliwości wniesienia podania do organu podatkowego. Nie ulega więc wątpliwości, że Strona mogła złożyć wniosek o udostępnienie jej akt wyłączonych na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej zarówno na piśmie, jak też dokonać tej czynności poprzez ustne zgłoszenie do protokołu. Przytoczony powyżej fragment protokołu sporządzonego w dniu 28 listopada 2018 r. wskazuje, że Strona, działająca przez pełnomocnika, takie żądanie złożyła. Jeśli wniosek był niejasny lub niekompletny rolą organu podatkowego, prowadzącego postępowanie i sporządzającego poprzez upoważnionego pracownika protokół z dnia 28 listopada 2018 r. było, stosownie do art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, wezwanie Strony do usunięcia braków tego wniosku, a nie – arbitralne – uznanie, że Strona nie złożyła wniosku o udostępnienie jej utajnionego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej, w każdym przypadku odmowy udostępnienia stronie wyłączonych dokumentów, organ jest zobowiązany do wydania postanowienia, na które stronie przysługuje zażalenie, a zaniechanie wydania tego postanowienia stanowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 6 października 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 365/98, ONSA 2000, Nr 4, poz. 152). W tym miejscu wskazać należy także na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 [...] (dostępny na stronie curia.europa.eu). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 178 w zw. z art. 179 § 1 i art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej w kontekście naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). 3.9. W związku z tym na obecnym etapie przedwczesna jest ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących tak prawa procesowego jaki i materialnego. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek dowodowy Skarżącej złożony w piśmie procesowym z dnia 20 października 2022 r. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z protokołu rozprawy z dnia 20 września 2022 r., przeprowadzonej w sprawie karnej toczącej się przed Sądem Rejonowym w [...] – Wydział [...] pod sygn. [...], pozostawiając jego ocenę organowi podatkowemu, zobowiązanemu do ponownego rozpatrzenia sprawy. Natomiast wniosek o zwrócenie się do Sądu Rejonowego w [...], [...] Wydział [...], o udostępnienie akt sprawy karnej o sygn. akt [...] należało oddalić ze względów formalnych, gdyż w ramach przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. nie mieści się możliwość zwracania się przez sąd administracyjny do innych sądów o udostępnienie akt sprawy. Zgodnie z tym przepisem sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z uwagi na ustrojową pozycję sądów administracyjnych i ich kontrolną funkcję przeprowadzenie dowodu przed sądem administracyjnym ma wyjątkowy i ograniczony charakter, co wynika z brzmienia art. 106 § 3 p.p.s.a. 3.10. Mając na uwadze powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy uchylił zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, a zatem udostępni Stronie materiał dowodowy, który następnie posłuży do wydania decyzji wymiarowej. Obowiązek ten nie wyklucza możliwości udostępnienia Skarżącej kopii decyzji, w których utajnione (zanonimizowane) zostałyby dane niezwiązane z oceną zakwestionowanych transakcji, a anonimizacja nie uniemożliwiłaby odtworzenie istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Marek Zirk - Sadowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA