III SA/Wa 928/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2017 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2015 r. nr IPPP2/4512-824/15-2/MAO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P.S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca P.S.A. (dalej "Spółka") zwróciła się z wnioskiem z dnia 18 sierpnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Skarżąca nabywa usługi szkoleniowe, które są w całości finansowane z otrzymywanych dotacji. Usługodawcy są podmiotami prywatnymi, prowadzącymi komercyjną działalność gospodarczą w zakresie kształcenia. Faktury dotyczące szkoleń są finansowane z konta dotacyjnego, na którym znajdują się środki przekazane z Ministerstwa Infrastruktury. Podatek od towarów i usług płacony jest ze środków własnych i odliczany. Spółka otrzymuje od usługodawcy faktury dokumentujące nabycie wymienionych usług szkoleniowych Spółka otrzymuje dotację na pokrycie kosztów powyższych szkoleń na podstawie Umowy o dofinansowanie z Budżetu Państwa kosztów zarządzania infrastrukturą kolejową i jej ochrony w okresie 1 stycznia 2014 r. – 31 grudnia 2016 r. (dalej "Umowa o dofinansowanie kosztów zarządzania") zawartej pomiędzy Ministrem Infrastruktury i Rozwoju działającym w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa a Spółką, której przedmiotem jest dofinansowanie kosztów zarządzania i ochrony ponoszonych przez Spółkę, z wyłączeniem tych kosztów, które mogą być sfinansowane z przychodów (przychodów uzyskiwanych m.in. z tytułu udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom oraz innych niż środki publiczne) przy zapewnieniu udostępniania infrastruktury kolejowej. Przekazywane środki stanowią dotacje budżetową w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. Umowa o dofinansowanie kosztów zarządzania została zawarta na podstawie art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz.U. Nr 267, poz. 2251). Wielkość środków finansowych przeznaczanych przez ministra właściwego do spraw transportu na utrzymanie infrastruktury kolejowej zarządzanej przez P.S.A. (Spółkę), jest określana zgodnie z realizowaną polityką transportową Rządu i znajduje odzwierciedlenie w zawieranych corocznych umowach przez Spółkę, które będą zobowiązywały Spółkę do prowadzenia polityki taryfowej w ramach przejrzystego systemu oraz do uzyskiwania określonych celów ekonomicznych m.in. w zakresie poziomu kosztów. Zgodnie z Umową o dofinansowanie kosztów zarządzania Spółka zobowiązuje się w szczególności do: zakupu towarów i usług finansowanych ze środków przekazanych w ramach Umowy, prowadzenia dokumentacji finansowej, pozwalającej na kontrolę wydatkowania środków pozyskanych z dotacji, nieprzeznaczanie środków publicznych na podstawie niniejszej umowy na cele inne niż wskazane w umowie. Dofinansowanie zostaje przekazane Spółce na jej wniosek, w postaci miesięcznych transz dotacji na środki budżetowe (wniosek dotyczy zapotrzebowania na środki budżetowe na dany miesiąc). Wzór wniosku stanowi Załącznik nr 3 do aneksu nr 2 Umowy o dofinansowanie kosztów zarządzania ("Wniosek z zapotrzebowaniem na środki budżetowe w miesiącu ... roku ..."). Wśród wyszczególnień we wniosku znajdują się: Koszty Zarządzania (w tym: Koszty administracyjne, Koszty prowadzenia ruchu kolejowego, Koszty utrzymania i remontów infrastruktury, Koszty pośrednie, Amortyzację), Ulga intermodalna oraz Koszty Ochrony. Spółka w celu rozliczenia otrzymywanych dotacji sporządza i przekazuje miesięczne oraz roczne rozliczenie dotacji na podstawie wykazów z systemu finansowo-księgowego. Sposób wykorzystania dotacji jest corocznie poddawany ocenie biegłego rewidenta w trakcie badania sprawozdania finansowego i obejmuje badanie kosztów kwalifikowanych. Spółka uzyskuje także dofinansowanie na podstawie Umowy nr [...] (P.S.A.) w sprawie dofinansowania Rocznego Planu Działań sektora transportu na lata 2014-2015 o numerze [...] (P.S.A.) w ramach Działania 15.4 Priorytetu XV Pomoc Techniczna - Fundusz Spójności Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013 (dalej: "Umowa w sprawie dofinansowania RPD") zawartej pomiędzy Skarbem Państwa - Centrum Unijnych Projektów Transportowych a Spółką, która określa całkowity koszt Rocznego Planu Działań sektora transportu w części realizowanej przez Spółkę oraz maksymalną kwotę wydatków kwalifikowanych (wydatki lub koszty, które kwalifikują się do refundacji ze środków przeznaczonych na realizację RPD dla sektora transportu). Dofinansowanie jest udzielane Spółce w formie refundacji poniesionych wydatków po zatwierdzeniu wniosków o płatność, obejmujących wydatki kwalifikowalne poniesione w toku realizacji Rocznego Planu Działań przez Skarb Państwa - Centrum Unijnych Projektów Transportowych (a więc także wydatki na usługi szkoleniowe). Spółka jest zobowiązana do składania wniosku o płatność pośrednią (przez co rozumie się dofinansowanie w celu refundacji części wydatków kwalifikowanych). Przez wydatki kwalifikowalne należy rozumieć wydatki lub koszty poniesione po pierwsze w związku z realizacją RPD oraz zgodnie z postanowieniami Umowy w sprawie dofinansowania RPD zgodnie z zasadami określonymi w Wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko wydanych przez ministra właściwego do spraw rozwoju regionalnego. Zgodnie z par. 10 Umowy w sprawie dofinansowania RPD, przy zawieraniu umów, z tytułu których będą ponoszone wydatki kwalifikowalne w celu realizacji zadań objętych Rocznym Planem Działań Spółka jest zobowiązana do uwzględniania procedur przewidzianych w ustawie z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (tj.: Dz.U. z 2013 r. poz. 907 ze zm.), w przypadku gdy ich wymóg wynika z przepisów tejże ustawy. Spółka jest również obowiązana prowadzić ewidencję kosztów, wydatków i przychodów (par. 11). Usługodawcy nie domagali się od Spółki żadnych oświadczeń lub dokumentów w zakresie źródła finansowania nabywanych usług szkoleniowych, a Spółka takich informacji nie przekazywała. Skarżąca wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie: Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług edukacyjnych (szkoleniowych, kształcenia zawodowego), opodatkowanych przez usługodawcę, finansowanych ze środków otrzymanych na podstawie umów opisanych w stanie faktycznym? Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.: Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., zwana dalej: "ustawą o VAT") z tytułu nabywania opodatkowanych usług szkoleniowych. Skarżąca powołała się na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazała, że skoro nabywała przedmiotowe usługi do prowadzonej działalności gospodarczej (wykorzystywała je do czynności opodatkowanych), spełniona została podstawowa przesłanka do uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego, a działanie Spółki należy uznać za prawidłowe. Skoro istniał związek między zakupionymi usługami szkoleniowymi a opodatkowaną działalnością gospodarczą, to Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego bez względu na fakt otrzymywania dotacji. Nie zachodzi bowiem sytuacja, by transakcja udokumentowana fakturą nie podlegała opodatkowaniu albo była zwolniona od podatku, tj. sytuacja z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT ani z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (tj.: Dz.U. z 2015 r. Poz. 736) zwane dalej "rozporządzeniem". Skarżąca powołała się na analizę możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług szkoleniowych w podobnym stanie faktycznym przeprowadzoną w powołanych we wniosku interpretacjach. Zdaniem Skarżącej, ta konstrukcja zwolnienia od podatku ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, definiuje się bowiem w niej zarówno rodzaj świadczenia (kształcenie oraz usługi ściśle z nim związane), jak i charakter podmiotu świadczącego (odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie). Implementując w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zw. z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego powyższe zwolnienie uregulowane w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1)zwana dalej "Dyrektywa 112" polski ustawodawca ukształtował zwolnienie jako jedynie przedmiotowe. Z tych powodów, zdaniem Skarżącej, Polska poprzez zwolnienie od podatku wszelkich usług o charakterze edukacyjnym, bez względu na ich cel i charakter, dokonało nieprawidłowej implementacji art. 132 ust. 1 lit. (i) Dyrektywy 112 (poprzednio art. 13 część A ust. 1 lit. (i) VI Dyrektywy). Skarżąca powołała się na orzecznictwo TS UE i sądowoadministracyjne. Minister Finansów organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Minister"), zaskarżoną interpretacją z 24 listopada 2015 r. Nr IPPP2/4512-824/15-2/MAO, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej jako "O.p.") uznał, że stanowisko Skarżącej z wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług szkoleniowych finansowanych z dotacji stanowiącej środki publiczne - jest nieprawidłowe. Minister powołał się na treść art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust. 11, art. 87 ust. 1 ustawy o VAT i wskazał, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Zdaniem Ministra, skoro z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, to aby móc obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, transakcja nabycia usług bądź towarów nie może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT. Tymczasem z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT wynika, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje m.in. usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Ten katalog zwolnień został poszerzony przez art. 43. ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 13 i pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2011 r., poz.735 ) zwane dalej "rozporządzeniem" obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. Minister wskazał, iż w przedstawionym przez Stronę stanie faktycznym szkolenia finansowane były ze środków pochodzących z dotacji Skarbu Państwa. Z dotacji tych pokrywana była wartość netto szkoleń, natomiast wartość podatku od towarów i usług pokrywana była przez Spółkę. Dlatego należy uznać, że szkolenia te były co najmniej w 70% finansowane ze środków publicznych. Szkolenia te powinny korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie ww. § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, a z uwagi na treść art. 88 ust. 3 a pkt 2 ustawy o VAT, Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. usług szkoleniowych. Minister nie podzielił poglądu, zgodnie z którym podmioty świadczące usługi szkoleniowe na rzecz Spółki nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT z uwagi na błędną implementację art. 132 Dyrektywy 112, ponieważ art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia jest wyrazem prawidłowej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy. Nadto, z art. 133 Dyrektywy Rady 112, wynika, że państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), 1), m) i n), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z warunków. Minister powołał się na orzecznictwo TS UE, z którego wynika, że ustalenie zasad, według których możliwe będzie przyznanie owym podmiotom takiej kwalifikacji, pozostaje zasadniczo domeną prawa krajowego każdego państwa członkowskiego. Dlatego nie jest trafny pogląd Skarżącej, zgodnie z którym świadczenie usług szkoleniowych przez podmioty komercyjne, a więc niebędące podmiotami publicznymi, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, z uwagi na brak odpowiedniego zapisu w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, nie może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, pomimo spełnienia wszystkich warunków wynikających z ustawy bądź rozporządzenia w sprawie zwolnień z podatku Minister po rozpoznaniu wezwania z 11 grudnia 2015 r. do usunięcia naruszenia prawa, 12 stycznia 2016 r. odmówił zmiany interpretacji. Spółka, w skardze z 12 lutego 2016 r. 24 listopada 2015 r. nr IPPP2/4512-824/15- 2/MAO wydanej spółce P.S.A. o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przypisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz w zw. z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, polegającej na uznaniu, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług szkoleniowych, które w ocenie Organu były zwolnione z opodatkowania, - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 112 poprzez odmówienie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych usług szkoleniowych, - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 poprzez brak zastosowania oraz uznanie, że nabywane przez Spółkę usługi są zwolnione z opodatkowania pomimo błędnej implementacji Dyrektywy 112 do polskich przepisów, - art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie związane z uznaniem przedmiotowych usług szkoleniowych za zwolnione z opodatkowania, - art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie niniejszej interpretacji bez wszechstronnej i całościowej analizy treści zawartej we wniosku i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń oraz pominięcie argumentów przedstawionych przez Spółkę i brak szczegółowej analizy kluczowego w sprawie zagadnienia, a mianowicie kwestii błędnej implementacji przepisów Dyrektywy 112, - art. 14e § 1 oraz art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak uwzględnienia przy wydaniu Interpretacji powołanych przez Spółkę interpretacji podatkowych, orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE w sprawach o analogicznym stanie faktycznym bez podania przyczyny takiego postępowania,  - art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 2 i § 3 O.p. poprzez pominięcie przy wydawaniu Interpretacji istotnych elementów stanu faktycznego odnoszących się do charakteru nabywanych usług szkoleniowych, mimo faktu, iż organ podatkowy jest związany stanem faktycznym wyczerpująco przedstawionym przez Spółkę. W uzasadnieniu skargi na poparcie swoich twierdzeń Strona powołała się na orzecznictwo TS UE i sądów administracyjnych. Minister, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skargę należało uwzględnić. 2. Jako podstawę skargi wskazano naruszenie prawa materialnego (art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz w zw. z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia; art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 112 , art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112; art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 oraz naruszenie przepisów procedury (art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p oraz art. 14e § 1; art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p.; art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 2 i § 3 O.p.). 3. Przedmiotem sporu interpretacyjnego jest odpowiedź na pytanie: Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług edukacyjnych (szkoleniowych, kształcenia zawodowego), opodatkowanych przez usługodawcę, finansowanych ze środków otrzymanych na podstawie umów opisanych w stanie faktycznym? 4. Zdaniem Wnioskodawcy, przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu nabywania opodatkowanych usług szkoleniowych. Skoro bowiem nabywała przedmiotowe usługi do prowadzonej działalności gospodarczej (wykorzystywała je do czynności opodatkowanych), spełniona została podstawowa przesłanka do uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego, a działanie Spółki należy uznać za prawidłowe. Jeżeli istniał związek między zakupionymi usługami szkoleniowymi a opodatkowaną działalnością gospodarczą, to Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego bez względu na fakt otrzymywania dotacji. 5. Minister natomiast nie podzielił poglądu, zgodnie z którym podmioty świadczące usługi szkoleniowe na rzecz Spółki nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT z uwagi na błędną implementację art. 132 Dyrektywy 112. W szczególności, art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia jest wyrazem prawidłowej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. Zdaniem Ministra, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku z tytułu nabycia usług szkoleniowych, z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. 6. Rację w tym sporze należy przyznać Skarżącej. 7. Istotne dla rozstrzygnięcia wątpliwości w sprawie, jest zgodność z prawem uznania spornych usług szkoleniowych za zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT i § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia w zw. z przepisami Dyrektywy 112 (przede wszystkim art. 132 ust. 1 lit. i) oraz naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. 8. Trafny jest pogląd Ministra Finansów, że świadczenie usług szkoleniowych przez podmioty komercyjne – takie jak nabywane przez Skarżącą - które finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych, jest przewidziane przez polskiego ustawodawcę jako możliwe do zakwalifikowania do zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia 9. Jednakże Sąd nie może przychylić się do poglądu Ministra wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, że z uwagi na treść art. 88 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymanych od usługodawców, dokumentujących świadczone na rzecz Spółki usługi szkoleniowe. 10. Wskazane wyżej przepisy ustawy o VAT dotyczące zwolnień, których interpretacji udzielił Minister (art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia) stanowią implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. Przy czym pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 Dyrektywy 112, powinny być interpretowane zgodnie z celami, jakimi służą owe zwolnienia oraz powinny spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Tym samym zasada interpretacji nierozszerzającej (ścisłej) zwolnień nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi. 11. Co do zasady możliwe jest objęcie usług "edukacyjnych" zwolnieniem w VAT, także świadczonych przez podmioty komercyjne. Sąd zaznacza przy tym, że zagadnienie dotyczące usług edukacyjnych i regulacji zawartej w art. 132 ust. 1 lit i) Dyrektywy 2006/112/WE było przedmiotem postępowania toczącego się przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej TSUE ) w sprawie sygn. akt C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa. W wyroku tym TSUE stwierdził, powołując się na utrwalone orzecznictwo, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 Dyrektywy powinny być interpretowane zgodnie z celami, jakimi służą owe zwolnienia oraz powinny spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Tym samym zasada interpretacji zawężającej zwolnień nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi. TSUE podkreślił, że z art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 Dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże – co Sąd badający niniejszą skargę podkreśla - art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. TS UE zaakcentował, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. W tym względzie w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów (por. pkt 33, 35, 37, 39; pkt 1 sentencji). 12. Jednakże implementacja zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 powinna być dokonana z poszanowaniem reguł implementacji, które wielokrotnie podkreślał TS UE. Zdaniem Sądu, w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 uregulowano zwolnienie o charakterze "podmiotowo-przedmiotowym", tj. zdefiniowano rodzaj świadczenia (kształcenie i usługi powiązane) oraz charakter podmiotu świadczącego (odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie). Tylko w tych granicach Państwo Członkowskie było uprawnione do ustanowienia ulgi w podatku VAT: zmiana zakresu ulgi powodować może zaburzenia w funkcjonowaniu zasady neutralności i w konsekwencji - konkurencyjności i zasad wolnego rynku. Ustawodawca polski natomiast, implementując to zwolnienie w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia– ustanowił jedynie przesłanki przedmiotowe zwolnienia (tj. "usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego"), bez określenia przesłanki "podmiotowej". Tym samym zwolnienie ustanowione przez ustawodawcę krajowego nie odpowiada zakresowi zwolnienia, którego prawo ustanowienia przewidział ustawodawca europejski w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. W ocenie Sądu, zastosowanie przez ustawodawcę krajowego tego rodzaju techniki legislacji, tj. ukształtowanie zwolnienia w polskim prawie w oderwaniu od kryteriów przewidzianych w Dyrektywie 112, nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły Dyrektywy 112 jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, przez przyjęcie warunków ich stosowania, mających charakter porównywalny (podobnie, w odniesieniu do nieprecyzyjności odesłania zastosowania przez ustawodawcę krajowego por. wyrok NSA z 17 września 2014r., sygn. akt I FSK 1372/13 a także wyroki z dnia: 28 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 615/12; 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12; 12 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1145/12; 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1622/12; 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 173/13; 9 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 2119/13; 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 970/13; 17 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1372/13, CBOSA). Przy czym Sąd zaznacza, że dodatkowe kryterium ulgi, wprowadzone przez ustawodawcę krajowego, tj. finansowanie w co najmniej 70% ze środków publicznych, nie zostało przewidziane przez ustawodawcę europejskiego. Wskazanie sposobu finansowania nie jest bowiem równoważne z przesłanką "odpowiednich podmiotów prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie", o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, ponieważ sposób i wskazana proporcja finansowania nie czyni z beneficjenta finansowania ani podmiotu prawa publicznego, ani nie zakreśla sfery działania tego podmiotu, co wynika dodatkowo ze stanu faktycznego niniejszej sprawy, w której usługi mają charakter "komercyjny". 13. W ocenie Sądu, skoro usługodawcy są podmiotami prywatnymi, prowadzącymi komercyjną działalność gospodarczą w zakresie kształcenia, to wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym świadczenie usług szkoleniowych przez podmioty komercyjne, a więc niebędące podmiotami publicznymi lub podmiotami działającymi w podobnych celach jak podmioty publiczne o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT – nawet w razie spełnienia wszystkich warunków wynikających z (krajowej) ustawy bądź rozporządzenia w sprawie zwolnień z podatku. Nie można bowiem uznać, że usługi były świadczone przez podmioty publiczne lub podmioty o podobnych celach jak publiczne ani, że w Dyrektywie 112 ustanowiono warunki, które wypełnił krajowy ustawodawca stanowiąc sporne przepisy.(por. wyrok NSA z 6 września 2016 r. I FSK 392/15, wyrok NSA z 17 września 2014 r. I FSK 1372, wyrok NSA z 8 marca 2013 r. I FSK 600/12) 14. Z tych powodów należy uznać za usprawiedliwione i trafne powoływanie się przez Skarżącą na poglądy zawarte w wyroku z 8 lipca 2009 r. I FSK 1244/08, w którym Sąd odwołał się do orzecznictwa ETS, wskazując, że "(...) pojęcia używane do określenia zwolnienia z podatku – jako stanowiące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania – należy interpretować w sposób ścisły (por. wyroki ETS z dnia 7 marca 2002 r., C-169/00, Komisja przeciwko Republice Finlandii, z dnia 18 stycznia 2001 r., C-150/99, Stockholm Lindöpark AB przeciwko Państwu Szwedzkiemu). Dodatkowo w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r., C-287/00, Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec, ETS wskazał, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy. Należy podkreślić, że dyrektywa 112, tak samo jak VI Dyrektywa, zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT (tytuł IX). Skoro zatem ustawodawca poprzez rozszerzenie katalogu podmiotów podlegających zwolnieniu od opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dokonał błędnej transpozycji postanowień dyrektywy do krajowego porządku prawnego, to podatnik ma prawo skutecznie powoływać się przed sądami krajowymi na przepisy dyrektywy, pod warunkiem, że są one wystarczająco jednoznaczne, precyzyjne i bezwarunkowe. A z omawianego przepisu Dyrektywy 112 (art. 132 ust. 1 lit. (i), a także art. 133) wprost wynika, że sprzeciwia się on możliwości zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług podmiotów nieprowadzących w interesie publicznym działalności polegającej na świadczeniu usług w zakresie edukacji, (p. również: Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2008 pod. red. J. Martiniego, Wrocław 2008, s. 534)". 15. Nie jest trafny pogląd Skarżącej, co do charakteru środków, z których finansowane są szkolenia, "które nie mieszczą się w kategorii środków publicznych", ponieważ wypełniają one cechy z art. 5 ust. 1 u.f.p. Katalog środków publicznych ma charakter otwarty, na co wskazują zapisy art. 5 przywołanej ustawy. Jak Skarżąca sama wskazała deklarując stan faktyczny, "otrzymuje dotację na pokrycie kosztów powyższych szkoleń na podstawie Umowy o dofinansowanie z Budżetu Państwa kosztów zarządzania infrastrukturą kolejową i jej ochrony w okresie 1 stycznia 2014 r. – 31 grudnia 2016 r". Skarżąca jest zobowiązana zarówno do podjęcia określonych precyzyjnie działań, prowadzenia dokumentacji finansowej, pozwalającej na kontrolę wydatkowania środków pozyskanych z dotacji, nieprzeznaczanie środków publicznych na podstawie niniejszej umowy na cele inne niż wskazane w umowie. Jest też poddawana okresowej, systematycznej kontroli i ocenie. Oznacza to, że nie ma wolności w dysponowaniu środkami, które zostały jej przekazane oraz jest zobowiązana, w niektórych sytuacjach – do ich zwrotu. Tym samym nie tracą one swojego charakteru wynikającego z przywołanej w stanie faktycznym umowy tylko wskutek dalszego nimi rozdysponowania. Interpretacja, na którą Skarżąca powołała się nie dotyczy niniejszej sprawy i nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa. 16. Wobec uwag poczynionych powyżej, zbyteczne jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia zasad procedury (art. 120, art. 121 § 1 i in), ponieważ, wobec wyeliminowania z obrotu prawnego zakwestionowanej interpretacji, wyeliminowane zostało źródło sporu. 17. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. 18. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.- dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.