I FSK 741/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1181/16 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 maja 2016 r. nr ILPP3/4512-1-62/16-4/MR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 19 stycznia 2017 r., I SA/Wr 1181/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. S. (dalej w skrócie "strona", "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu) z 13 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, dokonując dostawy działek (powstałych z podziału gospodarstwa rolnego), które dzierżawione były w celach zarobkowych (w celu uzyskiwania korzyści majątkowej z tego tytułu), skarżąca wypełnia i będzie wypełniała przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej w skrócie "u.p.t.u.") - pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej w skrócie: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdy stwierdzony w toku postępowania stan faktyczny i prawny w żaden sposób nie uzasadnia jego zastosowania; 2) błędne zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i tym samym błędne uznanie, że wnosząca skargę jest podmiotem prowadzącym działalność' gospodarczą w rozumieniu tego przepisu; 3) naruszenie przepisów art. 2 Konstytucji RP stanowiących, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, albowiem w/w Sąd wbrew zasadzie sprawiedliwości społecznej w wydanym wyroku Wprowadza opodatkowanie w każdy przejaw zarządzania majątkiem osobistym, czym chroni interesy fiskalne Skarbu Państwa, nie zważając na prawa podmiotowe i procesowe Skarżącej jako obywatela, w oparciu o uzasadnienie, które oderwane jest od stanu faktycznego i prawnego określającego pozycję skarżącej; 4) naruszenie przepisów art. 21 ust. 2 w związku z art. 23 i 64 Konstytucji RP, stanowiących, że Rzeczpospolita Polska chroni własność/ poprzez naruszenie przez wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu przestrzeni wolności dysponowania dobrami majątkowymi skarżącej - możliwości prawidłowego i zgodnego z logiką zarządzania przez nią majątkiem osobistym, uznanym za prowadzenie działalności gospodarczej. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 4.1. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy. 4.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy sprzedaż - w warunkach opisanych we wniosku o interpretację - nieruchomości rolnej objętej dzierżawą, która to czynność co do zasady kwalifikowana jest jako działalność gospodarcza, ma być potraktowana jako zbycie majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, czy jako zbycie majątku osobistego. 4.3. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznaczają dwie przesłanki: przedmiotowa (opodatkowana jest dostawa towarów i świadczenie usług) oraz podmiotowa (dostawy te i usługi muszą być dokonywane przez podatnika, który działa w takim charakterze). Zgodnie z art. 15 ust. u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2). 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że problematyka dotycząca ustalania podmiotowości prawnopodatkowej dotyczącej sprzedaży niezabudowanych działek o różnym statusie w zakresie ich przeznaczenia, była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istotne jest to, że każdorazowo rozstrzygnięcie odnosi się do zindywidualizowanego stanu faktycznego, którego elementy w poszczególnych sprawach istotnie się różnią. W efekcie stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga, jak wskazano to np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., I FPS 3/07, oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych właściwych dla danej sprawy. 4.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt stanu faktycznego sprawy należy podkreślić, że skarżąca we wniosku o interpretację pytała o swój ewentualny status podatnika VAT przy sprzedaży nieruchomości powstałych z podziału gospodarstwa rolnego, które były - ze względu na pogarszający się stan zdrowia skarżącej i jej małżonka - oddane w dzierżawę na cele działalności rolniczej. Jak bowiem wskazała strona, "wszystkie działki od 20 października 1986 r. były wykorzystywane w działalności rolniczej do dnia sprzedaży. (...) od 1 września 2011 r. wszystkie działki do dnia sprzedaży były (są) dzierżawione na podstawie ustnej umowy dzierżawy z przeznaczeniem na działalność rolniczą". W odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego, skarżąca uzupełniła wniosek, wskazując przy piśmie z 11 kwietnia 2016 r., że "działki były udostępnione na podstawie ustnej umowy dzierżawy odpłatnie na działalność rolniczą (uprawa zbóż i kukurydzy)". 4.6. W odniesieniu do przedstawionych wyżej okoliczności zamierzonej przez skarżącej sprzedaży, niewątpliwie nie można przyjąć, że odpowiada ona warunkom, na które Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wskazał w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, uznając je za reprezentatywne działania. Trybunał orzekł, że o tym, czy dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Za takie aktywne działania potraktował zabiegi na rzecz uzbrojenia terenu, tudzież działania marketingowe (por. pkt 40 wyroku TSUE). Wskazana aktywność nie jest właściwa dla zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Co do zasady bowiem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady, tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u., ponieważ jedynym oczekiwanym przychodem z takich transakcji jest ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. W efekcie – jak zaznaczono wyżej - organ w kwestionowanej interpretacji nie przypisał skarżącej statusu podatnika VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości z uwagi na okoliczności towarzyszące samej sprzedaży, lecz charakter transakcji (w ramach działalności gospodarczej) powiązał z okolicznością oddania nieruchomości w dzierżawę, którą potraktował jako wyraz prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ulega bowiem wątpliwości (i okoliczność ta nie została również zakwestionowana przez sąd pierwszej instancji), że działalność gospodarcza obejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych, a odpłatne wydzierżawianie gruntu mieści się w zakresie określonym w zdaniu drugim art. 15 ust. 2 u.p.t.u. 4.7. Art. 15 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Regulacja art. 15 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. zbieżna jest z unormowaniem zawartym art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), zgodnie z którym za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Jak zasadnie wskazano w zaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji, dzierżawa nieruchomości co do zasady stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu tym podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy Zaznaczyć przy tym należy, że strona we wniosku o udzielenie interpretacji nie wskazała, aby miała zaprzestać odpłatnie dzierżawić grunty i włączyć je przed planowaną sprzedażą do majątku prywatnego, albo że dzierżawa miała charakter incydentalny, niewskazujący na wykorzystanie jej w sposób ciągły w celach zarobkowych, czy że nie był pobierany stosowny czynsz dzierżawny, albo że rolnik, który wydzierżawiał od wnioskodawcy przedmiotowe nieruchomości ograniczał się wyłącznie do ponoszenia kosztów podatku rolnego. Wynika z tego, że opisana we wniosku czynność stanowi wykorzystywanie gruntu w warunkach określonych w 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje uznaniem tej czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. TSUE w sprawie C-186/89 ([...]), uznał, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2012 r., I FSK 1805/11, wyrażono pogląd, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. NSA wskazał przy tym, że dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie. 4.8. Należy zatem zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że w przypadku, gdy strona dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą (taką chociażby jak dzierżawa), czyni to w ramach prowadzonej działalności, a nie zarządu majątkiem osobistym. Są to bowiem działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. 4.9. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za bezzasadne, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).