III SA/Lu 1073/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zalewski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Robert Hałabis,, Sędzia WSA Ewa Kowalczyk, Protokolant Asystent sędziego Dorota Winiarczyk - Ożóg, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 16 marca 2017 r. sprawy ze skargi I. L. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego i podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. nr [...] z dnia [...] stycznia 2016 r. w sprawie stwierdzenia powstania długu celnego, określenia jego kwoty oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: W dniu [...] maja 2012 r. w Oddziale Celnym w T. objęto procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego T1 według dokumentu MRN [...] towar w postaci tkaniny obiciowej. Czynności związane z objęciem towaru procedurą tranzytu poprzedzone były procedurą tranzytu na podstawie zgłoszeń MRN [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. i [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. Następnie towar ten został złożony w magazynie czasowego składowania w T. prowadzonym przez [...] Sp. z o.o. W dniu [...] maja 2012 r. towar został wydany z magazynu czasowego składowania i objęty procedurą tranzytu. Tkanina została załadowana na ukraiński środek transportu o nr rej. [...] i zabezpieczona jednym zamknięciem celnym o nr [...]. Zgodnie z zapisami noty tranzytowej T1 MRN [...] towar powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia Oddziału Celnego Drogowego w H. w terminie do dnia [...] maja 2012 r. Głównym zobowiązanym wpisanym w polu 50 zgłoszenia tranzytowego była firma [...] z siedzibą w B. Z kolei z dokumentu przewozowego CMR [...] oraz z dokumentów otrzymanych od głównego zobowiązanego wynika, że przewoźnikiem ładunku był J. T. ze L. W dniu [...] maja 2012 r. nota tranzytowa MRN [...] została przedstawiona w Urzędzie Celnym w H., celem potwierdzenia wyprowadzenia towaru na Ukrainę na środku transportowym o nr rej. [...], przez kierowcę – A. Z., obywatela Ukrainy. W urzędzie celnym przeznaczenia rewizji celnej towaru nie przeprowadzono. W systemie NCTS funkcjonariusz celny dokonał potwierdzenia przybycia przesyłki i dokonał zamknięcia procedury w systemie NCTS z wynikiem kontroli A2 ("uznano za zgodne"), a stan zamknięć celnych automatycznie został odznaczony, jako prawidłowy. Operacja tranzytowa została zakończona i zamknięta w systemie NCTS w dniu [...] maja 2012 r. Na podstawie uzyskanych od ukraińskich władz celnych informacji i dokumentów dotyczących wjazdu z Polski na Ukrainę środka przewozowego nr. rej. [...] w dniu [...] maja 2012 r. ustalono, że w ukraińskim urzędzie celnym pojazdem tym wykonywano przywóz na obszar celny Ukrainy bloczków ściennych z betonu komórkowego o masie 23 040 kg, zakupionych przez I. G. (faktura VAT nr [...]) i wydanych w dniu [...] maja 2012 r. u producenta [...] w miejscowości D. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. wszczął postępowanie celne i podatkowe w sprawie towaru objętego procedurą tranzytu według zgłoszenia celnego MRN [...] z dnia [...] maja 2012 r., która to procedura nie została zakończona zgodnie z przepisami prawa celnego. Postępowaniem objęto głównego zobowiązanego [...] w B. oraz przewoźnika J. T. Postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z., poinformował o wszczęciu postępowania celnego i podatkowego w niniejszej sprawie również kierowcę – A. Z., obywatela Ukrainy. Decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r., skierowaną do [...] w B., J. T. i A. Z., jako dłużników solidarnych, Naczelnik Urzędu Celnego w Z. stwierdził powstanie długu celnego w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu według MRN [...], określił kwotę długu celnego w wysokości 33.243,00 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 103.220,00 zł należną z tytułu importu 896 rolek tkaniny obiciowej. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę [...] odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r., Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] stycznia 2016 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że kluczową kwestię sporną w sprawie stanowi możliwość zastosowania art. 96, art. 203 i art. 221 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. - Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. z późn. zm., dalej jako "WKC"). Organ podniósł, że procedura tranzytu zewnętrznego, którą został objęty towar w przedmiotowej sprawie, pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej (art. 91 ust. 1 lit. a WKC). Procedura tranzytu nie zmienia statusu celnego towarów, które jako towary niewspólnotowe pozostają pod dozorem celnym zgodnie z art. 37 ust. 1 WKC. Każdy towar, który ma zostać objęty procedurą celną musi zostać zgłoszony do tej procedury (art. 59 WKC). Stosownie do art. 96 ust. 1 WKC, główny zobowiązany, którym w niniejszej sprawie jest Spółka [...], jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Niezależnie od powyższego, również przewoźnik J. T., wybrany przez głównego zobowiązanego do wykonania usługi przewozu, który przyjmuje towary wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 ust. 2 WKC). Ponadto osobą odpowiedzialną za usunięcie towaru spod dozoru celnego jest także kierowca pojazdu – A. Z. Organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 92 ust. 1 WKC procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury spełnione, gdy towary objęte procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona. Zamknięcie procedury tranzytowej zależy od przedstawienia dowodu jej zakończenia. Brak takiego dowodu powoduje konieczność podjęcia przez urząd wyjścia niezbędnych kroków w celu potwierdzenia zakończenia procedury lub ustalenia czy powstał dług celny, określenia dłużników oraz organu celnego właściwego do jego zaksięgowania. Ze zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego wynika, że na środku przewozowym o nr. rej. [...] w dniu [...] maja 2012 r., z obszaru celnego Wspólnoty nie został wywieziony towar w postaci tkaniny obiciowej o masie 22.095 kg brutto, lecz bloczki z betonu komórkowego, zakupione przez I. G. w dniu [...] maja 2012 r. u producenta [...] w miejscowości D. Informacja o wystawieniu faktury VAT o nr [...] na nazwisko I. G. znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym. O odbiorze i załadunku na środek przewozowy o nr. rej. [...] bloczków betonowych świadczy dokument wydania zewnętrznego nr [...] z dnia [...] maja 2012 r., z adnotacją o kontroli wyjazdu z oddziału w D. w dniu [...] maja 2012 r. O wwozie bloczków betonowych na teren Ukrainy świadczy natomiast wystawione przez ukraińskie władze celne zgłoszenie importowe nr [...], w którym jako zgłaszającego wskazano [...] Sp. z o.o., a jako odbiorcę – I. G. Uwzględniając te okoliczności organ stwierdził, że procedura celna nie została zakończona, ponieważ towar objęty procedurą tranzytu nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia - Oddziale Celnym H., co jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego, o którym mowa w art. 4 pkt 13 WKC. Organ podniósł, że w przypadku braku administracyjnego dowodu zakończenia procedury tranzytu tylko dwie kategorie dokumentów przedstawionych przez głównego zobowiązanego mogą zostać zaakceptowane przez organy celne jako "alternatywny" dowód potwierdzający zakończenie procedury tranzytowej. Rodzaje tych dokumentów zostały określone w art. 365 ust 2 i 3 RWKC. Alternatywny dowód jest dopuszczalny wyłącznie, jeżeli został poświadczony przez organy celne i jest "dopuszczalny" dla organów celnych kraju wyjścia, tj. jeżeli umożliwia im sprawdzenie czy dotyczy danych towarów i nie ma wątpliwości co do jego autentyczności i poświadczenia przez właściwe władze. Organ wyjaśnił, że podstawę decyzji organu pierwszej instancji stanowił przepis art. 203 WKC, który przewiduje, że w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym, z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego, powstaje dług celny w przywozie a dłużnikami są: - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, - osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, - osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i - odpowiednio, osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Podstawę odpowiedzialności skarżącej Spółki, jako głównego zobowiązanego, stanowił przepis art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC. Przyjmując, poprzez zgłoszenie celne do procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, rolę głównego zobowiązanego, podmiot ten jest w niniejszej sprawie dłużnikiem bezwarunkowo i całkowicie obiektywnie. Organ wskazał ponadto, że w świetle przytoczonego przepisu wykonanie obowiązków wynikających z zastosowania procedury tranzytu oprócz głównego zobowiązanego może być wymagane także i od innych osób, potencjalnie przewoźnika lub odbiorcy towaru. Chodzi przy tym o odbiorcę towarów do procedury tranzytu, a nie podmiotu w państwie trzecim. Odbiorcą towaru w niniejszej sprawie był J. T. - właściciel środka przewozowego i A. Z., który przedstawił w Odziale Celnym w H. zgłoszenie. Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie doprowadziło zatem do ustalenia innych osób poza skarżącą jako strony postępowania. Zarzut dotyczący braku poszukiwania innych osób jest nietrafny. W odniesieniu do terminu zawiadomienia dłużnika o powstaniu długu celnego organ wskazał, że w świetle treści art. 221 ust. 4 WKC dla jego zastosowania nie jest konieczne zakończenie prawomocnym wyrokiem postępowania prowadzonego na podstawie przepisów karnych. Organ celny nie poddaje swojej ocenie tego, czy określony czyn rzeczywiście stanowi przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, lecz jedynie to, czy w chwili popełnienia tego czynu zachodziły przesłanki wszczęcia postępowania karnego, w tym, czy zachodziło uzasadnione podejrzenie, iż może on stanowić takie przestępstwo lub wykroczenie. W ocenie Dyrektora Izby Celnej przesłanki te zostały spełnione w niniejszej sprawie, na co wskazuje fakt wszczęcia postępowania przez Prokuraturę Okręgową w S. Zatem organ celny I instancji nie uchybił przepisowi art. 221 ust. 4 WKC, a tym samym nie doszło do naruszenia art. 221 ust. 3 WKC. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka [...] zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie m.in: 1) art. 286 ust. 2 w zw. z art. 288 ust. 2 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej UKC) poprzez zawarcie tak w sentencji jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisów uchylonego z dniem 1 maja 2016 r. WKC ; 2) art. 221 ust. 3 WKC, poprzez powiadomienie strony o niezaksięgowanej kwocie długu celnego po upływie terminu na powiadomienie dłużnika, a więc po dniu w którym ewentualnie istniejący dług celny wygasł; 3) art. 221 ust. 4 WKC poprzez jego zastosowanie w sytuacji niespełnienia przesłanek warunkujących możliwość zastosowania, a w konsekwencji skierowanie decyzji do skarżącej po upływie terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego; 4) art. 213 w z art. 203 ust. 3 WKC w zw. z art. 133 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania bez udziału osób, które powinny być stroną postępowania w sytuacji twierdzenia, iż doszło do naruszenia procedury tranzytu i usunięcia towaru spod dozoru celnego; 5) art. 203 ust. 3 WKC poprzez wydanie decyzji wobec skarżącej, mimo iż w świetle stanu faktycznego niniejszej sprawy nie może być ona uznana za dłużnika, z tej przyczyny, iż wypełniła warunki procedury tranzytowej, zaś w zakresie usunięcia towarów spod dozoru celnego w kategorii dłużników wyprzedzają ją osoby, które są dłużnikami zgodnie z art. 203 ust. 3 tiret pierwsze, drugie i trzecie WKC i których dane znajdują się w aktach sprawy; 6) art. 92 ust. 1 WKC poprzez nieuprawnione stwierdzenie, że procedura tranzytu zewnętrznego nie została prawidłowo zamknięta, a obowiązki zobowiązanego (w tym głównego zobowiązanego) nie zostały spełnione, mimo że towar objęty procedurą i właściwe dokumenty zostały przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia; 7) art. 92 ust. 2 WKC, a to wobec wszczęcia i prowadzenia postępowania celnego kwestionującego prawidłowe zamknięcie procedury tranzytu mimo, iż organy celne zamknęły procedurę tranzytu zewnętrznego w dniu [...] maja 2012, wysyłając komunikat IE 45 do głównego zobowiązanego, co oznacza, iż były w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona; 8) art. 96 ust. 1 WKC poprzez przyjęcie, iż skarżąca jako główny zobowiązany w procedurze tranzytu zewnętrznego nie dopełniła warunków tej procedury, podczas gdy wobec zamknięcia tej procedury przez urząd celny wyprowadzenia, który mógł to uczynić wyłącznie w sytuacji sprawdzenia dopełnienia tych warunków, ustalenie takie jest niedopuszczalne; 9) art. 199 ust. 1 WKC poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania wobec głównego zobowiązanego z procedury tranzytu, kwestionującego prawidłowe zamknięcie procedury tranzytu, mimo zwolnienia zabezpieczenia przedłożonego przez głównego zobowiązanego stosownie do art. 94 ust. 1 WKC, które to zabezpieczenie nie może zostać zwolnione, dopóki dług celny, na którego pokrycie zostało ono złożone, nie wygaśnie lub nie będzie mógł już powstać; 10) art. 17 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż skarżący może być uznany za podatnika podatku VAT, z uwagi na ciążący na nim obowiązek uiszczenia cła, podczas gdy Skarżący nie jest obowiązany do uiszczenia cła, zarówno wobec tego, iż nie może być uznany za dłużnika celnego jak i w zw. z tym, iż decyzja w przedmiocie cła została doręczona po upływie terminu przedawnienia, o czym była mowa wyżej; 11) art. 5 ust. 1 pkt. 3 i art. 19 ust. 7 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż skarżąca dokonała importu, co nie miało miejsca, albowiem towar objęty został procedurą tranzytu zewnętrznego, która w dniu [...] maja 2012 roku została zamknięta, co oznacza, iż import nie miał miejsca; 12) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez powołanie się przez organ na fakty, które nie zostały wystarczająco udowodnione oraz pominięcie istotnych dla sprawy faktów udowodnionych za pomocą zebranego materiału dowodowego, przy pominięciu danych, które powinny zostać wzięte pod uwagę z urzędu, albowiem są znane organowi oraz brak rzeczywistego odniesienia się do zarzutów strony; 13) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 i art. 229 Ordynacji, przez nieustosunkowanie do wszystkich podniesionych w trakcie postępowania zarzutów strony dotyczących nieprzeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 14) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że dokumenty uzyskane od ukraińskich władz celnych, dokumentujące objęcie na terytorium Ukrainy procedurą dopuszczenia do obrotu bloków betonowych korzystają z domniemania prawdziwości oraz zgodności z prawdą tego, co zostało w nich stwierdzone; 15) art. 120 Ordynacji podatkowej; 16) art. 366 Rozporządzenia Komisji (EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L. nr 253 z 1993 r., s.1), dalej jako "RWKC", poprzez jego zastosowanie; 17) art. 120 i art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej; 18) art. 194 § 1 w zw. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez nie uznanie za dowód w sprawie potwierdzenia zamknięcia procedury tranzytu; 19) art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej m.in. poprzez brak zgromadzenia wystarczającego materiału do zakwestionowania prawidłowości zakończenia procedury tranzytu, dowolne a nie swobodne ocenianie materiału dowodowego, pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu przez oddalanie jej wniosków dowodowych; 20) art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 180 w zw. z art. 123 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez brak przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, wobec arbitralnego uznania, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy w pełni pozwala na ustalenie stanu faktycznego objętego postępowaniem; Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z. oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami skutkującymi koniecznością jej uchylenia lub stwierdzenia nieważności. Spór w badanej sprawie dotyczył prawidłowości przeprowadzenia tranzytu zewnętrznego i zagadnienia czy doszło do zakończenia procedury tranzytu, na co powoływała się strona skarżąca, czy też, jak przyjął organ celny, do usunięcia towaru spod dozoru celnego i powstania w związku z tym obowiązku uiszczenia należności celnych oraz podatku od towarów i usług. W związku z tym wskazać należy, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty: a) towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej; b) towarów wspólnotowych, w przypadkach i na warunkach określonych zgodnie z procedurą Komitetu, w celu uniknięcia sytuacji, w których produkty objęte środkami lub korzystające ze środków w wywozie mogłyby unikać tych środków lub korzystać z nich bez uzasadnienia (art. 91 ust. 1 WKC). Może odbywać się, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, według Nowego Skomputeryzowanego Systemu Tranzytowego (NCTS). Objęcie procedurą tranzytu dokonywane jest na podstawie zgłoszenia celnego, które zgodnie z art. 4 pkt 17 WKC oznacza czynność, przez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. Z art. 92 WKC wynika, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia (ust. 1). Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (ust. 2). Jeśli chodzi o rozkład obowiązków związanych z procedurą tranzytu WKC przyjmuje zasadę, że to główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Zarazem jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów; b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego (art. 96 ust. 1 WKC). Nie naruszając jednakże obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 ust. 2 WKC). W niniejszej sprawie, zgodnie z danymi zawartymi w polu nr 50 noty tranzytowej T1 MRN [...], jako głównego zobowiązanego wskazano Spółkę [...] z siedzibą w B. Skarżąca spółka była zatem obarczona obowiązkiem przedstawienia towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego, zgodnie z przywołanym przepisem art. 96 ust. 1 WKC. W procedurze tranzytu obowiązuje również zasada poddania dozorowi celnemu towarów, od chwili ich wprowadzenia na obszar Wspólnoty (art. 37 ust. 1 WKC). Mogą one podlegać kontroli celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Pozostają pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 WKC, aż do zmiany ich statusu celnego, bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu, bądź zniszczenia, zgodnie z art. 182 WKC (art. 37 ust. 2 WKC). Pod pojęciem dozoru celnego mieszczą się zgodnie z art. 4 pkt 13 WKC, wszelkie działania podejmowane przez organ celny w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz innych przepisów mających zastosowanie do towarów przywożonych na polski obszar celny lub z nich wywożonych. Usunięcie spod dozoru celnego oznacza utratę możliwości wykonywania przez organy wobec towarów przywożonych na polski obszar celny lub z niego wywożonych, wszelkich czynności o charakterze materialno-technicznym lub prawnym wynikających z norm prawa celnego lub innych przepisów znajdujących zastosowanie do tych towarów. Usunięcie towaru spod dozoru celnego powoduje zaś, zgodnie z art. 203 ust. 1 WKC powstanie w przywozie długu celnego, którego dłużnikami, zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC są: - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, - osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, - osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i - odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Z przedstawionych uregulowań prawnych wynika, że kluczową kwestią dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów. Jak już wcześniej wskazano, na podstawie art. 92 ust. 1 WKC warunkiem zakończenia procedury tranzytu (a nie tylko jej zamknięcia w oparciu o art. 92 ust. 2 WKC) jest stwierdzenie tożsamości towaru z punktu wyjścia i w punkcie przeznaczenia. Tym samym nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Trafnie organy celne uznały, że tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że pomimo formalnego zamknięcia procedury w systemie NCTS, nie zostały spełnione wymogi prawidłowego zakończenia tej procedury. W urzędzie celnym przeznaczenia w dniu [...] maja 2012 r. nie przedstawiono bowiem towaru objętego tranzytem zewnętrznym (tkaniny obiciowej), gdyż jak wynika z prawidłowych ustaleń organu, na przedmiotowym środku przewozowym zarejestrowanym na Ukrainie, nr rej. [...] znajdował się wówczas zupełnie inny towar w postaci bloczków betonowych, zakupionych i załadowanych na ten pojazd u producenta [...] w miejscowości D. w dniu [...] maja 2012 r. Chybione są zarzuty skarżącej, że o prawidłowości zakończenia procedury tranzytu ma przesądzać okoliczność dokonania przez organy celne w dniu [...] maja 2012 r. zamknięcia procedury tranzytu zewnętrznego i wysłania w związku z tym komunikatu do głównego zobowiązanego, a także zwolnienia przedłożonego przez niego zabezpieczenia. Wymaga podkreślenia, że jak wskazano w dokumencie Komisji Europejskiej Dyrekcji Generalnej do spraw Podatków i Unii Celnej z dnia 1 lipca 2009 r., TAXBUD/2019/2008, tj. Podręczniku tranzytowym, komunikat zamknięcia ma wyłącznie charakter informacyjny i nie mający mocy prawnej, a fakt zamknięcia procedury tranzytowej, w sposób domyślny lub formalny, nie narusza praw i obowiązków właściwego organu w zakresie ścigania głównego zobowiązanego, jeżeli w późniejszym terminie okaże się, że procedura rzeczywiście nie zakończyła się i nie powinna była zostać zamknięta lub wykryto nieprawidłowości dotyczące konkretnych procedur tranzytowych na późniejszym etapie. Przyjąć zatem należało, jak słusznie uczyniły to organy, że otrzymanie komunikatów w systemie NCTS, niepoprzedzone kontrolą towarów, miało wyłącznie charakter informacyjny, nieposiadający mocy prawnej i podlegający weryfikacji w postępowaniu kontrolnym na wypadek, gdyby w późniejszym czasie okazało się, że do wysłania komunikatów doszło na podstawie nieprawdziwych informacji. W niniejszej sprawie funkcjonariusze celni nie dokonali faktycznego sprawdzenia tożsamości towarów. W konsekwencji zgłoszenie celne do procedury tranzytu T1 MRN [...] odnoszące się do towarów znajdujących się na pojeździe zostało przyjęte i obsłużone bez rewizji. Natomiast w ukraińskim urzędzie celnym dokonano odprawy celnej importowej przywiezionych pojazdem o nr rej. [...] bloczków ściennych z betonu komórkowego, a nie towaru objętego procedurą tranzytu. W świetle powstałych wątpliwości co do prawidłowości przebiegu operacji tranzytu, zapisy w systemie NCTS nie mogły być samodzielnym dowodem na zakończenie procedury. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, prawidłowo organy celne dokonując ustaleń w sprawie oparły się na dokumentach i informacjach przekazanych przez ukraińskie organy celne, które na podstawie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy o współpracy i pomocy wzajemnej w sprawach celnych, przekazują sobie wszelkie dostępne informacje dotyczące osób, towarów, środków transportu, o których wiadomo lub podejrzewa się, że spowodowały lub mogą spowodować działania sprzeczne z przepisami celnymi drugiej umawiającej się strony, a także informacje, czy towary wywiezione z terytorium Państwa jednej Umawiającej się strony zostały wprowadzone na terytorium Państwa drugiej Umawiającej się strony zgodnie z przepisami celnymi. Informacje i dokumenty otrzymane w ramach wzajemnej pomocy mogą być wykorzystane tylko dla celów wymienionych w niniejszej umowie, łącznie z wykorzystaniem w postępowaniu administracyjnym i sądowym. Dokumenty te mają zatem charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Na podstawie wskazanych dokumentów stwierdzono, że w przypadku zgłoszenia nr T1 MRN [...] po stronie ukraińskiej odnotowano przywóz zupełnie innego towaru, niż zgłoszonego w procedurze tranzytu, a mianowicie bloczków ściennych betonowych. Potwierdziła to dokonana kontrola fizyczna. Do zgłoszenia dołączono także fakturę zakupu bloczków wystawioną w dniu [...] maja 2012 r. w D. przez [...]. Nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko strony skarżącej, że w okolicznościach sprawy można wywieść, iż do zamiany towaru stanowiącego przedmiot tranzytu doszło już po polskiej odprawie celnej. W ocenie Sądu prawidłowo oceniony przez organy celne materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, zgodnie z ustaleniami tych organów, że w dniu [...] maja 2012 r. w Oddziale Celnym w H. na pojeździe o nr rej. [...] znajdował się inny towar, niż towar zgłoszony. Potwierdzają to dokumenty przekazane przez władze ukraińskie, a także przeprowadzone w dniu [...] maja 2012 r. w Oddziale Celnym w H. ważenie pojazdu, wyłączające uznanie, iż mógł się na nim znajdować także towar objęty procedurą tranzytu, na co wskazał Naczelnik Urzędu Celnego w Z. w uzasadnieniu decyzji wydanej w pierwszej instancji. Opisane okoliczności w sposób logiczny wyłączają możliwość uznania, że doszło do zamiany towaru objętego procedurą tranzytu na inny (bloczki betonowe) już po stronie ukraińskiej. Zasadnie też w zaskarżonej decyzji organ wskazał, że zgromadzone w sprawie dokumenty dowodzą, iż na przedmiotowy pojazd zarejestrowany na Ukrainie pod nr rej. [...] w dniu [...] maja 2012 r. załadowano w Oddziale [...] bloczki betonowe. Świadczy o tym faktura VAT o nr [...] wystawiona na nazwisko I. G. i dokument wydania zewnętrznego nr [...] z dnia [...] maja 2012 r., z adnotacją o kontroli wyjazdu z oddziału w D. w dniu [...] maja 2012 r. Strona skarżąca nie przytoczyła żadnych racjonalnych argumentów odnoszących się do stanu faktycznego niniejszej sprawy, które mogłyby poddawać w wątpliwość załadowanie w miejscowości D. bloczków na przedmiotowy pojazd, na którym także stwierdzono obecność wskazanych bloczków w Urzędzie Celnym w R., gdzie zarazem przedstawiono opisane wyżej fakturę zakupu i dowód wydania wystawione przez [...]. W związku z tym nie można uznać, iż organ celny dopuścił się naruszenia powołanych przez skarżącą przepisów postępowania wskutek nieuwzględnienia wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników [...]. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy istotny dla jej należytego rozstrzygnięcia został ustalony przez organy w sposób prawidłowy, na podstawie właściwie zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego. Ustalenia organów celnych poczynione w kierunku wyjaśnienia statusu celnego towaru w postaci tkaniny obiciowej, która zgodnie z notą tranzytową winna w dniu przedstawienia w urzędzie celnym przeznaczenia znajdować się na środku transportowym o nr rej. [...], są wyczerpujące i wbrew zarzutom skarżącej nie zachodziła potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w tym zakresie. Pojazd o podanym numerze rejestracyjnym załadowano w dniu [...] maja 2012 r. w miejscowości D. ładunkiem (bloczkami betonowymi), który następnie został wywieziony z obszaru celnego Unii Europejskiej w dniu [...] maja 2012 r. przez Oddział Celny w H. Zasadne jest zatem stwierdzenie, że w dniu załadunku towaru w D., to jest w dniu [...] maja 2012 r., nie mogło być już na tym pojeździe towaru objętego notą tranzytową, co oznacza usunięcie towaru spod dozoru celnego i zaistnienie sytuacji powodującej powstanie w przywozie długu celnego (art. 203 ust. 1 i 2 WKC). Należy również wskazać, że w sprawie nie przedstawiono żadnych dokumentów stanowiących tzw. alternatywny dowód potwierdzający zakończenie procedury tranzytu. Jak wynika z art. 366 RWKC, od odpowiedzialności w przypadku procedury tranzytu można uwolnić się przez przedstawienie jednego ze wskazanych tam dowodów. Taki dowód zakończenia procedury może zostać dostarczony przez głównego zobowiązanego organom celnym, zgodnie z ich wymogami, w formie dokumentu poświadczonego przez organy celne państwa członkowskiego przeznaczenia potwierdzającego tożsamość danych towarów i stwierdzającego, że zostały one przedstawione w urzędzie przeznaczenia, lub – przypadku stosowania art. 406 RWKC – u upoważnionego odbiorcy. Procedurę tranzytu wspólnotowego uważa się za zakończoną także wtedy, gdy główny zobowiązany przedstawi organom celnym, zgodnie z ich wymogami, jeden z poniższych dokumentów potwierdzających tożsamość towarów: a) dokument celny wystawiony w kraju trzecim, dotyczący objęcia towarów przeznaczeniem celnym; b) dokument sporządzony w państwie trzecim, poświadczony przez organy celne tego państwa i potwierdzający, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie (art. 366 ust. 2 RWKC). Z treści przywołanego przepisu wynika, że przewidziane w nim obowiązki przedstawienia dokumentów obciążają stronę, na której spoczywa odpowiedzialność za procedurę tranzytu. Procedura tranzytu została zatem zamknięta w systemie NCTS nieprawidłowo, bowiem towar, który opuścił obszar celny UE nie był tożsamy z towarem objętym procedurą. W tej sytuacji prawidłowo organy celne przyjęły, że brak dowodów administracyjnych przedstawienia organom celnym przedmiotowego towaru jest równoznaczny z usunięciem towaru spod dozoru celnego. To zaś prowadzi do powstania długu celnego. W ocenie Sądu nie zasługują na podzielenie zarzuty dotyczące przyjęcia odpowiedzialności skarżącego oraz zakresu podmiotowego zaskarżonej decyzji. Jak wskazano wyżej, dłużnikami długu celnego, zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC są: osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Zgodnie zaś z art. 96 ust. 1 WKC główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Stosownie do ust. 2 art. 96 WKC nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Skarżąca Spółka [...] jest w przedmiotowej procedurze tranzytu głównym zobowiązanym, którego obciążają obowiązki przewidziane w art. 96 ust. 1 WKC i który ponosi odpowiedzialność za dług celny stosownie do art. 203 ust. 3 tiret czwarte, na co wskazano w zaskarżonej decyzji. Odpowiedzialność wskazanego głównego zobowiązanego nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości. Zważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 213 WKC jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Organy celne ustaliły, że odpowiedzialność za dług powstały w kontrolowanym postępowaniu ponosi także J. T., który jako przewoźnik był również zobowiązany do przedstawienia objętego procedurą tranzytu towaru w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 ust. 2 WKC). Na podstawie art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC prawidłowo ustalono także odpowiedzialność A. Z. za powstanie długu celnego. A. Z. kierował pojazdem, którym były przewożone objęte procedurą celną towary, zatem uczestniczył w usunięciu towaru spod dozoru celnego i jednocześnie wiedział lub powinien był wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego. Trzeba zauważyć, że na tle przepisu art. 213 WKC, ustanawiającego solidarną odpowiedzialność za dług celny, w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym organ celny wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie dotyczącej procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego obowiązany jest wezwać do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury (art. 96 WKC) oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust. 3 WKC (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., I GSK 1405/12, LEX nr 1501704). W orzecznictwie prezentowane są jednak również poglądy przeciwne. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela argumentację i stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2014 r., I GSK 1245/12 (LEX nr 1501695), iż przepis art. 213 WKC wprowadził solidarność dłużników, ale tylko w fazie pokrycia długu celnego, nie wprowadzając konieczności udziału wszystkich dłużników w jednym postępowaniu jako współuczestników koniecznych (por. również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2014 r., I GSK 1361/12 oraz I GSK 1272/12). Trzeba podkreślić, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Sądu Najwyższego, który w uzasadnieniu wyroku wydanego w dniu 7 maja 2015 r., sygn. akt II CNP 57/14, (LEX nr 1767090) wskazał, iż solidarna odpowiedzialność wynikająca z art. 213 WKC oznacza, że organ celny w drodze decyzji ma prawo według swego uznania obciążyć kwotą wynikającą z długu celnego dłużników określonych w art. 203 WKC, a jeżeli zgodnie z treścią stosunku prawnego istniejącego między dłużnikami solidarnymi z art. 213 WKC nie są wyłączone roszczenia regresowe między nimi, w wypadku gdy jeden z nich usunął spod dozoru celnego towar, przez to, że nie dostarczył go do urzędu celnego przeznaczenia, a tym samym spowodował dług celny, dłużnikowi solidarnemu, który został zmuszony do zapłaty tego długu może przysługiwać roszczenie regresowe w pełnej wysokości. Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego nieustalenia i nieprzeprowadzenia postępowania względem pozostałych osób odpowiedzialnych za usunięcie towaru spod dozoru celnego wskazać również należy, że powstanie długu celnego może być wynikiem działania celowego, efektem niedbalstwa lub niedochowania należytej staranności. Istotne w tym przypadku jest to, że określone obowiązki związane z procedurą tranzytu nie są wykonane. W związku z tym usunięcie towaru spod dozoru celnego ma charakter obiektywny, co nie oznacza, iż w świetle art. 203 WKC organ celny ma obowiązek ustalenia osoby, która faktycznie usuwa towar spod dozoru celnego, uczestniczy w tym usunięciu, nabywa taki towar lub posiada go. Takie rozumienie obowiązku po stronie organu oznaczałoby, że organ dysponując danymi na temat ustalonych dłużników, stosownie do treści powyższego przepisu – co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie – nie mógłby wydać decyzji i orzekać tylko dlatego, że potencjalny krąg dłużników może być szerszy. Tego rodzaju stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą nie znajduje uzasadnienia normatywnego, ani w treści omawianych wyżej przepisów WKC, ani mających zastosowanie przepisach Ordynacji podatkowej. Stąd też prawidłowości zaskarżonej decyzji nie podważają podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 123 § 1 art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, dotyczące nieprzeprowadzania przez organy celne dalszych jeszcze dowodów w sprawie w zakresie omawianych okoliczności. Prawidłowym jest stanowisko Dyrektora Izby Celnej w B. wyrażone w postanowieniu z dnia [...] marca 2016 r. – wydanym na mocy art. 188 Ordynacji podatkowej – odmawiającym przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów. Zgodnie z powyższym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności są już stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Kwestia usunięcia towaru (tkaniny obiciowej) spod dozoru celnego została należycie wyjaśniona w świetle zgromadzonego przez organy celne materiału dowodowego. Zatem nie wystąpiły podstawy do jego uzupełnienia. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, a mianowicie naruszenia art. 286 ust. 2 w zw. z art. 288 ust. 2 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny, dalej jako "UKC", poprzez zawarcie tak w sentencji, jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisów uchylonego z dniem 1 maja 2016 r. WKC wskazać należy, że strona nie powoływała się na niego w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Zarzut ten został wyartykułowany dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego. W ocenie Sądu fakt, że w toku postępowania odwoławczego nastąpiła zmiana przepisów jest bez znaczenia dla oceny prawidłowości postępowanie organu drugiej instancji. Organ ten, wydając zaskarżoną decyzję w oparciu o przepisy WKC, zastosował się do zasady zgodnie, z którą do postępowań odwoławczych wszczętych i niezakończonych przed dniem zmiany przepisów, do oceny zdarzeń, które miały miejsce pod ich rządami, zastosowanie mają przepisy zmienione. Zasada ta została zaakceptowana przez orzecznictwo jak i doktryny, a ustawodawca zawarł ją w przepisie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2016 r., poz. 1228), w myśl którego do postępowań dotyczących długu celnego, a także do postępowań odwoławczych, wszczętych i niezakończonych przed dniem, o którym mowa w art. 288 ust. 2 unijnego kodeksu celnego, stosuje się przepisy dotychczasowe. Dlatego też zarzut orzekania przez organ drugiej instancji bez podstawy prawnej nie znajduje uzasadnienia. Nieuprawniony okazał się również zarzut dotyczący przedawnienia powiadomienia o długu celnym w stosunku do skarżącej. Przepis art. 221 ust. 1 WKC ustanawia adresowany do uprawnionego organu obowiązek niezwłocznego, to jest bezpośrednio po dokonaniu zaksięgowania, powiadomienia dłużnika należności celnej o kwocie tejże należności. Zasadą wynikającą z art. 221 ust. 3 WKC jest przy tym to, że powiadomienie nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego, a bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 WKC na czas trwania procedury odwoławczej. W relacji do przedstawionej zasady, szczególny charakter ma jednak regulacja zawarta w art. 221 ust. 4 WKC, która omówioną zasadę modyfikuje. Z przepisu art. 221 ust. 4 WKC wynika mianowicie, że jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat. Dopełnieniem tej regulacji na gruncie prawa krajowego jest przepis art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 858), zgodnie z którym, w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie Wspólnotowego Kodeksu Celnego stosuje się odpowiednio. W rozpoznawanej sprawie za datę powstania długu celnego organy uznały dzień [...] maja 2012 r., to jest datę załadunku innego towaru na środek transportu, którym według noty tranzytowej winny być przewożone towary objęte tranzytem. Zasadnie zatem organy celne przyjęły, że jest to chwila, w której na podstawie posiadanych w sprawie dokumentów mogło zostać ustalone istnienie długu celnego (art. 214 ust. 2 zd. 2 WKC). Decyzja organu I instancji, z której wynika powiadomienie o kwocie należności celnych została wydana [...] stycznia 2016 r., a doręczona stronie skarżącej [...] lutego 2016 r. Organ zmieścił się zatem w terminie 5-letnim. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze uznać należy, że zastosowanie dłuższego niż 3 lata terminu powiadomienia dłużnika celnego o kwocie powstałej należności celnej było w okolicznościach faktycznych badanej sprawy w pełni uzasadnione. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE i polskich sądów administracyjnych zostało ugruntowane stanowisko, zgodnie z którym to organy celne są zobowiązane do stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, z zastrzeżeniem, że ustalenia takie są czynione wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do ustalenia należności celnych i w żaden sposób nie wpływają na ewentualną ocenę prawnokarną czynu, dokonywaną już przez właściwe w tych sprawach organy ścigania i sądy. Przesłanka czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego nie wymaga przy tym istnienia ani wyroku skazującego, ani nawet wszczęcia postępowania karnego, lecz jedynie popełnienia czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych (por. wyrok ETS - obecnie TSUE z dnia 18 grudnia 2007 r.; C-62/06, Fazenda Pública - Director Geral das Alfândegas p. ZF Zefeser - Importaçăo e Exportaçăo de Produtos Alimentares Lda, publ. LEX nr 354391; wyroki WSA w Lublinie z 28 października 2009 r. sygn. akt III SA/Lu 233/09 oraz III SA/Lu 252/09). W zakresie zastosowanego terminu na powiadomienie dłużnika o długu celnym zasadnie odwołano się zarówno do faktu prowadzenia przez Prokuraturę Okręgową w S. śledztwa, jak również do stwierdzonych i przedstawionych stronom przez Naczelnika Urzędu Celnego w Z. (w piśmie z dnia [...] grudnia 2015 r.) przesłanek zastosowania art. 221 ust. 4 WKC w niniejszej sprawie. Przeciwne stanowisko strony skarżącej, kwestionujące prawidłowość zaskarżonej decyzji w tym zakresie w ocenie Sądu nie zasługuje na podzielenie. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie, z brzmienia i systematyki art. 221 WKC można wywieść, że dłużnik może zostać powiadomiony o kwocie należności celnych po upływie trzyletniego terminu w wypadku, gdy wskutek danego czynu organy celne pierwotnie nie mogły określić dokładnej wysokości kwot należności celnych podlegających, zgodnie z prawem, zapłacie, włączając w to sytuację, w której wskazany dłużnik nie był sprawcą tego czynu. Zgodnie z tym przepisem o należnościach podlegających zapłacie można powiadomić nie tylko dłużnika, który jest sprawcą czynu podlegającego ściganiu (por. wyrok TS z dnia 16 lipca 2009 r. w połączonych sprawach C-124/08 i C-125/08 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, I GSK 738/13, LEX nr 1517948). Z przyczyn wskazanych wyżej opisana sytuacja zachodziła w niniejszej sprawie i zastosowanie pięcioletniego terminu na powiadomienie dłużnika o długu celnym nie może zostać skutecznie podważone. W konsekwencji niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z poźn. zm.), który to zarzut strona skarżąca opierała wyłącznie na stanowisku o braku podstaw do uznania jej za dłużnika celnego oraz doręczeniu decyzji w przedmiocie cła po upływie terminu przedawnienia. Jak wskazano zaś wcześniej, stanowisko to nie znajduje podstaw stanie faktycznym sprawy i obowiązujących przepisach prawa. Analogicznie należy ocenić zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 3 i art. 19 ust. 7 powołanej ustawy poprzez przyjęcie, iż skarżący dokonał importu, co zdaniem skarżącego nie miało miejsca ze względu na zamknięcie procedury tranzytu zewnętrznego w dniu [...] maja 2012 r. Kwestia możności ustalenia, że nie zostały spełnione wymogi prawidłowego zakończenia procedury tranzytu mimo formalnego zamknięcia procedury w systemie NCTS, została omówiona wyżej. O niezasadności zarzutu naruszenia przepisu art. 92 WKC świadczą przedstawione wyżej wywody, które jednoznacznie wskazują na prawidłową konkluzję organów celnych, iż wbrew twierdzeniom skarżącej procedura tranzytu w rozpoznawanej sprawie nie została prawidłowo przeprowadzona, co skutkowało uznaniem, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, a w konsekwencji spowodowało to powstanie długu celnego oraz należności podatkowych (podatku od towarów i usług). Jak wskazano już wyżej, również podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie. W ocenie Sądu uznać należy, że organy celne nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Ustalenia stanu faktycznego niezbędne do wydania rozstrzygnięcia zostały poczynione na podstawie prawidłowo zebranego i rozważonego materiału dowodowego i nie mogą być uznane za sprzeczne z prawem tylko dlatego, że wnioski płynące z tych ustaleń są niekorzystne dla skarżącej i sprzeczne z jej twierdzeniami. Jak wywiedziono już wyżej, różne elementy zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziły organy celne do prawidłowej konkluzji, że formalne zamknięcie procedury tranzytu w systemie NCTS było wynikiem błędu, gdyż w rzeczywistości nie zostały spełnione prawem przewidziane warunki, ponieważ do urzędu celnego przeznaczenia nie dotarł towar objęty procedurą tranzytu. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).