I SA/Po 1562/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [..] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił J. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2008 r. w kwocie [...]zł. Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 926/13 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36L za 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd zalecił: - ponowne sporządzenie protokołu badania ksiąg podatkowych, w którym zostanie określone za jaki okres i w jakiej części organ nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w księdze zapisów zgodnie z art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.") - dokonanie wyczerpującej i rzetelnej oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem definicji kosztów uzyskania przychodów i warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy, - uwzględnienie poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 691/13 odnoszącego się do badania okoliczności świadomości podatnika odnośnie kwestionowanych faktur. Decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że firmy "[...]" M. J. i [...] nie wykonały na rzecz [...] "[...]" przedmiotowych dostaw towarów i usług. Firmy te w 2008 r. nie posiadały parku maszynowego, nie zatrudniały żadnych pracowników, a właściciele tych firm, jak i pełnomocnik P. S., nie posiadali umiejętności i wiedzy, która umożliwiłyby wykonanie specjalistycznych prac reklamowych, zleconych przez J. S.. Według zeznań M. J. i R. S. złożonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. firmy zajmowały się wyłącznie pośrednictwem. Organ wyjaśnił, że w toku postępowania kontrolnego nie stwierdzono wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt poniesienia przez podatnika wydatków w kwocie netto [...] zł. W zakresie oceny świadomości podatnika organ stwierdził, że podatnik nie podjął żadnych działań, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnik, nie zachował się jak przezorny przedsiębiorca. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ wyjaśnił, że ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury VAT wystawione przez firmę "[...]" M. J. oraz firmę [...] R. S., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. Działalność podmiotów wskazanych w przedmiotowych fakturach sprowadzała się jedynie do pozorowania pozarolniczej działalności gospodarczej i polegała na wystawianiu faktur VAT, których treść nie odzwierciedlała faktycznych zdarzeń gospodarczych. Firmy te nie zatrudniając żadnych pracowników, przy braku kwalifikacji zawodowych osób z nimi związanych, umożliwiających prowadzenie działalności w tak szerokim zakresie (usługi budowlane, reklamowe, komputerowe, produkcji obudów do gier) - nie realizowały wykazanych w treści faktur dostaw towarów i usług na rzecz kontrahentów, w tym również na rzecz firmy [...] [...]". Potwierdzili to w składanych zeznaniach, zarówno właściciele firmy "[...]" M. J. i [...] R. S., jak również ich pełnomocnik P. S.. Teoria, iż przedmiotowe firmy działały w charakterze pośredników, również nie została potwierdzona. Pełnomocnik, który miał reprezentować obydwie firmy, nie potrafił wskazać żadnych danych rzekomego podwykonawcy świadczonych usług (poza imieniem "pan [...]"). Znajomości i kontaktów z "panem [...]" nie potwierdzili również właściciele firmy "[...]" M. J. oraz [...], jak również kontrolowany podatnik J. S. oraz przesłuchani w niniejszym postępowaniu, pracownicy firmy [...] "[...]". W związku z powyższym organ stwierdził, że wydatki zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy [...] "[...]", na podstawie nierzetelnych faktur wystawionych przez firmę "[...]" M. J. i [...], nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm. – dalej: "u.p.d.o.f."). Organ wyjaśnił, że po doręczeniu protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia [...] czerwca 2011 r. dokumentom w postaci umów "współpracy-gwarancji lojalności" z firmami "[...]" M. J. i [...], 33 sztukom odręcznych potwierdzeń odbioru gotówki przez [...], odmówiono również wiarygodności. Dokonane na rachunek bankowy firmy "[...]" M. J. dwa przelewy również, w ocenie organu, nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia przez podatnika wydatku, z uwagi na fakt, iż adresatem ich była firma, która jak wykazano nie była podmiotem świadczącym przedmiotowe usługi, jak również z uwagi na fakt, iż środki pieniężne zostały niezwłocznie wypłacone w gotówce z rachunku bankowego przez pełnomocnika firmy "[...]" M. J. i przekazane bliżej nieokreślonej osobie. Na potwierdzenie zeznań [...], iż pieniądze przekazywano rzekomemu podwykonawcy "panu [...]" nie przedłożono żadnych dowodów. Zdaniem organu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że operacje gospodarcze opisane w kwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez firmę "[...]" i [...]. Biorąc pod uwagę materiał dowodowy, który wykazał między innymi dwukrotne zakupy tego samego materiału reklamowego, niewiarygodne (często zmieniane) wyjaśnienia podatnika na temat zużycia dużej ilości materiałów reklamowych na cele promocji [...] "[...]", czy zakupy na próbę, jak również nie poparte żadnymi dowodami wyjaśnienia strony co do utylizacji nabytych materiałów reklamowych, organ stwierdził, że podatnik mógł uzyskany przychód osiągnąć z pominięciem wykazanych w kwestionowanych fakturach kosztów. Niezbitym dowodem jest również wysokość cen towarów i usług reklamowych w obrocie z innymi dostawcami. W związku z powyższym kwoty netto wynikające z przedmiotowych faktur w łącznej wysokości [...] zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W zakresie oceny ksiąg podatkowych organ stwierdził, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż nie istnieją przesłanki umożliwiające uznanie prowadzonej przez podatnika dla firmy [...] "[...]" w 2008 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rzetelną. Podatkowa księga przychodów i rozchodów za okres od lutego do czerwca i od sierpnia do grudnia 2008 r. na podstawie przepisów art. 193 § 2 O.p. jest nierzetelna, z uwagi na ujęcie w niej kwot netto wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmy: "[...]" M. J., [...] w [...], które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, pomiędzy stronami wykazanymi na fakturach. Na podstawie art. 193 § 4 O.p., organ kontroli skarbowej nie uznał za dowód ksiąg podatkowych - ewidencji nabyć za okres od lutego do czerwca i od sierpnia do grudnia 2008 r. w ww. zakresie. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ w pierwszej kolejności stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. Wyjaśnił, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 r. upłynął [...] kwietnia 2009 r. Zatem zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe za 2008 rok przedawnia się z dniem [...] grudnia 2014r. Organ zaznaczył, że z przekazanych pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2015 r. informacji wynika, że w dniu [...] października 2013 r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia, a w dniu [...] października 2013 r. wydano postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów. O powyższym fakcie podatnik został powiadomiony w dniu [...] grudnia 2013 r. w trybie art. 70c O.p. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego - skarbowego co uprawniało organy do prowadzenia postępowania i wydania decyzji w przedmiotowym zakresie. Organ stwierdził, że zarzut odwołania dotyczący rzeczywistego sporządzenia protokołu z przebiegu kontroli skarbowej pod pozorem protokołu badania ksiąg jest nieuzasadniony. Przedmiotowy protokół badania ksiąg został sporządzony w dniu [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. wszczął u J. S. postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36L oraz podatku od towarów i usług za 2008 r. Powyższe postępowanie kontrolne zostało zakończone wydaniem m.in. decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2008 r. w kwocie [...]zł. Po uchyleniu powyższej decyzji przez organ odwoławczy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., pismem z dnia [...] maja 2012 r. zawiadomił stronę, że od dnia [...] maja 2012 r. kontynuowane jest postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36L za 2008 rok, wszczęte na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] października 2010 r. Powyższe postępowanie kontrolne zostało zakończone wydaniem w dniu [...] marca 2013 r. decyzji określającej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2008 r w kwocie [...]zł. Po uchyleniu decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu kontynuowano dalsze postępowanie kontrolne, w trakcie którego w dniu [...] września 2015 r. sporządzono protokół uzupełniający do protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia [...] czerwca 2011 r. Protokół został doręczony w dniu [...] września 2015 r. Zdaniem organu aby stwierdzić czy księgi są rzetelne, należy uprzednio zebrać materiał dowodowy dający podstawy do takiej analizy. Stąd argumentacja podatnika i wskazanie na szereg okoliczności, które jego zdaniem świadczą o sporządzeniu protokołu badania ksiąg pod pozorem protokołu kontroli jest nieuzasadniona. Nie byłoby bowiem możliwe wyciąganie wniosku o rzetelności czy też nierzetelności ksiąg bez zebrania materiału dowodowego dotyczącego stanu faktycznego sprawy. Również w wyroku z dnia 24.04.2014 r. sygn. akt I SA/Po 926/13 WSA w Poznaniu wskazał, że w protokole badania ksiąg organ powinien nie tylko wskazać, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód, ale przede wszystkim wykazać, dlaczego w tym zakresie księgi są nierzetelne bądź wadliwe. W ocenie organu sporządzony protokół nazwany protokołem uzupełniającym zawiera wszystkie wymagane przez przepisy elementy - wystarczające do wyłączenia szczególnej mocy dowodowej księgi podatkowej. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że protokół z dnia [...] września 2015 r. jest aktem administracyjnym, nie przewidzianym przepisami prawa. Za bezzasadny organ uznał zarzut niejasnej sytuacji procesowej strony w związku z pozostawieniem w obiegu prawnym dwóch protokołów i ich wewnętrznej konstrukcji. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem, iż z uwagi na wątpliwości co do zakresu zastrzeżeń możliwych do wniesienia po doręczeniu protokołu z dnia [...] września 2015 r., uniemożliwiono stronie złożenie zastrzeżeń o charakterze merytorycznym. Organ odwoławczy nie dostrzegł naruszenia przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. Ponadto organ nie zgodził się z zarzutem, że dokonana przez organ pierwszej instancji odmowa wiarygodności przedmiotowych umów współpracy i potwierdzeń odbioru gotówki jest twierdzeniem gołosłownym, które zostało sformułowane wyłącznie na potrzeby prowadzonych postępowań kontrolnych w celu zdyskredytowania okoliczności niekorzystnej z punktu widzenia tezy forsowanej przez organ. Organ odwoławczy stwierdził, że samo dostarczenie dokumentów w postaci umów i potwierdzeń odbioru gotówki oraz oświadczenie podatnika, że właśnie je odnalazł, nie jest wystarczające do uznania tych dokumentów za wiarygodne. Zdaniem organu materiał dowodowy zgromadzony w niniejszym postępowaniu wykazał, że firmy "[...]" i [...] R. S. nie wykonały na rzecz [...] "[...]" J. S. usług i dostaw towarów opisanych na spornych fakturach VAT. Właściciele firm nie mieli wiedzy o ich działalności. Firmy te nie miały zaplecza do wykonania tych usług, w tym nie miały pracowników, ani wiedzy i sprzętu potrzebnego do wykonania usług czy wyprodukowania towarów. Twierdzenie [...], pełnomocnika ww. firm, że zajmowały się pośrednictwem nie znalazło odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto [...] składał niespójne zeznania odnośnie podwykonawcy. Spółka "[...]" wskazywana jako podwykonawca jest podmiotem nieistniejącym, a "Pan [...]", nie został wskazany z imienia i nazwiska, mimo że miał być jedynym podwykonawcą firm "[...]" i [...], a P. S. miał mu płacić gotówką. M. J., podczas przesłuchania w dniu [...].12.2012 r., oświadczył, że P. S. nie okazał mu żadnych dokumentów, które potwierdziłyby wykonanie usług oraz dostawę towarów. Zdaniem organu zakwestionowane faktury VAT są nierzetelne, nie dokumentują opisanych na nich zdarzeń gospodarczych między podmiotami wymienionymi na fakturze VAT. Za nieuzasadnione organ uznał zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślił, że wyeliminowanie konkretnych wydatków poprzez wykazanie, że nie zostały one poniesione, nie stwarza po stronie organów podatkowych obowiązku ustalenia za stronę wysokości kosztów w miejsce tych wyeliminowanych. Organ odwoławczy za nietrafną uznał argumentację strony zmierzającą do wykazania, że niekwestionowany przychód musiał zostać wygenerowany przez uprzednie poniesienie stosownych wydatków, stanowiących tym samym koszty jego uzyskania. W opinii organu w postępowanie dowodowe wykazało, że podatnik w tym samym czasie dokonywał dwukrotnie zakupu części materiałów reklamowych, które potem podlegały jednokrotnej sprzedaży. Organ wyraził stanowisko, że w toku postępowania kontrolnego nie stwierdzono wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt poniesienia przez podatnika wydatków w kwocie netto [...] zł. Podatnik poza wniesionymi dowodami, które zostały omówione, w toku kontynuowania postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36L za 2008 r., nie wniósł nowych dowodów w niniejszej sprawie, które potwierdzałyby fakt nabycia towarów i usług od firmy "[...]" M. J. i [...] R. S.. Organ nie zgodził się z zarzutami naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art 180 § 1, art. 187 § 1, 188, 191, 210 § 6 i § 4 O.p. W celu realizacji zalecenia z wyroku z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 926/13 organ wyjaśnił, że w trakcie kontynuowania postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji dokonał ponownej oceny i analizy całego zgromadzonego materiału dowodowego biorąc pod uwagę okoliczności, które wskazał Sąd w wyroku wydanym w zakresie podatku od towarów i usług. Organ nie dał również wiary twierdzeniom podatnika, że dopiero wyrok Sądu Rejonowego [...] w P. z dnia [...] marca 2010 r. [...] ujawnił stronie faktyczny charakter działalności skazanego, o którym w analizowanym okresie strona nie wiedziała i nie miała nawet podstaw, by się tego domyślać. W skardze z dnia [...] października 2016 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu kontroli skarbowej, o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym z tytułu zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 172 § 1, art. 193 § 6 i 7 oraz art. 290 § 1 O.p. na skutek rzeczywistego sporządzenia protokołu z przebiegu kontroli podatkowej pod pozorem protokołu badania ksiąg, co wiąże się z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 180 O.p., a także art. 13 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 553 ze zm. – dalej: "u.k.s."), oraz art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. 2015 r., poz. 584 ze zm. – dalej: "u.s.d.g.") odnośnie dowodu z dokumentu urzędowemu w postaci (rzekomego) protokołu badania ksiąg podatkowych, 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 2 O.p. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, w szczególności w zakresie braku świadomości podatnika co do nieprawidłowości uwzględniania kosztów uzyskania przychodów wnikających z zakwestionowanych faktur, a także poprzez brak wyczerpującej i rzetelnej oceny okoliczności, 3) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 zm. – dalej: "P.p.s.a.") na skutek zignorowania przy ponownym rozpatrywaniu sprawy oceny prawnej i wskazań co do dalszego toku postępowania wyrażonych w wydanym wcześniej w niniejszej sprawie wyroku WSA w Poznaniu dnia 24 kwietnia 2014 r., I SA/Po 926/13, 4) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. na skutek bezzasadnego nieuznania wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi w sprawie fakturami jako kosztów uzyskania przychodu w 2008 roku, 5) art. 23 § 1 pkt 2 (przez jego niezastosowanie) oraz przepisu art. 23 § 2 (przez jego błędne zastosowanie) O.p. na skutek bezzasadnego odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania (wysokości kosztów pozyskania przychodu) w drodze oszacowania, ponieważ w przypadku zakwestionowania mocy dowodowej ksiąg podatkowych nie ma możliwości ustalania dochodu w oparciu o dane zawarte w tych księgach, jak to uczynił w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej i co zaakceptował organ odwoławczy. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle art. 153 P.p.s.a., cena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd miał na uwadze związanie Sądu i organów orzekających w niniejszej sprawie, oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w prawomocnym wyroku z dnia 24 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 926/13. W ocenie Sądu biorąc pod uwagę podjęte przez organy w toku ponownego postępowania czynności zmierzające do wyjaśnienia sprawy, nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia norm prawa procesowego. W ustalonym stanie faktycznym na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty dotyczące naruszenia norm materialnoprawnych. Organy wykonały wytyczne wskazane w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 926/13. W zakresie sporządzonego w dniu [...] września 2015 r. protokołu badania ksiąg podatkowych organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów art. 172 § 1, art. 193 § 6 i 7 oraz art. 290 § 1 O.p., art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 180 O.p., a także art. 13 ust. 4 i 5 u.k.s. oraz art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Przepisy art. 13 ust. 4 i 5 u.k.s., na które powołuje się skarżący - stanowią, że kontrola podatkowa jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej. Ponadto wszczęcie kontroli podatkowej następuje poprzez doręczenie kontrolowanemu lub osobie upoważnionej upoważnienia do jej przeprowadzenia. Przy czym o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej organ kontroli skarbowej nie zawiadamia kontrolowanego. Z kolei art. 77 ust. 6 u.s.d.g., stanowi że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karnym-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Zdaniem Sądu zarzut dotyczący rzeczywistego sporządzenia protokołu z przebiegu kontroli skarbowej pod pozorem protokołu badania ksiąg, jest nieuzasadniony. W zaskarżonej decyzji organ wykazał, że przedmiotowy protokół badania ksiąg w niniejszym postępowaniu został sporządzony w dniu [...] czerwca 2011 r. Stosownie do przepisu art. 172 § 1 O.p. organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. Zgodnie z art. 193 § 6 i § 7 O.p. jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis protokołu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie. Natomiast, stosownie do przepisu art. 290 § 1 O.p. przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole. Po uchyleniu przedmiotowych decyzji organów obu instancji przez WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 926/13 kontynuowano dalsze postępowanie kontrolne, w trakcie którego w dniu [...] września 2015 r. sporządzono protokół uzupełniający do protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia [...] czerwca 2011 r. Protokół został doręczony skarżącemu w dniu [...] września 2015 r. W toku postępowania kontrolnego, organ pierwszej instancji nie prowadził kontroli podatkowej. Stosownie bowiem do art. 13 ust. 3 u.k.s., organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Wykładnia literalna powyższego przepisu wskazuje więc, że organ kontroli skarbowej nie ma obowiązku przeprowadzenia kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego. W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej jest zobowiązany do zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Zebrane w postępowaniu kontrolnym dowody są podstawą dokonania analizy rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych. W przypadku stwierdzenia przez organ kontroli skarbowej, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to zgodnie z art. 193 § o O.p. w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Logicznym więc jest, że aby stwierdzić czy księgi są rzetelne, należy uprzednio zebrać materiał dowodowy dający podstawy do takiej analizy. Bezzasadny jest zatem zarzut skarżącego, że nawiązanie w protokole badania ksiąg do zebranych dowodów świadczy o tym, że przeprowadzona została kontrola podatkowa, skoro organ kontroli skarbowej dowody może zbierać w ramach postępowania kontrolnego, a dopiero ich zebranie jest podstawą do ewentualnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych. Argumentacja skarżącego i wskazywanie na szereg okoliczności, które jego zdaniem świadczą o sporządzeniu protokołu badania ksiąg pod pozorem protokołu kontroli jest nieuzasadniona. Prawidłowo w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że dokonanie analizy rzetelności ksiąg podatkowych, które może prowadzić do stwierdzenia ich nierzetelności łączy się z przeprowadzeniem innych dowodów, np. przesłuchań świadków. Nie byłoby bowiem możliwe wyciąganie wniosku o rzetelności czy też nierzetelności ksiąg bez zebrania materiału dowodowego dotyczącego stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu organ wykonał zalecenia zawarte w wyroku z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 926/13 WSA w Poznaniu, w którym Sąd wskazał, że w protokole badania ksiąg organ powinien nie tylko wskazać, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód, ale przede wszystkim wykazać, dlaczego w tym zakresie księgi są nierzetelne bądź wadliwe. Należy mieć również na uwadze, że przedmiotowy protokół został sporządzony już po dwukrotnym uchyleniu decyzji najpierw przez organ odwoławczy, a następnie przez sąd administracyjny - wobec czego zawierał również omówienie dowodów i okoliczności wszystkich zebranych w trakcie postępowania kontrolnego. Sporządzony przez organ pierwszej instancji protokół kontroli z dnia [...] września 2015r. nie narusza w/w przepisów jak również przepisów art. 172 § 1 i 180 § 1 O.p. Szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych wyrażoną w przepisie art. 193 § 1 O.p. interpretować należy jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego odniesienia się w sposób uregulowany prawem do prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy. Możliwość przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia innego stanu, niż ten wynikający z ksiąg podatkowych, zachodzi dopiero wówczas, gdy domniemanie rzetelności ksiąg zostanie obalone w sposób przewidziany prawem, co wymaga zachowania trybu określonego w art. 193 § 6 O.p. Organ przeprowadzając dowód z ksiąg powinien poddać je stosownemu badaniu. Ze względu na to, że jest to czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przedmiotowy przepis przewiduje obowiązek sporządzenia z niej protokołu. W protokole z badania ksiąg, które okazały się nierzetelne lub wadliwe należy wskazać na czym polegają ewentualne uchybienia formalne świadczące o jej wadliwości lub też na czym polega nierzetelność oraz określić, za jaki okres i w jakiej części odmawia się im szczególnej mocy dowodowej. Dla oceny, czy księga jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy z niej wynikające można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc, czy zawiera prawidłowe zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń mających wpływ na jej ustalenie. Nie znajduje uzasadnienia argumentacja skarżącego, że w materiale dowodowym sprawy uwzględniono nieznany ustawie dokument w formie protokołu "uzupełniającego" z dnia [...] września 2015 r. Należy podkreślić, że zapisy ww. protokołu badania ksiąg nie pozostawiają wątpliwości co do zakresu zakwestionowania części podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 rok jako dowodu w sprawie, z uwagi na jej nierzetelność. Sporządzony protokół nazwany protokołem uzupełniającym zawiera wszystkie wymagane przez przepisy elementy - wystarczające do wyłączenia szczególnej mocy dowodowej księgi podatkowej (w niniejszej sprawie jej części). Zgodnie z zaleceniami wyroku WSA w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 926/13 organ kontroli skarbowej został zobowiązany do ponownej oceny ksiąg podatkowych w formie protokołu badania ksiąg wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36L za 2008 r., a zatem protokół z dnia [...] września 2015 r. objął swym zakresem tylko ocenę ksiąg podatkowych w ww. zakresie. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że ponowne sporządzenie protokołu badania ksiąg na skutek dokonania dodatkowych ustaleń nie narusza prawa. Protokoły sporządzone w trakcie postępowania podatkowego są bowiem formą utrwalenia czynności procesowych i zawierają ustalenia poczynione przez organ, ale nie są rozstrzygnięciami w sprawie, mogą być zatem zmieniane na skutek zmiany ustaleń, spowodowanych powzięciem przez organ dodatkowych informacji lub uwzględnieniem zastrzeżeń wniesionych przez strony itp. W związku z powyższym nie ma przeszkód aby na skutek nowych ustaleń dokonanych na dalszych etapach postępowania podatkowego sporządzić kolejny czy też dodatkowy protokół badania ksiąg (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2012 sygn. akt I FSK 1322/11 – dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że protokół z dnia [...] września 2015 r. jest aktem administracyjnym, nieprzewidzianym przepisami prawa. Tym samym zarzut przyjęcia przez organ interpretacji rozszerzającej art. 193 § 6 O.p. jest bezpodstawny. Jako nietrafne należy również ocenić twierdzenia skarżącego, że pomimo zaleceń sądu administracyjnego nie dokonano naprawy stwierdzonych uchybień w zakresie obalenia mocy wiążącej ksiąg podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów art. 22 u.p.d.o.f. na skutek bezzasadnego nieuznania wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi w sprawie fakturami jako kosztów uzyskania przychodu. W kontekście powyższego naruszono zdaniem podatnika także przepisy postępowaniu podatkowego to jest: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 2 O.p. Ponadto wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 pkt 2 O.p. W ocenie Sądu organy nie naruszyły norm zawartych w powołanych powyżej przepisach, gdyż w toku ponownie prowadzonego postępowania dołożyły wszelkich starań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wystawione 24 faktury VAT od firmy "[...]" M. J. na łączną kwotę netto [...] zł oraz 25 faktur VAT od firmy [...] R. S. na łączną kwotę netto [...] zł na zakup towarów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zaksięgowane na ich podstawie koszty w wysokości [...] zł przekraczają 0,5% kwoty wszystkich kosztów wykazanych w roku 2008 w wysokości [...] zł. Ustalenia i wnioski organów odnoszące się do zanegowanych kosztów uzyskania przychodu, jak również wysokości przychodów są prawidłowe, a zgromadzony materiał dowodowy potwierdza nierzetelność księgi podatkowej. Świadczy o tym obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie na etapie postępowania przed organami obu instancji. Tym samym nie zostały naruszone przepisy art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188, 191 O.p. Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że ani M. J., ani R. S. nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Działaniami w ich firmach zajmował się P. S., który również nie wykonywał żadnych usług. Rzekome usługi i dostawę towarów miała wykonywać natomiast, według zeznań [...], firma spółka "[...]" z M.. Firma ta jednak okazała się podmiotem nieistniejącym. Z kolei inny podwykonawca - "Pan [...]", pozostaje osobą całkowicie nieznaną i nie wiadomo nawet, czy taka osoba w ogóle istnieje. Zdaniem Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wykazał, że firmy "[...]" i R.M. R. S. nie wykonały na rzecz [...] "[...]" J. S. usług i dostaw towarów opisanych na spornych fakturach VAT. Właściciele firm nie mieli wiedzy o ich działalności. Firmy te nie miały zaplecza do wykonania tych usług, w tym nie miały pracowników, ani wiedzy i sprzętu potrzebnego do wykonania usług czy wyprodukowania towarów. Twierdzenie [...], pełnomocnika ww. firm, że zajmował pośrednictwem nie znalazło odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Dodatkowo wymaga podkreślenia, że firma [...] "[...]" nie prowadziła raportów kasowych i nie posiadała innych, niż dostarczone w toku postępowania kontrolnego potwierdzenia gotówki, dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty w formie gotówki. Analiza materiału dowodowego wykazuje, że nawet przy uwzględnieniu potwierdzeń odbioru gotówki, firma podatnika nie uregulowała kwoty zobowiązań w wysokości [...] zł w stosunku do firmy "[...]" M. J. i kwoty [...]zł, w stosunku do firmy [...], mimo że w odwołaniu podatnik stwierdził, że regulował należności wynikające z zakwestionowanych faktur VAT. Prawidłowo organy uznały, że zakwestionowane faktury VAT są nierzetelne, tj. nie dokumentują opisanych na nich zdarzeń gospodarczych między podmiotami wymienionymi na fakturze VAT. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało także innych niż faktura dowodów na poniesienie spornych wydatków na zakup towarów i usług, związanych z osiągniętym przychodem, które np. byłyby wykonane przez inny podmiot. W trakcie postępowania przed organami strona skarżąca nie przedstawiła dowodów, które mogłyby świadczyć o tym, że usługi wykonane zostały przez inne podmioty. W kontekście powyższego organ odwoławczy nie naruszył więc zasady dwuinstancyjności postępowania, jak również nie uchybił przepisom art. 23 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 22 u.p.d.o.f. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje również na naruszenie wskazanych w skardze przepisów procedury podatkowej. Organy dążyły do ustalenia stanu faktycznego przy wykorzystaniu wszelkich możliwych środków dowodowych, w szczególności realizując wytyczne Sądu sformułowane w powołanym powyżej wyroku z dnia 24 kwietnia 2014 r. Przeprowadzone postępowanie dowodowe było wyczerpujące, a zgromadzony w jego wyniku materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że sporne transakcje nie zostały zrealizowane. Tym samym zasadne jest twierdzenie, że zakwestionowane przez organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślenia wymaga, że stan faktyczny sprawy ustalony został w oparciu o obszerny materiał dowodowy. Wypada także przypomnieć, że organ podejmował działania będąc związanym wyrokiem Sądu, w którym zostały sformułowane wytyczne, co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. W ocenie Sądu wytyczne te zostały wykonane, co sprawiło, że organ podatkowy dysponował wyczerpującym materiałem dowodowym i dokonał właściwej jego oceny, działając w ramach zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Kwestie sporne organ podatkowy oceniał przez pryzmat całości zgromadzonego materiału dowodowego i w treści decyzji szczegółowo wyjaśnił, jakie dowody stanowiły podstawę rozstrzygnięcia i jakim dowodom i z jakich powodów nie dał wiary. Uzasadnienie decyzji jest spójne, a ustalone okoliczności faktyczne logicznie ze sobą powiązane. Przytoczone powyżej stanowisko Sądu prowadzi do przekonania, że skoro organ podatkowy zasadnie przyjął, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, tym samym zasadne jest nieuznanie za koszt uzyskania przychodu kwot wskazanych w treści tych faktur. Organy udowodniły, że sporne faktury są nierzetelne, a widniejące na nich kwoty nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Oceniając natomiast świadomość podatnika organy wzięły pod uwagę okoliczności związane z nawiązaniem przez podatnika współpracy z kwestionowanymi firmami, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom, płatności za transakcje, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru, wymóg ustalenia statusu podatkowego kontrahenta, wymóg zebrania informacji co do faktycznego potencjału gospodarczego dostawców, oraz zakresu (skali) ich działalności, chociażby w kontekście analizy sytuacji na danym rynku i możliwości ich wykorzystania. Analiza materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie wykazała, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą i ponoszący odpowiedzialność za prowadzenie spraw firmy "[...] [...]" nie podjął żadnych działań mających na celu sprawdzenie wiarygodności nowych kontrahentów. Podatnik nie weryfikował firmy "[...]" i [...] pod kątem czy faktycznie prowadziły działalność gospodarczą, jakim dysponowały potencjałem gospodarczym (tj. zaplecze techniczne i osobowe, kontakty z kontrahentami - potencjalnymi podwykonawcami), które gwarantowałyby prawidłowe wykonanie zlecanych usług. Z materiału dowodowego wynika, że w niniejszej sprawie podatnik, nie zachował się jak przezorny przedsiębiorca. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że zakwestionowane faktury VAT są nierzetelne, nie dokumentują opisanych na nich zdarzeń gospodarczych między podmiotami wymienionymi na fakturze VAT. Prawidłowo zatem organy wywiodły, że podatnik w okolicznościach niniejszej sprawy nie działał w dobrej wierze. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz stwierdzając brak uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego, w ocenie Sądu nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.